Eğitim Tesisleri, Özel Kreş ve Gündüz Bakımevleri ile Rehabilitasyon Merkezlerinin İşletilmesinden Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisnaMerkezlerinin İşletilmesinden Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisna

KVK’nın 5’nci maddesinin 1’inci fıkrasının (ı) bendi uyarınca, okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okulları ile Cumhurbaşkanınca¹⁴ vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletil- mesinden, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul-ler çerçevesinde beş hesap dönemi itibarıyla elde edilen kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır. (İstisna, belirtilen okulların ve rehabilitasyon merkezlerinin faaliyete geçtiği hesap döneminden itibaren başlar.)

Öte yandan 07/09/2016 tarihli ve 29824 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6745 sayılı Kanunun 64 üncü maddesi ile 5’inci maddenin (ı) bendinde yer alan yer alan “özel okulları”

ibaresinden sonra gelmek üzere “, özel kreş ve gündüz bakımevleri” ibaresi ve aynı bendin parantez içi hükmüne “okulların” ibaresinden sonra gelmek üzere “, kreş ve gündüz bakı-mevlerinin” ibaresi eklenmiştir. Söz konusu değişiklik 1/1/2017 tarihinden itibaren faaliyete başlayan özel kreş ve gündüz bakımevlerine uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.

4.10.1. İstisnanın Kapsamı

Eğitim ve öğretim işletmelerine tanınan kazanç istisnası;

- 625 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu kapsamında yer alan okul öncesi eğitim, il- köğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazanç-lar ile

- 633 sayılı Aile ve Sosyal Politikalar Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında yer alan özel kreş ve gündüz bakımevlerinin işletil-mesinden elde edilen kazançlar (01.01.2017 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere) ve

- Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan der-neklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara

uygulanacaktır.

İstisna kapsamında yer alan;

Okul Öncesi Eğitim Okulu, 1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanununun 19, 20 ve 21’inci maddelerine göre kurulan ve mecburi ilköğretim çağına gelmemiş çocukların eğitimini sağ-layan okulları,

İlköğretim Okulu, 1739 sayılı Kanunun 22-25’inci maddelerinde belirtilen ve 6-14 yaşların-daki çocukların eğitim ve öğretimini sağlayan okulları,

14 2/7/2018 tarihli ve 700 sayılı KHK’nin 173 üncü maddesiyle,“Bakanlar Kurulunca” ibaresi “Cumhurbaşkanınca” şeklin-de değiştirilmiştir.

Orta Öğretim Okulları, 1739 sayılı Kanunun 26-30’uncu maddelerinde belirtilen ve ilköğre-time dayalı, en az üç yıllık öğrenim veren genel, mesleki ve teknik öğretim okullarını,

Özel Eğitim Okulları, engelliler için açılan okul öncesi, ilköğretim ve ortaöğretim okullarını, Kreş, 633 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve ilgili mevzuat çerçevesinde kurulan ve 0-24 aylık çocuklara hizmet veren kuruluşları,

Gündüz Bakımevi, 633 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve ilgili mevzuat çerçevesinde kurulan ve 25-66 aylık çocuklara hizmet veren kuruluşları,

Rehabilitasyon Merkezleri, 2828 sayılı Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Ka-nunu ve ilgili mevzuat çerçevesinde kurularak faaliyet gösteren ve bedensel, zihinsel ve ruhsal özürleri nedeniyle normal yaşamın gereklerine uyamama durumunda olan kişilerin, fonksiyon kayıplarını gidermek ve toplum içinde kendi kendilerine yeterli olmasını sağlayan beceriler kazandırmak veya bu becerileri kazanamayanlara devamlı bakmak üzere kurulan sosyal hizmet kuruluşlarını

ifade etmektedir.

İstisna, okulların eğitim-öğretim, merkezlerin rehabilitasyon faaliyetlerinden, kreş ve gündüz bakımevlerinin ise bu hizmetlerinden elde edilen kazançlarına uygulanacaktır. Dolayısıyla, eğitim tesisleri, kreş ve gündüz bakımevleri ile rehabilitasyon merkezlerinde yer alan büfe, kantin, kafeterya, kitap satış yeri gibi tesislerin gerek bizzat işletilmesinden gerekse kiraya verilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanması söz konusu değildir. Yemek ve konaklama hizmetlerinin okul, kreş ve gündüz bakımevi bünyesinde verildiği ve bu hizmet-lere ilişkin bedelin okul, kreş ve gündüz bakımevi ücretine dahil olduğu durumlarda, elde edilen kazanç herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın istisna uygulamasına konu olacak olup yemek hizmetinin dışarıdan satın alınması istisna uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.

Öğrencileri istedikleri derslerde yetiştirmek, bilgi düzeylerini yükseltmek amacıyla faaliyet gösteren dershaneler ile kişilerin sosyal, kültürel ve mesleki alanlarda bilgi, beceri, ye- tenek ve deneyimlerini geliştirmek veya serbest zamanlarını değerlendirmek üzere faali-yet gösteren özel öğretim kurumları (üniversiteye veya liselere hazırlık, bilgisayar, sürücü, dans, bale, mankenlik ve spor kursları gibi) ile öğrenci etüt eğitim merkezlerinin işletilme-sinden elde edilen kazançlar hakkında istisna uygulanmayacaktır.

Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezi dışındaki sağlık tesislerinin işletilmesinden elde edilen kazanç-lara anılan istisnanın uygulanması söz konusu değildir.

Okuldaki büfe, kantin, kafeterya, kitap satış gelirleri istisna kapsamında değildir. Yemek hizmetinin dışarıdan satın alınması istisnanın uygulanmasına engel değildir

4.10.2. Yararlanma Koşulları

4.10.2.1. Eğitim-Öğretim Kazançlarına İlişkin İstisna

Özel eğitim ve öğretim kurumlarının söz konusu istisnadan yararlanabilmesi için bu kurum-ların fiilen faaliyete geçmiş olmaları gerekmektedir.

İstisnadan yararlanmak isteyen mükelleflerin faaliyete geçmelerini müteakiben Maliye Ba-kanlığı’na yazılı olarak başvurmaları gerektiğine ilişkin 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği düzenlemesi 31/12/2016 tarihli 29935 sayılı 3.Mükerrer Resmi Gazete’de yayımla- nan 11 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Teb- liği’nin 6’ncı maddesi değiştirilmiştir. Buna göre mükellefler, Milli Eğitim Bakanlığınca kendi-lerine verilen kurum açma izin belgesiyle, faaliyete geçtikleri hesap döneminden itibaren söz konusu istisnadan yararlanabileceklerdir. Mükelleflerin, söz konusu istisnadan yararlanmak için ayrıca Maliye Bakanlığına başvurmalarına gerek bulunmamaktadır.

4.10.2.2. Rehabilitasyon Merkezlerine İlişkin İstisna

Rehabilitasyon merkezlerinin istisnadan yararlanabilmesi için bu merkezlerin 1/1/2006 ta-rihinden itibaren faaliyete geçmiş olmaları gerekmektedir. 1/1/2004 - 31/12/2005 tarihleri arasında faaliyete geçen rehabilitasyon merkezleri ile ilgili olarak, mülga 5422 sayılı KVK hükümleri uygulanacaktır.

Rehabilitasyon merkezlerinin kazançlarına istisna uygulanabilmesi için bu merkezlerin Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ile kamu yararına çalışan derneklere bağlı olması gerekmektedir.

Ayrıca, söz konusu vakıf ve derneklerin senedinde veya tüzüğünde, vakıf veya derneğin amaçları arasında genel insan sağlığına ilişkin kurumlar kurulması ve işletilmesiyle ilgili hü-kümlerin bulunması gerekmektedir.

Vakıflar ile kamu yararına çalışan derneklerden rehabilitasyon merkezi işletmeye başlaya- cak olanların, vergi kolaylıklarından yararlanmak için Maliye Bakanlığı’na başvurmaları ge-rektiğine ilişkin 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği düzenlemesi 31/12/2016 tarihli 29935 sayılı 3.Mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanan 11 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Ge-nel Tebliği’nin 6’ncı maddesi ile değiştirilmiştir. Buna göre, Bakanlar Kurulunca (yeni haliyle Cumhurbaşkanınca) vergi muafiyeti tanınan vakıflar ile kamu yararına çalışan dernekler ilgili Bakanlıkça kendilerine verilen kurum açma izin belgesiyle, faaliyete geçtikleri hesap dö-neminden itibaren söz konusu istisnadan yararlanabileceklerdir. Mükelleflerin, söz konusu istisnadan yararlanmak için ayrıca Maliye Bakanlığına başvurmalarına gerek bulunmamak-tadır.

4.10.2.3. Kreş ve Gündüz Bakımevlerine İlişkin İstisna

Kreş ve gündüz bakımevlerinin söz konusu istisnadan yararlanabilmesi için bu kurumların

1/1/2017 tarihinden itibaren faaliyete geçmiş olmaları gerekmektedir. Bu tarihten önce fa-aliyete geçen kreş ve gündüz bakımevlerinin işletilmesinden doğan kazançlar için anılan istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.

Mükellefler, Aile ve Sosyal Politikalar Bakanlığınca kendilerine verilen kurum açma izin bel- gesiyle, faaliyete geçtikleri hesap döneminden itibaren söz konusu istisnadan yararlanabi-leceklerdir. Mükelleflerin, söz konusu istisnadan yararlanmak için ayrıca Maliye Bakanlığına başvurmalarına gerek bulunmamaktadır.

4.10.3. İstisnanın Süresi

KVK’da yapılan anılan düzenleme ile faaliyete geçen okul ve rehabilitasyon merkezlerinin kazançları, faaliyete geçilen dönemden itibaren beş hesap dönemi kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

Kurum açma izin belgesinin daha önceki bir tarihi taşıması, istisna uygulamasının süresini değiştirmez. Örneğin, kurum açma izin belgesini 2015 yılında alan bir işletmenin Eylül 2016 tarihinde faaliyete geçmesi halinde, bu okulun işletilmesinden elde edilen kazançlara 2016 - 2020 vergilendirme dönemlerinde istisna uygulanacaktır.

Kreş ve gündüz bakımevlerine ilişkin düzenleme ise 1/1/2017 tarihinden itibaren faaliyete geçen özel kreş ve gündüz bakımevleri açısından geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiş oldu- ğundan, 1/1/2017 tarihinden itibaren faaliyete geçen kreş ve gündüz bakımevlerinin kazanç-ları, faaliyete geçilen dönemden itibaren beş hesap dönemi boyunca kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

4.10.4. İstisna Süresi İçinde Yeni Okul, Kreş ve Gündüz Bakımevi veya Merkez Yapılması

Eğitim öğretim işletmeleri ile rehabilitasyon merkezleri kazanç istisnasından yararlanan mü- kelleflerin, işletilen okul ve merkezlere ilave olarak yeni okul veya merkez açmaları duru-munda, yeni açılan okul veya merkezden elde edilen kazanç, istisna uygulaması açısından ayrı bir birim olarak değerlendirilecektir. Aynı şekilde, kreş ve gündüz bakımevlerine ilişkin olarak kazanç istisnasından yararlanan mükelleflerin, işletilen kreş ve gündüz bakımevlerine ilave olarak yeni kreş ve gündüz bakımevi açmaları durumunda, yeni açılan kreş ve gündüz bakımevi, istisna uygulaması açısından ayrı bir birim olarak değerlendirilecektir. Diğer bir ifa-deyle, istisna uygulaması okul, kreş ve gündüz bakımevi veya merkez bazında yapılacaktır.

Örneğin; Ankara’da 2016 yılında bir ilköğretim okulunu işletmeye başlayan Kurum (A)’nın, 2020 yılında İstanbul’da da bir ilköğretim okulu açması halinde, bu iki okuldan elde edilen kazançlara ilişkin istisna ayrı ayrı uygulanacaktır. Dolayısıyla, Ankara’daki okuldan elde et-tiği kazanç, 2016 - 2020 yıllarında, İstanbul’da faaliyete geçen okuldan elde edilen kazanç ise 2020- 2024 yıllarında istisnadan yararlanacaktır.

İstisna uygulaması açısından, mükelleflerin kayıtlarını farklı yıllarda faaliyete geçen işlet-melerinden elde edilen kazançları ayrı ayrı tespit etmeye imkân verecek şekilde tutmaları gerekmektedir.

Diğer taraftan, 625 sayılı Kanun ve ilgili mevzuat çerçevesinde yeni bir okul açılışı olarak tanımlanmayan, mevcut okul kapasitesinin genişletilmesi veya başka bir binaya taşınılması hallerinde istisna uygulaması söz konusu olmayacaktır. Aynı şekilde, 633 sayılı Kanun Hük-münde Kararname ve ilgili mevzuat çerçevesinde yeni bir kreş ve gündüz bakımevi olarak tanımlanmayan, mevcut kreş ve gündüz bakımevinin kapasitesinin genişletilmesi veya baş-ka bir binaya taşınılması hallerinde istisna uygulaması söz konusu olmayacaktır.

4.10.5. İstisnadan Yararlanan İşletmenin Satılması veya Devredilmesi

Eğitim ve öğretim istisnasından yararlanan mükelleflerin bu işletmeleri başka bir kuruma devretmeleri halinde, devralan kurum istisnadan beş hesap dönemi değil, faydalanılmayan dönem kadar yararlanacaktır. Örneğin; (A) Anonim Şirketi 2017 yılı içinde faaliyete geçen bir özel okulu, 2019 yılında (B) Limited Şirketine devretmiştir. Bu durumda, (B) Limited Şir-ketince istisnaya ilişkin şartların yerine getirilmesi halinde, bu özel okul işletmesinden 2019, 2020 ve 2021 yıllarında elde ettiği kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Devre-den kurum ise söz konusu okuldan, devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar için istisnadan yararlanabilecektir.