VUK' a Göre Stokların Maliyet Bedelinin Değerlemesi

Mevcut vergi sisteminde ticari kazanç, öz sermaye kıyaslaması yolu ile tespit edilmektedir. Gelir Vergisi Kanunu'nun 38. maddesi uyarınca, bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin, hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki olumlu farktır (Koçulu, 2009: 161).

VUK 'un 192. maddesine göre öz sermaye, iktisadi işletmenin mevcutları ile alacakları toplamından borçlar düşüldükten sonra kalan tutardır. Bu nedenle öz sermayenin, dolayısıyla da dönem kazancının doğru tespit edilebilmesi için öncelikle, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin doğru tespit edilmesi, ardından da tespit edilen iktisadi kıymetlerin değerlerinin doğru bir biçimde belirlenmesi gerekmektedir (Koçulu, 2009: 161).

Vergi kanunları değerlemeye, işletmenin ortakları ve diğer üçüncü kişilerin menfaatlerini korumaya yönelik olarak değil, işletmelerin gizli ortağı konumunda olan devletin menfaatlerini koruma güdüsüyle bakar. Bu anlayış gereği vergi kanunları değerlemeye ilişkin inisiyatifi mümkün olduğunca işletme yetkililerine bırakmak istemez. Vergi hukukunda, değerlemenin azami ölçüleri değil, asgari ölçüleri belirlenmiştir. Bu ölçüler konulurken de vergide eşitlik ve genellik prensibinin etkin bir şekilde uygulanabilmesi amacıyla son derece ihtiyatlı ve hassas davranılmıştır (Küçük M. , 2015).

Bu doğrultuda Vergi Usul Kanunu’ na göre değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir. Kanunda satın alınan veya imal edilen stokların “maliyet bedeli” ile değerleneceği belirtilmiş; bu kavramın tanımı yapılmış, ancak maliyetin belirlenmesine yönelik kullanılacak yöntemlere ilişkin açıkça bilgi verilmemiştir.

Kanunun 262. maddesinde maliyet bedeli, "İktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder." şeklinde tanımlanmıştır.

Kanun metninde, maliyetin belirlenmesine ilişkin yöntem açıkça verilmemişken, kanunun 176 sıra No' lu Genel Tebliği'nde bu maddeye istinaden; "Bu madde ile iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerin tespitinde, fiili maliyetin esas

alınması öngörülmüştür." hükmü yer almış ve stokların maliyetinin belirlenmesinde temel esasın fiili maliyet olduğu açıkça vurgulanmıştır.

Dolayısıyla, stokların maliyet bedeli, fiilen stoklarda hangi mal mevcut ise o malın kendi maliyeti esas alınarak belirlenmelidir. Ancak stokta fiilen hangi malların bulunduğunun saptanması imkansız olan ve birinin diğerinin yerine konulması mümkün olan mallarda fiili duruma en yakın sonucu vermesi nedeniyle ağırlıklı ortalama maliyet veya hareketli ortalama maliyet yöntemlerinin kullanılması gerekmektedir. Bu görüş uygulamaya hakim olmuştur (Özsoy, 2015: 150).

Özetle VUK' a göre, stokların maliyet bedeli ile değerlenmesinde fiili (spesifik) maliyet ve ortalama maliyet yöntemleri benimsenmiştir. Ayrıca, iki yöntem arasında da tercih hakkı bulunmamakta ve ortalama maliyet ancak fiili maliyetin tespit edilemediği hallerde uygulanabilmektedir (Akyol, 2008b: 2).

Örneğin; buzdolabı, otomobil, makine gibi maddelerin ticaretini veya üretimini yapan bir işletme, dönem sonunda stokta mevcut bu cins mallardan her birini kendine ait (spesifik) maliyet bedeli ile değerlemek zorundadır. Buna karşılık, yakıt, pamuk, un gibi mallarda, fiili maliyetle değerleme yapılamıyorsa, ortalama maliyet yöntemine göre değerleme yapılması olanak dahilindedir (Meriç, 1982: 2).

Emtianın maliyet bedeli ile değerleneceği hükmünü veren VUK’ un 274. maddesi bugüne kadar 4008 ve 5024 sayılı Kanunlarla olmak üzere iki kez değişiklik geçirmiştir. Bu değişiklikler özünde, maliyet bedelinin tespitinde, LIFO yönteminin sisteme dahil edilmesine ve sistemden çıkarılmasına ilişkin hükümleri içermektedir (Akyol, 2008a: 2).

4008 sayılı Kanundaki "Satın alınan veya imal edilen emtia maliyet bedeliyle değerlenir. Mükellefler, satın aldıkları veya imal ettikleri emtianın maliyet bedelini, son giren ilk çıkar yöntemini uygulamak suretiyle de tespit edebilirler. Bu yöntemi seçenler, en az 5 yıl süre ile bu yöntemden vazgeçemezler. Bu yöntemin uygulama

usul ve esaslarını tespit etmeye Maliye Bakanlığı yetkilidir." metniyle Son Giren İlk Çıkar (LIFO) yöntemi de uygulanabilir hale gelmiş ancak 5024 sayılı Kanunla bu yöntemin uygulanmasına son verilerek 4008 sayılı Kanun öncesine dönülmüştür (Akyol, 2008a: 2).

Vergilemenin objektif kriterlere göre yapılması zorunluluğu, vergi matrahı olan mali kârın tespitinde uygulanacak değerleme ölçülerinin her mükellef için aynı ve değişmez olmasını zorunlu kılar. Bu nedenle VUK' da bütün iktisadi kıymetlerin değerleme ölçüleri belirlenmiş olup, bütün mükelleflerin bu değerleme ölçülerine uymaları öngörülmüştür. Mükelleflere değerleme ölçüleri konusunda tercih hakkı tanınması, matrahında mükelleflerin koşullarına göre belirlenmesi sonucuna neden olur ki hiç bir vergi sisteminde bu durum öngörülmemiştir. Bu nedenle yasal bir düzenleme olmadığı sürece vergi kanunlarında yer almayan bir değerleme yönteminin uygulanması söz konusu olmaz (Akyol, 2008b: 2).

LIFO yöntemi stoklara son giren malın ilk önce çıktığı varsayımına dayanır. Bu yöntem uygulandığında stok değeri düşük, satılan malın maliyeti yüksek olarak hesaplanır. FIFO yöntemi ise ilk giren malın ilk çıktığı varsayımına dayanır. FIFO ile değerlemede, stok değeri yüksek, satılan mal maliyeti düşük belirlenir. Fiyatların yükselme eğiliminde ise dönem kazancı FIFO yönteminde yüksek, LIFO yönteminde düşük belirlenir. Fiyatlar düşme eğiliminde ise bu durum tersine döner. Değerleme yöntemiyle bu sonuçlara ulaşılması ancak işletmeye son giren malın fiilen ilkönce çıktığının veya ilk giren malın fiilen ilk önce çıktığının kanıtlanması halinde söz konusu olabilir. Bu durumlarda da esas olarak fiili maliyetle değerleme yapılması söz konusudur. Görüldüğü üzere, varsayıma dayalı bu yöntemlerin kullanılması mükelleflere dönem kârını istedikleri gibi belirleme imkânını da verecektir. Vergi matrahı belirlenirken böyle bir tercih hakkının tanınması söz konusu olamaz (Akyol, 2008b: 2).

Sonuç olarak 5024 sayılı Kanunla LIFO yönteminin uygulanmasına son verilmesiyle birlikte, stokların değerinin sadece fiili (spesifik) maliyet yöntemine göre, bu yönteme göre tespit mümkün olmuyorsa ortalama maliyet yöntemine göre belirlenmesi gerekmektedir. Bunlar dışındaki yöntemlerin ancak özel bir hüküm olması halinde uygulanabileceğini ortaya koymaktadır (Akyol, 2008b: 2).

Öte yandan VUK' un imal edilen emtianın değerlemesine ilişkin 275. maddesinde imal edilen emtianın (Tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeline girecek unsurlar sayıldıktan sonra son fıkrada mükelleflerin, imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini sayılan unsurları ihtiva etmek şartıyla diledikleri usulde tayin edebilecekleri hükme bağlanmıştır. Son fıkrada yer alan "diledikleri usulde" ibaresinin maliyet bedelinin tespitinde farklı yöntemlerin uygulanmasına izin verdiği düşünülebilir. Ancak 275. maddede 4008 ve 5024 sayılı Kanunlarla her hangi bir değişiklik yapılmamış, 4008 sayılı LIFO yöntemine izin verilirken imal edilen mallar içinde 274. maddede düzenleme yapılmıştır. 275. maddede yer alan ibare, stok değerlemesinde yöntem seçiminde serbesti tanımaya yeterli olsaydı 4008 sayılı Kanunla imal edilen emtia için 274. maddede düzenleme yapılmazdı. Kaldı ki bu kabul tarzı satın alınan mallarla işletmede imal edilen mallar için farklı yöntemlerin uygulanması sonucunu da doğurur. Bu nedenlerle "diledikleri usulde" ibaresini stok değerleme yöntemine yönelik bir ibare olarak kabul etme olanağı yoktur (Akyol, 2008a: 3).

3.2.1.2 US GAAP’ a Göre Stokların Maliyet Bedelinin Değerlemesi

Kural bazlı olan Us GAAP’ a göre, şirketler için stok değerleme yöntemini seçerken en önemli kıstas, dönem kârının şirketin operasyonları ve içinde bulunduğu sektör açısından en doğru şekilde yansıtılmasıdır (Kazgan, 2011: 145). Stokların maliyeti aşağıdaki yöntemlerden herhangi birisi kullanılarak belirlenebilir (Kayar, 2014: 55):

• Fiili Maliyet Yöntemi

• İlk Giren İlk Çıkar Yöntemi (FIFO) • Son Giren İlk Çıkar Yöntemi (LIFO) • Ortalama Maliyet Yöntemi

US GAAP’ ın bu konudaki tutumunda, dikkat çeken nokta, stokların değerlemesinde LIFO değerleme yöntemine izin verilmesidir.

Ayrıca US GAAP’ e göre stok değerlemede kullanılacak yöntem, aynı veya benzer nitelikteki tüm emtia için kullanılmak zorunda değildir. Yani işletmeler, aynı veya benzer nitelikteki mallarının her birini farklı bir yöntemle değerleyebilirler (Kayar, 2014: 56)