Teknolojinin sürekli ilerlediği, rekabet ortamının hem daha keskinleştiği hem de küreselleştiği ekonomik düzende, sanayi işletmeleri üretim süreci sonucunda elde
ettikleri mamul stoklarının satışından maksimum faydayı sağlamakla gerekeni yapmış olmayacaklardır. Bu faydayı elde edecekleri sürecin her bir aşamasında katlanacakları fedakârlıklar yani maliyetleri tespit ve takip etmeleri gerekmektedir.
Ayrıca yine küresel ekonomik düzende, artan, çeşitlenen, esneklik bekleyen ve sürekli değişiklik gösteren müşteri talepleri, üretim hattının minimum duraksamayla devam etmesini gerekli kılmıştır. Bu durum, sanayi işletmelerinde stokların takibinin, doğru ve gerçeğe uygun değer tespiti yapılmasının önemini artırmaktadır.
Bunlara göre, sanayi işletmelerinde stokların takibi, değerinin tespit edilmesi ve doğru ve gerçeğe uygun şekilde raporlanması, işletme yöneticileri açısından büyük öneme sahiptir. Geçmiş dönem faaliyetlerinin değerlendirilmesi ve buna göre kontrol edilmesi, sonraki dönem faaliyetlerinin planlanması ve yönetimin bunlara göre karar alması, stokların işletme içi ilgililerine yönelik önemini göstermektedir.
Muhasebeleştirilmesi açısından, temel finansal tablolardan hem bilançoyu ve hem de gelir tablosunu etkileyen stoklar, işletme bilançosunda cari varlıkların önemli kısmını oluşturmaktadır. Gelir tablosunda ise stoklar, belli bir dönemin faaliyet sonuçlarını belirlemede önem taşımaktadır. Ayrıca, net satışlarla satılan malların maliyeti arasındaki farkı ifade eden brüt kâr, işletme sahibi, yöneticiler ve işletmeyle ilgili kişiler tarafından izlenmektedir. Bu açıdan stokların yönetimi, işletmenin faaliyetinin başarısı için anahtar rol oynamaktadır (Weygandt, Kieso ve Kell, 1993: 358;Akgün, 2012: 235).
İşletmelerin satış hasılatı, satın alınan malların aynen veya imalatta kullanılarak değişime uğradıktan sonra satılmasından doğar. Bu nedenle dönem kârının gerçekçi olarak tespiti, dönem sonu stok değerlerinin tam ve doğru olarak belirlenmesine bağlıdır. Dönem sonundaki stok tutarının yüksek gösterilmesi, satılan mamul maliyetini olduğundan düşük gösterir ve dönem kârının da daha fazla hesaplanmasına yol açar. Bunun tam tersine, dönem sonu stok değerinin
olduğundan daha düşük gösterilmesi, satılan mamul maliyetinin yüksek, dönem kârının eksik hesaplanmasına sebep olur (Akyol, 2008a: 1).
İşletme kârına etkisinin yanında, varlık kalemleri içerisinde büyük öneme sahip olan stokların değerlerinin gösterilmesinde yapılacak hatalar, bilançoların da işletmenin finansal durumunu gerçekçi bir şekilde yansıtmasına engel olur. Hesap dönem sonunda stokların gerçek kıymetlerinden daha yüksek bir bedelle gösterilmiş olması, işletme çalışma sermayesi ve firmanın öz sermayesinin olduğundan yüksek görünmesine sebep olur. Hesap dönemi sonunda stoklar gerçek kıymetlerinden daha düşük bir bedelle gösterilirse de, bu durumda firmanın öz sermayesi ve işletme sermaye olduğundan daha az hesaplanmış olur (Akgüç, 2013: 94).
Muhasebede işlem ve olayların maliyet esasına göre kaydedilmesi, çoğu zaman kayıtlar ile gerçek durumun birbirinden farklı olmasına, bu durumda tarihi maliyet esasına göre oluşturulan finansal tabloların, işletmelerin gerçek durumunu yansıtamayacağı yönünde kaygılara neden olmaktadır (Akbulut, 2008: 2). Sahip oldukları bu önemle, işletmenin finansal durumunun doğru ve gerçeğe uygun şekilde yansıtılması ve dönem kârının doğru ve güvenilir olarak hesaplanması açısından stokların değerinin de gerçeğe uygun olarak tespit edilmesi büyük önem taşımaktadır.
2 İKİNCİ BÖLÜM
SANAYİ İŞLETMELERİNDE STOKLARIN AKIŞ SÜRECİ
Sanayi işletmelerinde, rekabet ortamında üretimin devamlılığı ve müşteri talebinin zamanında karşılanması açısından taşıdığı fiziki önemi ve bilançoda başlı başına bir varlık kalemi olarak yer almasıyla işletmenin finansal durumunu etkilemesi, aynı zamanda satılan mamul maliyeti olarak gelir tablosunda dönem kârını etkilemesiyle, finansal tablo kullanıcıları olan işletme ilgilileri yani muhasebe açısından önemi nedeniyle, sanayi işletmelerinde stok kalemlerine ilişkin her türlü işlem ve hareket, çok iyi düşünülmüş ve oluşturulmuş bir kurallar bütünü çerçevesinde kayda alınmalı, yürütülmeli, takip ve tespit edilmelidir..
2.1 Sanayi İşletmelerinde Stokların Döngüsü ve Akış Süreci
İşletmelerdeki stok hareketleri düşünüldüğünde, başta işletmeye bir takım ilk madde ve malzemeler temin edilir, daha sonra bunlar gerekli görüldüğü miktarda üretime (atölyeye) gönderilir.
Atölyede gerekli şekillendirme giderlerini de (bizzat üretim faaliyeti karşılığında gerçekleşen işçilik giderleri ve üretimle ilgili diğer bütün giderler) yüklenerek üretim süreci tamamlanan birimler (mamul), asıl amaç olan gelirin elde edilmesi-satışın yapılması için yeniden ambara gönderilirler.
İşletmeye satın alınan stokların elde ediniminden başlayan, bazı stokların üretilmesiyle devam eden ve bunların bir kısmının satılmasıyla biten süreç Şekil 3’deki gibidir.
Şekil 3 - Sanayi İşletmelerinde Stokların Döngüsü
Bir işletme yöneticisi, her bir mamulü için yukarıdaki döngüde, ne kadar maliyete katlandığını bilmek ister. Ancak bunun tespiti hiç de kolay değildir. Çok sayıda işçinin çalışması, bir makinede birden fazla çeşit mamulün işlenmesi, hammaddelerde standardizasyon farklılıkları ve belki de en önemlisi işletmelerin yaşayan organizmalar olması yani bir mamulün üretimi tamamen bitmeden diğerine başlanılması gibi sayılacak nedenlerle hem ilk madde ve malzemelerin hem de mamullerin ne kadara mal edildiğinin tespiti zordur. Günümüzde bu şekilde bir bilgiye sahip olmak için yüksek yatırımlar yapan, işletme içinde mamullerini her aşamada barkotlarla takip eden ve sürekli olarak maliyetlerini tespit eden işletmeler olsa da, çoğu zaman yüksek maliyetler ve teknik imkânsızlıklar nedeni ile bu birebir takip mümkün olmamakta işletmeler maliyetlerini aylık, üç aylık ve yıllık dönemler şeklinde toplu olarak tespit etmektedirler (Türk, 2007: 1).
Bu durumda sanayi işletmelerinde stokların akış süreci ele alınırken, önce işletmelerin maliyetlerini belirledikleri tarihin kıstas alındığı yöntem farklılıkları ele alınmalıdır. Literatürde temelde "Aralıklı envanter yöntemi" adıyla yer alan yöntemde işletmeler, stok mevcutlarının miktar olarak tespitini ve buna bağlı olarak maliyet tespitini, belirledikleri dönemin sonunda yapmaktadırlar. "Sürekli envanter yöntem" adıyla kullanılan diğer yöntemde ise stok hareketlerinin giriş çıkışı, miktar ve tutar olarak sürekli takip edilmekte, dönem sonunda mevcut tespiti kontrol amacıyla yapılmaktadır. Bu yöntem farklılıklarının göz önünde bulundurulması ve farklılık arz eden durumlarda sürecin nasıl etkilendiğinin ortaya konulması, stokların akış sürecinin anlaşılabilirliğini artıracaktır.
Bu konu çalışmada, stokların akış sürecinin birinci aşaması olarak, "Stok Maliyetlerinin Farklı Zamanlarda Belirlenmesi" başlığı altında ele alınmıştır.
Satın alınan ilk madde ve malzeme stokları; üretimi devam eden birimler (yarı mamuller) ve üretimi tamamlanan birimler (mamuller) taşıdıkları maliyet değerleri ile "varlık olarak" muhasebeleştirilirler. Burada maliyet değeri, ilk madde ve malzemeler için bunların satın alınmasından, işletmede kullanıma hazır hale getirilmesi sürecinde katlanılan bütün fedakârlıkları; yarı mamul ve mamuller içinse üretim sürecinde katlanılan bütün fedakârlıkları içermektedir.
Ayrıca üretim süreci sonucunda, birleşik ürün ve yan ürünlerin de olması durumunda, katlanılan fedakârlıklardan üretimi tamamlanan bu birimlere de pay verilmesi gerektiği; benzer şekilde üretim sürecindeki bu fedakârlıklara, üretim sonucunun doğal bir çıktısı olan üretim kayıpları içinde katlanıldığı unutulmamalıdır.
İlk madde ve malzemelerin satın alınmasından, kullanıma hazır hale getirilmesi sürecindeki maliyetlerin ve ilk madde ve malzeme giderleri, işçilik giderleri ve genel üretim giderleri gibi unsurların yüklenilmesiyle üretimin maliyetlerinin süreci ve bu
noktalarda maliyete katılacak unsurlar konusu, stokların akış sürecinin ikinci aşaması olarak "Stokların Varlık Olarak Muhasebeleştirilmesi" başlığı altında ele alınmıştır.
Sürekli envanter yöntemini kullanan işletmeler, dönem içinde maliyet değerleriyle (kayıtlı değer) takip ettikleri stoklarının mevcudunu; çalınma, bozulma, kayıt hatası gibi nedenlerle fark olup olmadığının belirlenmesi için, fiziki olarak tespit ederler. Bu tespit için stoklar en az yılda bir kez (bazı işletmeler için aylık, üç aylık olabilir) fiziki olarak sayılmalıdır. Stokların gerçek durumunu gösterecek bu işlem “stokların envanteri” dir ve işletmelerde genellikle dönem sonunda yapılır.
Aralıklı envanter yöntemini kullanan işletmelerse, stoklarını hem üretime hem de satışa, dönem içinde belirsiz maliyetlerle gönderirler. Dönem başı stok mevcudunun ve dönem içindeki alışlarının maliyetlerini kayıtlarında görebilen bu işletmeler, üretimlerinin maliyetini hesaplayabilmek için, dönem sonunda ellerindeki stok mevcudunu fiziki olarak tespit edip, yani envanterini çıkarıp, daha sonra bu stoklarının maliyetini belirlemelidir. Böylece, dönem başı mevcutlarının ve dönem içi alışlarının maliyetlerinden, dönem sonu mevcutlarının maliyetlerini çıkararak, üretimin maliyetini dönem sonunda hesaplamış olurlar.
Envanter işlemi sonucu miktarı tespit edilen stokların para ile karşılığının tespit ve takdir edilmesi işlemi değerleme olarak adlandırılır. Burada diğer bir önemli husus, sürekli envanter yönteminde, stokların kayıt edilen maliyet bedelleri ile fiziki miktarları arasında fark olabileceğidir. Benzer şekilde aralıklı envanter yönteminde ise, stokların dönem sonunda hesaplanan maliyeti ile, stokların yine dönem sonunda, piyasa değerleri farklı olabilir. Maliyeti belirlenen stokların, bu koşullara göre yeniden değerlemesi gerekebilir. Bu konuya ilişkin usul ve yöntemler de literatürde yine değerleme başlığı altında yer almaktadır.
Stokların dönem sonunda envanterinin çıkarılması, kullanılan envanter yöntemine göre dönem içinde veya dönem sonunda maliyet değerlerinin tespit edilmesi, ve değerleme gününde maliyet değerlerinin o andaki koşullarla kıyaslanarak yeniden değerleme yapılması işlemi stokların akış sürecinin üçüncü ve son aşaması olarak, "Stokların Envanteri, Değerlemesi ve Stok Değerleme Yöntemleri " başlığı altında ele alınmıştır.
Çalışmada ele alınış biçimine göre, tüm aşamalarıyla Şekil 4'te gösterilen bu süreç, "Stok Maliyetlerinin Farklı Zamanlarda Belirlenmesi"; “Stokların Varlık Olarak Muhasebeleştirilmesi” ve “Stokların Envanteri, Değerlemesi ve Değerleme Yöntemleri” şeklinde üç temel başlık altında toplanmıştır.
2.2 Stok Hareketlerinin Farklı Yöntemle Takip ve Kayıt Edilmesi