TRANSFER ÜCRETLERİNİN AKTİFLEŞTİRİLMESİNİN GE- GE-REKÇELERİ

Daha önceleri sporculara yapılan yatırımlar dönem gideri olarak ele alınır-ken, yirminci yüzyılın ikinci yarısından sonra transfer ücretleri varlıklar içeri-sinde değerlendirilmeye başlanmıştır. Bununla beraber yirminci yüzyılın son-ları ve yirmi birinci yüzyılın başson-larında muhasebe mesleğindeki gelişmelerle birlikte birçok ülkede transfer ücretlerinin aktifleştirilmesi fikri kabul görmüş ve prosedüre eklenmiştir (Pavlovic, Milacic, & Ljumovic, 2014, s. 17). Bu-rada aktifleştirilen değer oyuncunun kendisi değil, lisansından kaynaklanan futbol oynama hakkındır. Futbolcuyla yapılan sözleşme sonucunda bu hakkı kullanma yetkisi sözleşme süresince futbol kulübüne devredileceği için söz-leşme gereğince ödenen transfer ücretinin aktifleştirilmesinde en uygun kalem maddi olmayan duran varlıklar kalemi olarak kabul görmüştür.

Maddi olmayan varlıklar kullanıldıklarında işletmenin gelirlerinde artış meydana getiren bazı haklar ile firmaya ticari bir fayda sağlayan ayrıcalıklar veya üstünlüklerden oluşmaktadır. Söz konusu varlıklar ya işletme tarafından bir bedel karşılığında elde edilir ya da işletmede zaman içerisinde çeşitli ça-lışmalar sonucunda ortaya çıkar (Sevilengül, 2014, s. 457). Maddi olmayan varlıkların temel özellikleri şöyle sıralanabilir (Dyckman, Dukes, & Davis, 1998, s. 594);

1. Fiziksel bir yapıya sahip değildirler

2. Gelecek dönemlerde işletmeye ekonomik faydalar (haklar) sağlaya-cakları umulur

3. Ekonomik ömürlerini tespit etmek genellikle zordur 4. Genellikle işlemsel (operasyonel) faaliyetlerde kullanılırlar

Maddi olmayan varlıklarla ilgili bazı araştırmalar (Hirschey & Weygandt, 1985, s. 326-328; Chauvin & Hirschey, 1993, s. 128-129; Chauvin & Hirs-chey, 1994, s. 159; Aboody & Lev, 1998, s. 161-163), bu varlıkların temel olarak araştırma geliştirme giderleri, pazarlama giderleri, şerefiye, elektronik yazılım geliştirme giderleri ve patent gibi kendine özgü işlemlerden ibaret olduğunu ifade etmektedir. Bilgi teknolojilerindeki önemli gelişmelerle bir-likle bazı çalışmalarda (Gates, 1999, s. 13-14; Lev, 2001, s. 5) marka adı, lisans, çeşitli yasal ve entelektüel (sermaye) mülkiyet hakları gibi unsurların da maddi olmayan varlıklar içerisine dahil edildiği bilinmektedir. Bu ge-lişmeler maddi olmayan varlıklara ilişkin sözleşmeler için daha aktif piya-saların doğmasına ve maddi olmayan varlıklarla ilişkili finansal işlemlerle alakalı geleneksel muhasebe modelinin yeterliliğinin sorgulanmasına sebep olmuştur (Amir & Livne, 2005, s. 550). Nihayetinde TMS 38 maddi olmayan varlıkları bilimsel veya teknik bilgi, yeni süreç veya sistemlerin tasarım ve uygulanması, lisans, fikri mülkiyet hakları, piyasa bilgisi ve markalar (mar-ka isimleri ve yayın hakları dahil) olarak tanımlamıştır (TMS 38, prg. 9).

Buradan hareketle futbolcunun lisans hakkı için ödenen transfer ücretlerinin TMS kapsamında maddi olmayan duran varlıklar içerisinde aktifleştirilebi-leceği söylenebilir. Bunun yanı sıra TMS 38 herhangi bir harcamanın maddi olmayan duran varlıklar içerisinde ele alınabilmesi için gerekli şartları şöyle sıralamaktadır (TMS 38, prg. 12, 13, 15, 21, 24);

1. Bir maddi olmayan duran varlık sadece ve sadece: (a) Varlıkla iliş-kilendirilen beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için

gerçek-leşmesinin muhtemel olması ve (b) Varlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda, muhasebeleştirilir.

2. Bir maddi olmayan duran varlık ilk muhasebeleştirilmesi sırasında maliyet bedeliyle ölçülür.

3. Bir varlık, belirlenebilirlik kriterini iki durumda sağlar: (a) Ayrılabilir olması, diğer bir deyişle işletmeden ayrılabilme ya da bölünebilme özelliğine sahip ve bireysel olarak ya da işletmenin bu yönde bir niyetinin olup olmadı-ğına bakılmaksızın ilgili sözleşme, tanımlanabilir varlık veya borç ile beraber satılabilir, devredilebilir, lisans altına alınabilir, kiralanabilir ya da takas edi-lebilir olması veya (b) İlgili hakların işletmeden ya da diğer haklar ve yüküm-lülüklerden ayrılabilmesi veya devredilebilmesine bakılmaksızın, sözleşmede yer alan haklardan ya da diğer yasal haklardan kaynaklanması.

4. İşletmenin ilgili varlıktan ortaya çıkan gelecekteki ekonomik yarar-ları kullanabilme ve başkayarar-larının bu yararlara erişimini kısıtlama gücü olma-sı durumunda, bu varlıktan ekonomik yarar sağlama gücü var demektir. Bir işletmenin maddi olmayan duran varlığın gelecekteki ekonomik yararlarını kontrol etme kapasitesi, normal olarak, bir hukuk mahkemesinde uygulanması zorlanabilen yasal haklardan kaynaklanır.

5. Bir işletme vasıflı çalışanlardan oluşan bir ekibe sahip olabilir ve eği-tim yoluyla, gelecekte ekonomik yararlar sağlayacak ek vasıfları tespit edebi-lir. Ayrıca işletme, çalışanlarından, yeteneklerini işletme yararına kullanmaya devam etmelerini de bekleyebilir. Fakat bir işletme, genellikle, maddi olma-yan duran varlık tanımına uolma-yan vasıflı çalışanlarından ve bunların eğitimlerin-den kaynaklanan gelecekteki ekonomik yararlar üzerinde yetersiz bir kontrole sahiptir. Benzer bir sebeple, kullanımı ve gelecekteki ekonomik yararın elde edilmesi yasal haklar tarafından korunmadıkça ve tanımın diğer kısımlarına uymadıkça özel yönetimsel ya da teknik yeteneğin maddi olmayan duran var-lık tanımına uyması olası değildir.

Futbolcu transfer ücretlerinin TMS 38 çerçevesinde değerlendirilip maddi olmayan duran varlıklarda aktifleştirilmesi için taşıması gereken yukarıdaki özelliklerin hepsini taşıdığı görülmektedir. Sadece sözleşme ile kulübe bağla-nan futbolcunun gelecekte kulübe sağlayacağı fayda konusunda bazı şüpheler söz konusudur. Buna göre bir futbolcunun oynamasından veya satılmasından doğacak gelir veya karları, önceden tahmin etmek çok zordur. Futbolcunun gelecekteki formu veya sakatlıkları veya kulüpte kalma süresi önceden

be-lirlenebilecek ve değer biçilebilecek kavramlar değildir. Bu sebeple futbol-cuların da diğer çalışanlar gibi bilanço dışında tutularak aktifleştirilmeden değerlendirilmeleri gerektiğini düşünmek mümkündür. Ancak günümüzdeki muhasebe eğilimi, maddi olmayan aktifler için bir pazar oluşmuş ise ve lar kuruluşun bütününden ayrı olarak kolaylıkla alınıp satılabiliyor ise, bun-ların kapitalize edilebilmesini öngörmektedir. Ayrıca futbolcular genel olarak birden fazla muhasebe döneminde kulüplerine gelir kazandıran varlıklardır.

Sözleşmelerinin konusu olan kazanç genel olarak “kulübün başarısına katkı”

dır. Bu sözleşmeler futbolcuları yasal olarak bir kulübe bağlar ve kulüpleri tarafından kendilerinden bazı yasal haklar talep edilebilir. Örneğin bir ku-lüple sözleşme imzalayan bir oyuncu artık başka bir kulübün de oyuncusu olamaz. Kulübün performans gücünün bir parçası haline gelir ve kulübünün onayı olmadan başka kulüpte oynayamaz ve başka kulübün başarısı için ça-lışamaz (Merih, 2005). Hem futbolcular için serbest bir transfer piyasasının oluşu yani futbolcunun gelecekte belli bir piyasa fiyatı üzerinden satılabi-lecek olması, hem de transfer sözleşmesiyle kulübe tanınan haklar, transfer ücretlerini yani futbolcuları maddi olmayan aktif olarak değerlendirmenin koşullarını oluşturmaktadır.

Konunun Gelir Vergisi Kanunu (GVK) ve Türk Ticaret Kanunu (TTK) çerçevesinde de ele alınması mümkündür. Nitekim GVK’nun 70. maddesi-nin beşinci bendinde gayri maddi haklar için oldukça geniş bir yasal çerçe-ve sunulmuş çerçe-ve “gibi” edatı kullanmak suretiyle bentte ismen belirtilenlere benzerliği olan hakların da gayri maddi hak olarak ele alınacakları belirtil-miştir. Benzer şekilde, T.T.K’nun 460. maddesinde, gayri maddi hakların ke-sin bir sınırı çizilmemiş ve “gibi” ifadesi kullanılmak suretiyle uygulamada yaygın olarak bilinen gayri maddi haklara mahiyeti itibarıyla benzerliği olan hakların da gayri maddi hak olarak değerlendirilmesinin gerektiği ortaya ko-nulmuştur. Bu doğrultuda ilgili kanun maddelerinde yer alan esnek ve geniş yasal çerçeve karşısında, sporcu oynatma hakkını elinde bulunduran kulübün ödemiş olduğu bonservis bedelinin, bir gayri maddi hak sağlamaya yönelik olarak yapıldığının kabul edilmesi gerektiği, dolayısıyla bu bedel üzerinden amortisman ayrıcalığı ve bu bedellerin doğrudan gider olarak dikkate alına-mayacakları söylenebilecektir (Merih, 2005).

Bu yaklaşımı destekleyen bir diğer yasal hüküm de; SPK’nın 07.02.2002 tarihli Haftalık Bülteni’nde 9/181 sayılı “Futbol Kulüpleri’nin Halka

Açıl-ması için Belirlenen İlave Kriterler” hakkındaki kararında bulunmaktadır.

Buna göre halka açık futbol şirketlerinin satın aldıkları futbolcuların bonservis ücretlerini maliyet bedeli ile bilançolarında “Maddi Olmayan Duran Varlıklar”

içerisinde “Haklar” kaleminde göstermeleri ve sözleşme süresi içinde amorti etmeleri gerekmektedir (SPK, 2002).