TAŞINAMAZ VE İTİRAK HİSSESİ SATIŞ ZARARLARI VE GİDERLERİNİN İSTİSNA DIŞI KURUM KAZANÇLARINDAN

İNDİRİMİ

Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzının açık ol-madığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hü-kümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır. (VUK 3. Madde)

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 5.maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi metni incelendiğinde istisnadan yararlanmak için;

1. Taşınamaz ve iştirak hisselerinin iki tam yıl kurum aktifinde bu-lunması,

2. Taşınmaz ve iştirak hissesinin satışından bir kazanç elde edilmeli ve elde edilen bu kazancın istisna edilen kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen yıldan itibaren beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması,

3. Elde edilen ve fon hesabında bekletilen kazancın sermayeye ilave dışında herhangi bir hesaba nakledilmemesi veya çeşitli şekillerde işletmeden çekilmemesi,

4. Satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi,

gerekmektedir.

Madde metninde yer almamakla birlikte yukarıdaki şartların tümünün sağlanmış olması halinde, satışı yapılan taşınmaz ve iştirak hissesinden elde edilen gelirin, başka bir taşınmaz veya iştirak hissesi alımı için kulla-nılması halinde istisnadan yararlanılamayacaktır. Bu da maddenin ruhunu yansıtmaktadır.

Maddi durumu bozulan ve aktifinde iki yıldan fazla bir süredir mevcut bulunan taşınmaz veya iştirak hisselerini satarak borçlarını ödemek veya likiditesini arttırarak pazar avantajı elde etmeyi amaçlayan bir kurumun, bu kıymetlerini satması neticesinde, yukarıda belirtilen maliyet unsurları-nın da etkisiyle zarar elde etmesi mümkündür. Bu kuruma elde etmiş oldu-ğun zararı normal faaliyetlerinden indirilemez demek; düzenlemenin hem lafzına hem de ruhuna aykırı olduğu kanaatindeyim. Üstelik elde edilen reel bir zararın kurum kazancından indirilmeyerek ilave bir zarar davergi

Temmuz - Ağustos 2011 yoluyla oluşmaktadır. Neden? Sadece taşınmaz ve iştirak hisseleri kuru-mun elinde iki yıldan fazla süreyle tutulduğu için.Böyle bir durumda istis-na için gerekli diğer şartları da aramak gerekmez mi? Bunun altında, eğer kar elde edilseydi diğer şartlar kesin sağlanacak ve bu istisnadan mutlak yararlanılacaktı düşüncesi yatmaktadır sanırım.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 5.maddesinin üçüncü fıkrasına bakıldığında bu maddede iki farklı olgudan söz edilmektedir; “istisna edi-len kazançlar” ve “istisna kapsamındaki faaliyetler”. Burada kanun koyucu istisnaları kazançlar ve faaliyetler şeklinde ikiye ayırmıştır. İstisna edilen kazançlarda giderlerin (iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç), istisna kapsamındaki faaliyetlerde ise zararların istisna dışı kurum kazançlarından indirilemeyecektir. Yazımızın girişinde zarar ile giderin aynı şeyi ifade etmediğini belirtmiştim. Burada bu kavramların birbirin-den farkının ne olduğuna değinilmeyecektir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 5.maddesinde ve bu kanunun yayımından önce yayımlanan özel kanunlarda, kurumlar vergisinde istisna edilecek kazançların neler oldu-ğu sayılmıştır. Bu istisnaların bazıları süreklilik arz etmeyen, kurumların uzun yıllar hiç karşılaşmayacağı işlemlerdir ki, bu işlemlerin gerçekleş-mesi durumunda kazanç (kar) veya zarar elde edilmektedir. Bazı istisnalar ise kurum tarafından sürekli olarak elde edilen kazançlardır. Örneğin ser-best bölgelerde elde edilen kazançlara ilişkin istisna, yurt dışındaki şube ve daimi temsilcilikler kanalıyla elde edilen kazançlar, yurt dışında inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetler nedeniyle elde edilen kazançlar gibi… Belirtmiş olduğum bu kazançların elde edilebilmesi için bir faaliye-tin sürdürülmesi, başka bir deyişle bir devamlılığın olması gerekmektedir.

Netice olarak bu faaliyetler sonucunda elde edilen hasılattan, bu faaliyetle-re ilişkin maliyet ve giderler düşüldükten sonra kar veya zarar elde edilmiş olur. İşte bu türdeki istisnai faaliyetler sonucunda oluşan zararlar kurumun istisna dışı kazançlarından indirilemez.

Taşınmaz ve iştirak hissesi kazanç istisnası bir işlem istisnası olup bu durumu 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu yürürlük maddesi de teyit etmektedir. İstisna konusu fıkranın yürürlüğü diğer istisnalar gibi dönem başından değil de Kanunun yayım tarihinden itibaren uygulanması

istisna-Temmuz - Ağustos 2011

ÇÖZÜM

MALİ

Süreklilik arz etmeyen işlem istisnaları sonucunda zarar edilmiş olması halinde oluşan zarar istisna kapsamına girmez.Ancak yukardaki bölünde belirtildiği üzere zararın oluşmasına sebebiyet veren maliyet unsurlarının neler olduğuna bakılması gerekmektedir.

İştirak hisselerinin maliyetine, bu hisselerin alımında kullanılan fi-nansman gideri hariç başka bir gider unsuru ilave edilmiş midir? Eğer bu kıymetlerin maliyetine VUK Geçici 25. Madde kapsamında veya benzer bir gider ilave yapılmış ise iştirak hissesinin satışından elde edilen zararın ne kadarının bu unsurlardan oluştuğu hesaplanmalıdır. İştirak hisseleri-nin maliyetine, alımında kullanılan finansman giderleri ile VUK mükerrer 298 maddeye göre yapılan enflasyon düzeltmesi sonucu eklenen maliyet unsurları hariç,herhangi bir gider ilave edilmiş ve satış zararı bu giderden oluşuyor ise bu takdirde bu satıştan oluşan zararın kurumun istisna dışı kazançlarından indirilmemesi gerekir.

Taşınmazların (gayrimenkullerin) maliyetini oluşturan unsurlar da yu-karıdaki bölümde belirtilmiş olup taşınmazların satışında zarar oluşmuş ise taşınmazın maliyetinin analizine gerek bulunmamaktadır. Çünkü gayri-menkullerin maliyetine eklenen giderlerin tamamı VUK hükümlerine göre maliyete eklenmesi zorunlu veya maliyete eklenmesi ihtiyari olan gider-lerdir. Amortismana tabi tutulan taşınmazda elde edilen zararın tamamı kurum kazancından indirilmesi gerekmektedir.

Yukarıda belirtildiği üzere taşınamazlardı maliyet bedeline, iştirak his-selerinde de alış bedeline ilave edilmesi zorunlu bulunana gider ve ilavele-rin toplamı sonucunda oluşan maliyet tutarı ile satış bedeli arasındaki fark gayrisafi kar ya da zararı oluşturur.Amortismana tabi olmayan varlıklarda VUK Geç. 25. Maddesine göre maliyete eklenen enflasyon düzeltmesi ha-riç, kanuni olarak maliyet veya alış bedeline eklenmesi zorunlu maliyet unsurlarından dolayı zarar oluşmuş ise oluşan bu zarar istisna kapsamına girmeyeceğinden kurumun diğer istisna dışındaki kazançlarından indiril-mesi gerekmektedir. Bunlar dışında maliyet bedeline eklenindiril-mesi zorunlu bulunmayan gider ve ilaveler, taşınmaz veya iştirak hissesinin maliyet be-deline eklenmiş ve bu gider ve ilaveler sonucunda zarar oluşmuş ise oluşan zararın %75’inin, kurumlar vergisi matrahının tespitinde istisna dışındaki kurum kazançlarından indirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Temmuz - Ağustos 2011 Taşımaz ve iştirak hissesi satışları için satış aşamasında bazı giderler yapılmış olabilir. Eğer taşınmaz ve iştirak hissesi satışından zarar elde edilmiş ise elde edilen zarar istisna kapsamına girmeyeceğinden bu taşın-mazın satışında yapılan giderlerin tamamı ile bu giderlere ait KDV’nin ta-mamının indirim konusu yapılması gerekmektedir. Eğer satıştan kar elde edilmiş ve diğer şartlar da yerine getirilerek istisnadan yararlanılmış ise;

satış aşamasında yapılan giderlerin %75’i kurum kazancından, giderlere isabet eden KDV’nin de indirimi mümkün bulunmamaktadır.

Diğer taraftan taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimi KDV’den de is-tisna edilmiş olup Katma Değer Vergisi Kanunu (T.C. Yasalar, 1984) 17.

maddesinin (4) fıkrasının (r) bendinde şu ifade yer almaktadır:“İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer ver-gisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.”Bu ifadeden taşınmaz ve iştirak hisselerinin iktisabında indirim yoluyla giderilemeyen KDV’nin gi-der yazılabileceği belirtilmiş ancak indirilemeyen KDV’nin bu kıymetlerin maliyet bedeli addolunur denilmemiştir.

Konuyu bir örnek vasıtasıyla pekiştirmek gerekirse şu şekilde bir örnek verebiliriz. X A.Ş. 2001 yılında A kurumuna ait hisse senetlerini 1.000.000 TL karşılığında satın almıştır. Hisse senetleri KDV’den istisna bulundu-ğundan (KDVK 17/4-gMaddesi) bu alışta KDV ödenmemiştir. Yapılan enf-lasyon düzeltmeleri sonucunda hisse senetlerinin alış bedeline; VUK Geç.

25. Madde gereğince 1.000.000 TL, VUK Mükerrer 298. Madde gereğince de 100.000 TL enflasyon farkı ilave edilmiştir. Hisse senetleri 2011 yılın-da 2.500.000 TL bedelle satılmıştır. İştirak hisselerinin satımı için 500.000 TL gider yapılmış olup bu giderler için de 50.000 TL KDV ödenmiştir.

İlk bakışta bu iştirak hissesi senetlerinin satışından zarar elde edildi-ği anlaşılmaktadır. Ancak konunun teknik açıdan, “maliyet” “gider” kav-ramlarının farkı açısından irdelenmesinden iştirak hissesi satışından; (satış bedeli-maliyet bedeli=kazanç) 2.500.000-2.200.000=300.000 TL kazanç elde edildiği, 500.000 TL satış giderlerinin hesaba katılması sonucunda ise bu işlemden 200.000 TL zarar oluştuğu görülmektedir. Gider fazlalığı

Temmuz - Ağustos 2011

ÇÖZÜM

MALİ

istisna dışında kalan diğer kazançlardan indirilemez. Kurum kazancından indirilemeyen giderlere ait KDV’nin de indirimi mümkün bulunmamak-tadır. (KDVK 30/1-d)Bu nedenle satış giderlerine ait 50.000 TL KDV’nin

%75’inin de kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gere-kir.

Şirketin bu zarar ve indirilemeyen KDV gideri de dahil 2011 yılı ticari kazancının 1.000.000 TL olması durumunda olayın kurumlar vergisi be-yannamesindeki gösterimi aşağıdaki şekilde olması gerekmektedir.

• Ticari Kazanç (Kar) 1.000.000,00 TL

• Kanunen Kabul Edilmeyen Gider 412.500,00 TL (550.000*%75)

• Kar ve İlaveler Toplamı 1.412.500,00 TL

• İstisna (KVK 5/1-(e)) 225.000,00 TL (300.000*%75)

• Kurumlar Vergisi Matrahı 1.187.500,00 TL

• Kurumlar Vergisi 237.500,00 TL

Örneğimizi farklılaştırdığımızda X A.Ş. bu hisse senetlerinin satışı için hiçbir gider yapmış olsaydı ve bir an için VUK Geç. 25. Maddesinin (l) bendini göz ardı ettiğimizde bu hisselerin 2.000.000 TL’ye satılması sonucunda kazanç oluşmayacaktı. Bu durumda iştirak hisselerinin satı-şı sonucunda oluşan; 2.000.000-2.200.000=200.000 TL tutarındaki zarar, kurumun normal zararı olup bu zararın tamamının diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan düşülmesi gerekecekti. Ancak örneğimizde VUK Geç. 25. Maddesinin (l) bendi devreye girmekte vehisselerin maliyetine eklenen 1.000.000 TL tutarındaki enflasyon düzeltmesi elde edilen zarara etki etmektedir. Bu nedenle örneğimizi farklılaştırdığımız zaman elde edi-len 200.000 TL tutarındaki zararın tamamı kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

V. SONUÇ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 5.maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi ile üçüncü fıkrası, maddeye ilişkin gerekçe, Vergi Usul Kanunun değerleme hükümleri ile değerlemeye ilişkin açıklamalar göz önünde bu-lundurulduğunda; kurumların mali yapılarının güçlendirilmesi ve likidite-lerinin artırılması, ağır finansman yükünden kurtularak faaliyetlerini daha sağlıklı sürdürebilmeleri amacıyla düzenlenen ve 5520 sayılı Kurumlar

Temmuz - Ağustos 2011 Vergisi Kanunun 5.maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi kapsamına giren taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarından doğan zararların kurum kazancın-dan indirilip indirilemeyeceği irdelenmiş olup aşağıdaki görüşe ulaşılmış-tır:

1. Kurumların iki yıldan fazla süreyle elde bulundurdukları taşın-mazların maliyet bedeline, alış bedelinden başka bu taşıntaşın-mazların iktisa-bına ilişkin her türlü giderler ile finansman ve enflasyon düzeltmesi gibi maliyet unsurlarının dahil olduğu; bu kıymetlerin satışa konu edilmesi durumunda belirtilen maliyet unsurlarından, bu taşınmazlar için ayrılmış bulunan amortismantutarının düşülmesi sonucunda bulunan net aktif tuta-rının, satış bedelininaltında kalmasıneticesinde oluşan zararın tamamının, kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması gerek-mektedir. Satış aşamasında satış giderleri oluşmuş ya da taşınmazın ikti-sabında KDV öndenmiş ve ödenen KDV satış anına kadar indirim yoluyla giderilemeyerek gider yazılmış ise, bu gider fazlalığından oluşan zararın

%75’i kurumun istisna dışı kazançlarından indirilemez.

2. Kurumların iki yıldan fazla süreyle elde bulundurdukları iştirak hisselerinin maliyet bedeline, alış bedeli ile finansman ve enflasyon dü-zeltmesi farklarınındahil olduğu; bu kıymetlerin satışa konu edilmesi durumunda,satış bedelinin maliyet tutarının altında kalması neticesinde oluşan zararda, öncelikle VUK Geçici 25. madde kapsamında yapılan enf-lasyon düzeltmesi ile iştirak hissesine eklenen tutar ile zarar tutarı karşı-laştırılmalıdır. Eğer zarar tutarı belirtilen enflasyon farkından daha az ise oluşan zararın tamamı, daha fazla ise VUK Geçici 25. madde kapsamında iştirak hissesine eklenen enflasyon farkı kurum kazancından indirilemez.

Bunun dışında zararın,iştirak hisselerinin alımında kullanılan yabancı kay-naklara ait finansman giderleri ile VUK Mükerrer 298. madde kapsamında maliyete eklenen enflasyon farkı hariç, diğer gider ve maliyet unsurların-dan oluşması halinde, bu gider ve maliyet unsurlarına isabet eden zarar

%75’i kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılamaz.

Diğer hallerde oluşan zararın tamamı kurumlar vergisi matrahının tespitin-de indirim konusu yapılması gerekmektedir.

3. Taşınmaz ve iştirak satışında gider fazlalığından oluşan zarar

ha-Temmuz - Ağustos 2011

ÇÖZÜM

MALİ

bu işlem için yapılan giderler kurumun normal faaliyet gideri gibi değer-lendirilip kurum kazancından indirilmeli, masraflara ait KDV’ler de indi-rim konusu yapılmalıdır.

4. Taşınamaz ve iştirak hissesi satışından kar elde edilmiş ve aranan diğer şartlar yerine getirilerek istisnadan yararlanılmış ise taşınmaz ve iş-tirak hissesi satışına ilişkin giderlerin %75’i kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı gibi bu giderlerin %75’ine isabet eden KDV’nin indirim konusu yapılmaması gerekmektedir.

KAYNAKÇA

Doğrusöz, Bumin (29.01.2007). “Gayrimenkul ve İştirak Hisse-si Satış Kazancı İstisnasına Yönelik Yanlış Yorumlar” Dünya GazeteHisse-si (29.01.2007)

Gelir İdaresi Başkanlığı (23.08.2007). B.07.1.GİB.0.03.50./ 5014-353-074720 Sayılı Özelge. Ankara: Gelir İdaresi Başkanlığı

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (06.10.2010). B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 8-399 Sayılı Özelge. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı(09.06.2011). B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-683 Sayılı Özelge. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı

Maliye Bakanlığı (03.04.2007). 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete (26482 Sayılı)

Maliye Bakanlığı (27.01.1985). 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete (18648 Sayılı)

Müstehlik, Mehmet (2009). “Gayrimenkul ve İştirak Hissesi Satışında İstisna Uygulaması ve Bazı Özellikli Konular” Elektronik makale:http://

www.vergiportali.com/KoseYazilari.aspx?Type=YaziDetay&id=338adres inden [erişim tarihi: 24.08.2011]

Öğredik, Güray (Ekim 2007). “Gayrimenkul ve İştirak Hissesi Satış Zararı Vergiye Tabi Kazancın Tespitinde Kabul Edilir Bir Zarar Mıdır?”

Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi.46 (Ekim 2007)

T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu.

Ankara: Resmi Gazete (18563 Sayılı)

T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara:

Resmi Gazete (10703 Sayılı)

Temmuz - Ağustos 2011 T.C. Yasalar (10.06.1949). 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu.

Ankara: Resmi Gazete( 7229 Sayılı)

T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu.

Ankara: Resmi Gazete( 26205 Sayılı)

Temmuz - Ağustos 2011 ATA VE TIR KARNELERİ İLE SÖZLÜ BEYAN FORMLARININ

DAMGA VERGİSİ KANUNU KARŞISINDAKİ DURUMU