Beyan esasına dayanan Türk Vergi Sistemi çerçevesinde, mükellefler tarafından beyanda bulunulmak suretiyle vergi matrahları bildirilmekte, gelir idaresi de bu matrahlar üzerinden vergiyi tarh ve tahakkuk ettirmektedir (Sarılı, 2003:103). Ancak, bazı mükellefler vergiden kaçınmak veya daha az vergi ödemek için, gelirlerinin bir kısmını veya tamamını gizlemek, giderlerini olduğundan fazla göstermek gibi yöntemlerle vergi matrahını düşürme çabası içine girebilirler. Mükellef beyanlarında doğruluğun sağlanabilmesi, vergi gelirlerinin zamanında ve tam olarak elde edilebilmesi için, etkin vergi denetimi şarttır. Vergi denetimiyle
93
beyanların doğruluğunun sağlanmasının yanısıra, yasaların uygulanma olanakları ve uygulamadan doğan aksaklıkların ortaya konulması amaçlanmaktadır.
Denetimlerde sürekliliğin sağlanamaması, kayıt dışında kalmayı veya kayıt altında olup eksik beyanda bulunma gibi yönelimlerle, mükellefin vergiye karşı direncini arttırabilir (Tuay ve Güvenç, 2007:32; Çataloluk, 2008).
3568 sayılı Kanun’da tanımlanan, SMMM’lerin yürüttüğü muhasebe denetimi vergi denetimi ile ilgili olmakla birlikte, daha çok muhasebe işlemlerinin mükellefin menfaatleri yönünden incelenmesi şeklinde yürütülmektedir. Muhasebe denetiminde, vergi yönünden denetim ikinci planda kalmaktadır. SMMM’lerin yaptığı denetimler, denetlenen mükellef faaliyetlerin gerçek faaliyet sonuçlarının ortaya konmasını sağlayarak, vergi denetimine yardımcı olmaktadır. Fakat çalışmalarda ağırlıklı olarak ticari bilânço üzerinde yoğunlaşmakta ve vergi hesaplamaları genellikle mükellefin sunmuş olduğu verilerle sınırlı kalmaktadır (Ertürk, 2007: 96).
3568 sayılı Kanun ile YMM’lere mükelleflerin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümlerine, muhasebe ilkeleri ve muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesaplarını denetim standartları çerçevesinde inceleyerek tasdik etme görevi verilmiştir (Gündoğdu, 2004: 138). YMM’lik müessesesi ile ekonomik ihtiyaçlarla birlikte daha önemli bir gereksinim olarak Maliye Bakanlığı’nın vergi denetimi konusundaki ağır denetim yükünün hafifletilmesi, kamu idarelerince yapılması gerekli denetleme işlerinin kolaylaştırılması amaçlanmıştır. YMM’lik mesleği büyük sorumluluk gerektiren bir meslektir. YMM’ler tasdik faaliyetlerini tarafsızlık ve dürüstlük içerisinde, ihmal ve kusura yol açmadan, gereken özen, dikkat ve sorumluluk duygusu içerisinde yerine getirmekle yükümlüdürler.
2013 Yılında YMM’lerle KDV iadesi için, tasdik sözleşmesi yapan mükellef sayısı ise, 28.734 tür. İlgili yılda yapılan KDV iadesi tutarı 16,8 milyar TL’dir (Alıç, 2014: 211). GİB, KDV iadesi için YMM raporu istemektedir. GİB verilerine göre, 2013 yılında KDV mükellefi sayısı 378.432 olduğu göz önüne alındığında, 2013 yılında KDV mükelleflerinin %8’i YMM’ler tarafından denetlenmiştir.
94
2011-2014 Yılları arasında KV mükelleflerinin, yılda ortalama %4,26’sı YMM’ler tarafından denetlenmiş ve hesapları tasdik edilmiştir (Alıç, 2014: 209). Bir başka ifade ile yılda 28.560 KV mükellefi, yani KV mükelleflerinin yaklaşık olarak %4,26’sı devlete yük getirmeksizin YMM’lerce YMM’ler tarafından denetlenmekte ve hesapları tasdik edilmektedir.
Vergi denetim elemanı sayısının yetersiz seviyede olmasından kaynaklanan, vergi denetim oranlarının düşük seviyede olması sorununun çözümünde YMM’lik müessesi alternatif çözüm aracı olabilir.
Çünkü, mesleki yönden yeterli bilgi ve deneyime sahip ve büyük bir çoğunluğu Maliye Bakanlığı’nın eski merkez denetim elemanlarından oluşan YMM’ler, mükelleflere danışmanlık etme, vergi kanunlarının doğru uygulanmasını sağlama ve vergi idaresiyle koordineli çalışma gibi fonksiyonlarıyla vergi denetim sistemi içerisinde etkin olarak yararlanılabilecek kişilerdir (Ertürk, 2007: 98). Fakat ülkemizde, ağırlıklı olarak mükellefin iade alacaklarını alabilmek için başvurduğu tasdik müessesi olarak görülmekte, denetim ve danışmanlık fonksiyonları geri planda kalmaktadır.
Aşağıda Tablo 14’de çeşitli ülkelerdeki aktif çalışan meslek mensubu sayıları ve ilgili ülke nüfusu kıyaslaması yer almaktadır.
Tablo 14: Aktif Çalışan Meslek Mensubu Sayısı İle İlgili Ülke Nüfusu Kıyaslaması Ülke Aktif Çalışan Meslek Mensubu Sayısı Ülke Nüfusu Ülke Nüfusu/Aktif Çalışan Meslek Mensubu Sayısı ABD 412.107 322.856.495 784 Almanya 2.953 81.459.000 27.586 Fransa 26.100 65.107.000 2.495 İngiltere 145.786 64.100.000 440 Japonya 27.316 126.919.659 4.646 Türkiye 2.529 78.741.053 31.135
Kaynak: Aicpa, 2016; ICAEW, 2016; Jicpa, 2016; WPK, 2016; Ordre,2016;
95
Tablo: 14’e göre ABD’de 785 kişiye, Almanya’da 27.586 kişiye, Fransa’da 2.495 kişiye, İngiltere’de 440 kişiye, Japonya’da 4.646 kişiye, Türkiye’de 31.135 kişiye bir meslek mensubu düşmektedir. Söz konusu ülkeler ile ülkemizdeki kişi başına düşen meslek mensubu sayısı kıyaslandığında, Almanya haricindeki ülkelerde kişi başına düşen meslek mensubu sayısı Türkiye’de kişi başına düşen meslek mensubu sayısından çok daha fazladır (Kişi başına düşen meslek mensubu sayısı Türkiye’deki sayıya göre, ABD’de kırk kat, Fransa’da on iki kat, İngiltere’de yetmiş kat, Japonya’da yedi kat fazladır). Almanya ve ülkemizdeki durum benzerlik göstermektedir. Fakat, Almanya’da mükelleflerin en az yarısı her yıl denetlenmekte; büyük işletmeler azami 5 yıl içinde tüm dönemler itibariyle incelenmekte ve GV mükelleflerinin işlemleri üst derecede bir vergi denetmeni tarafından imzalanmasından önce orta derecede bir vergi denetmeni tarafından kontrol edilmesi zorunludur. Ülkemizde ise; öncelikle ihbarlı mükellefler, zarar beyan edenler, cirosuna göre düşük faaliyet karı beyan edenler, geniş çaplı vadeli satış yapanlar incelenmekte (denetlenmekte) olup, büyük ölçekli işletmelerin incelenme (denetlenme) oranı %10.46, tüm mükelleflerin toplamda incelenme (denetlenme) oranı yılda %2.30 düzeyindedir. Denetimler sonucu kesilen cezalar çoğunlukla uzlaşma komisyonlarında indirme uğramaktadır. 5 yıl içerisinde incelenmeyen mükellef zaman aşımına uğramakta, incelemeden düşmektedir.
18 nolu tebliğ ile ihtiyari hale getirilen tasdik denetimine olan talebin düşük seviyede olmasından doğan mesleki rekabet ortamı, söz konusu rekabet ortamında meslek mensubunun mükellef ile direkt ücret ilişkisi içinde olması mesleğe olan rağbetin düşük olmasının, dolayısıyla ülkemize YMM sayısının az olmasının temel nedenidir.
YMM’lik mesleği meslek yasasının gerekçesi yönünden ve yasanın uygulanması yönünden bağımsız denetim fonksiyonundan ziyade, kamu denetçilerinin yüklerini hafifletmekte, vergi denetimine yardımcı olmaktadır. 3568 sayılı meslek yasanın, yasaya bağlı olarak çıkartılan yönetmelik ve tebliğlerin, VUK’un, Borçlar Kanunu’un, Türk Ceza Kanunu’nun meslek mensuplarına yüklediği müşterek ve müteselsil sorumluluklar, kısıtlamalar çerçevesinde, YMM’ler
96
vergi mükellefi ile vergi idaresi arasında köprü vazifesi görerek; mükelleflerine, vergi denetimine ve bilgi kullanıcılarına yardımcı olmaktadırlar. Bununla birlikte YMM’lerin tasdik ettikleri işlemlerin özel bir sebep olmaksızın (vergi kaçırıldığına dair ihbar, sahte fatura kullanımına ilişkin verilerin ortaya çıkması vb.) kamu inceleme elemanları tarafından tekrar incelenebilmesi, kamunun bu yetkiyi tam olarak devretmediğini göstermekte ve YMM tasdikini şaibeli kılmakta, gölgede bırakmaktadır.
YMM’ler tasdik faaliyeti ile vergi denetimi görevini üstlenmektedir. Tüm devlet imkânlarına ve her türlü yasal yetkilere sahip olan kamu denetçilerine kıyasla, YMM’lere sağlanan imkânlar ve tanınan yetkiler, son derece sığ ve sınırlı olmasına rağmen, YMM’ler çok önemli bir kamu hizmeti sunmakla beraber, vergi denetimde önemli bir yere sahiptirler.
97 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
KAMU DENETÇİLERİNİN VE YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLERİN VERGİ DENETİMİNDEKİ İŞLEVLERİNİN KIYASLANMASI
Vergi müfettişleri ve vergi inceleme elemanlarının, bir başka ifade ile kamu denetçilerinin yaptıkları vergi denetimi ile YMM’ler tarafından yapılan Tasdik denetimi arasında sıkı bir ilişki vardır. Bu nedenle, bu bölümde YMM’ler ve Kamu Denetçileri çeşitli yönleriyle kıyaslanarak, vergi denetimine olan katkıları ortaya konmaya çalışılacaktır.
3.1. YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER VE KAMU DENETÇİLERİNİN ORGANİZASYON ŞEKLİ AÇISINDAN KARŞILAŞTIRILMASI
Vergi denetimi yapmakla yetkili kamu denetçileri olan vergi müfettişleri ve müfettiş yardımcıları, VDK’ya bağlı olarak faaliyet göstermektedirler. VDK doğrudan Maliye Bakanlığı’na bağlı olarak Başkan, Başkan Yardımcıları, Grup Başkanları ve Vergi Müfettişlerinden (Vergi Başmüfettişi, Vergi Müfettişi ve Vergi Müfettiş Yardımcısı) oluşmaktadır. VDK, etkin bir vergi denetim sistemi oluşturulması ve vergi inceleme görevinin tek elden yürütülmesi hedefine yönelik olarak 10 Temmuz 2011 tarihinde 646 sayılı KHK ile kurulmuştur. Kurulun merkezi Ankara’da bulunmaktadır. Kurul; vergi incelemesi, teftiş, denetim ve soruşturma görev ve yetkilerine haiz olup, kayıt dışılık ve yolsuzlukla mücadelede etkin bir rol üstlenmektedir. VDK kendisine verilen görevleri etkin ve verimli bir şekilde yerine getirmek amacıyla, uzmanlaşma ve işbölümü göz önünde bulundurularak,
a) Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı, b) Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı,
c) Organize Vergi Kaçakçılığı ile Mücadele Grup Başkanlığı,
ç) Örtülü Sermaye, Transfer Fiyatlandırması ve Yurtdışı Kazançlar Grup Başkanlığı şeklinde örgütlenmiştir.
98
Kurum olarak VDK dışında vergi denetimi yapmakla görevlendirilmiş başkaca herhangi bir kurum bulunmamaktadır. Vergilerin toplanması ile görevlendirilmiş olan GİB’in görevleri arasında, vergi denetimi bulunmamakla beraber, 213 Sayılı VUK’un vergi incelemesine yetkilileri düzenleyen 135’inci maddesinin 646 Sayılı KHK ile değişen yeni haline göre, GİB’e doğrudan bağlı olan Vergi Dairesi Başkanları, Vergi Dairesi Müdürleri ve Başkanlığın Merkez ve Taşra Teşkilatında Müdür kadrosunda görev yapanlarda, vergi incelemesi yetkisine sahiptirler.
Vergi incelemesi vergi denetim yöntemleri içerisinde en kapsamlı olanı ve diğerlerine nazaran en önemlisidir (Tekin ve Çelikkaya, 2011: 150). Vergi incelemesini diğer denetleme yollarından ayıran en önemli özelliği, mükelleflerin nezdinde yapılan derinlemesine bir araştırma faaliyeti olmasıdır.
GİB iki kademeli olarak “merkez” ve “taşra” teşkilatı şeklinde örgütlenmiştir. Merkez teşkilatı; “ana hizmet”, “danışma” ve “yardımcı hizmet” birimlerinden oluşmaktadır.
Taşra teşkilatı doğrudan merkeze bağlı “vergi dairesi başkanlıkları” ile vergi dairesi başkanlığı kurulmayan yerlerde aynı görev ve yetkilere haiz “vergi dairesi müdürlüklerinden” oluşmaktadır (Yaklaşım, 2005: 36-39).
Vergi denetim yetkisi bulunmamakla birlikte, vergi denetimine yardımcı bir birim olarak kurulan YMM’lik müessesesi, 3568 sayılı Kanunla ihtisas edilmiştir. YMM’ler Bağımsız denetim ve tasdik yetkisine sahiptirler; organizasyon olarak il düzeyinde kurulmuş olan YMMO’lara bağlı olarak çalışmaktadırlar. Adana, Ankara, Antalya, Bursa, Eskişehir, Gaziantep, İstanbul ve İzmir’ de olmak üzere sekiz ilde YMMO bulunmaktadır. Odalar ülkesel bazda TÜRMOB’a bağlı olarak faaliyet yürütmektedir.
Aşağıda Tablo14’te söz konusu kuruluşların organizasyon yapısı açısından kıyaslanması yer almaktadır.
99
Tablo 15: YMM’lerin ve Kamu Denetçilerinin Organizasyon Şekli Açısından Kıyaslanması
Yeminli Mali Müşavirler *Vergi Müfettişleri Vergi İnceleme Elemanları Meslek yasal statüye 1989
yılında kavuşmuştur. 2011 Yılında Kurulmuştur 2005 Yılında Kurulmuştur. YMM’lik mesleği 3568
sayılı Kanunla ihtisas edilmiştir.
646 sayılı KHK ile kurulmuştur.
5345 sayılı Kanun ile kurulmuştur.
Mesleki teşekkül olarak, TÜRMOB’a bağlı olarak faaliyet yürütmektedir.
Doğrudan Maliye Bakanlığına bağlıdır.
Maliye Bakanlığına bağlı özerk bir teşkilat olarak kurulmuştur
İlde faaliyet gösteren meslek mensubu sayısı kanunda belirtilen düzeye ulaştığında, il bazında YMM odaları kurulması ve odaların bağlı bulunduğu TÜRMOB şeklinde örgütlenmektedir. Uzmanlaşma ve işbölümü göz önünde bulundurularak, a) Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı, b) Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı, c) Organize Vergi
Kaçakçılığı ile Mücadele
Grup Başkanlığı, ç) Örtülü Sermaye,
Transfer Fiyatlandırması ve Yurtdışı Kazançlar Grup Başkanlığı şeklinde örgütlenmiştir.
İki kademeli olarak merkez ve taşra teşkilatı şeklinde
örgütlenmiştir. Merkez teşkilatı; ana
hizmet, danışma ve yardımcı hizmet
birimlerinden oluşmaktadır. Taşra teşkilatı ise, doğrudan
merkeze bağlı “vergi dairesi başkanlıkları” ile Vergi Dairesi Başkanlığı
kurulmayan yerlerde aynı görev ve yetkilere haiz vergi dairesi müdürlüklerinden
oluşmaktadır
* 2011 Yılında, Maliye Bakanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında yapılan yeni düzenleme ile hesap uzmanı, maliye müfettişi, gelirler kontrolörü, vergi denetmeni kadroları, bunların bağlı oldukları kurul ve başkanlıklar kaldırılmıştır. Vergi denetimi görevlerini yürütmek üzere Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı kurulmuştur.
Tablo 15’te görüldüğü üzere, her üç kuruluş farklı tarihlerde ve farklı kanunlarla kurulmuş ve organize olmuşlardır. 1989 Yılında yürürlüğe giren 3568 sayılı meslek yasasında, Serbest Muhasebeci unvanının kaldırılması, illerde odaların kurulması için yeterli meslek mensubu sayısının değiştirilmesi gibi birtakım değişiklikler yapılmış olmakla birlikte, Kanun’un genel yapısı değişmemiştir. Dolayısıyla, YMM’lik müessesi kabul görür, oturmuş ve köklü bir yapıya sahiptir.
100
Öte yandan 2011 yılında 646 sayılı KHK ile kurulan VDK, henüz yeni bir Kurum olmakla birlikte, gelişim ve değişim içindedir.
YMM’lerin mali ve idari açıdan siyasi otoriteden bağımsız bir yapıda olmaları, denetim faaliyetlerini yürütmede ve sonuçlarını ortaya koymada kamu vergi denetçilerine kıyasla YMM’leri daha özgür kılmaktadır. Fakat YMM’lerin mükellefleri ile direkt ücret ilişkisinin olması, içerisinde bulunduğu mesleki rekabet koşulları ve tasdikin zorunlu bir uygulama olmayışı YMM’leri kısıtlayan faktörlerdir. Söz konusu kısıtlamaların giderilmesi ile YMM’lerin denetimde etkinliği ve tarafsızlığı sağlanabilir. VDK’nın idari ve mali açıdan özerk olmayışı denetimde bağımsızlık, tarafsızlık ve şeffaflık ilkelerini gölgede bırakmaktadır. VDK’nın mevcut yapısı siyasi otoritelerden gelebilecek baskılara, dolayısıyla denetim faaliyetleri manipülasyona açıktır. Bu nedenle, VDK’nın GİB benzeri bir modelle özerk hale getirilmesi, denetimde daha etkin, tarafsız ve güvenilir olmasını sağlar.
VDK, mevcut yapıda denetlenecek mükelleflerin niteliği bakımından, sadece büyük ve küçük işletme ayrımına gitmiştir. Aynı durum tasdik denetimi için de geçerlidir. VDK’nın büyük ve küçük işletme ayrımına benzer bir şekilde, 3568 sayılı Kanunun 37 seri nolu genel tebliğinde, mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak YMM’ler tarafından düzenlenecek tasdik raporları ile ilgili olarak, mükelleflerin aktif toplamı veya net satışları toplamındaki büyüklük kıstas olarak dikkate alınmaktadır. Söz konusu durum, YMM’lerin sadece büyük şehirlerde organize olmasını doğurmuştur. Denetimde etkinliğin sağlanması için, işletmelerin sadece büyük ve küçük işletme ayrımına göre kategorize edilmesi yeterli değildir. Denetim elemanlarının yetiştirilmesinde ve organize edilmesinde; mükelleflerin yapısı, büyüklüğü, faaliyet gösterdikleri sektör, kullandıkları muhasebe sistemleri, taşıdıkları vergisel riskler gibi farklılıkların göz önünde bulundurularak iş bölümü ve uzmanlaşma sağlanmalıdır.
101
3.2. YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER VE KAMU DENETÇİLERİNİN DENETİM TÜRLERİ AÇISINDAN KARŞILAŞTIRILMASI
Devletin kendinden beklenen görevleri etkin bir şekilde yerine getirebilmesi için, vergi kaybıyla mücadele etmesi zorunludur. Vergi kaybıyla mücadelede en etkin araçlardan birisi denetimdir. Ancak, gerek mükellef sayısının fazlalığı, gerekse klasik denetim yöntemlerinin günümüz ekonomik ilişkileri karşısında yetersiz kalması, devletleri denetim konusunda yeni arayışlara itmiştir. Bu arayışlar içerisinde Türkiye’de vergi idaresi ile mükellef arasındaki vergisel işlemleri kolaylaştırmak ve denetim görevine katkıda bulunmak amacıyla 3568 sayılı Kanunla YMM’lik mesleği ihdas edilmiştir (Tüm, 2010: 9).
YMM’ler denetim ve tasdik yetkileriyle vergi odaklı olarak faaliyet göstermektedirler. Vergi incelemesinin esasını, vergi matrahının doğru olarak tespit edilmesi oluşturmaktadır. YMM’lerin yaptıkları tasdik ile mükellefin vergi matrahının doğruluğunu sağlayacak belge ve bilgiye uygun olduğunu belirlemektedir. YMM’ler VUK’un mükerrer 227. madde ve 3568 sayılı Kanun’un verdiği yetkiye dayanarak, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelediğini tasdik etmektedirler (3568 sayılı Kanun, m.12/I).
3568 Sayılı Meslek Yasasına göre YMM’ler, tasdik ettikleri beyanname ve eklerinde yer alan bütün bilgilerle bunların dayanağını teşkil eden defter kayıtları ve belgelerdeki bilgilerin doğruluğu ile beyannamesini tasdik ettikleri mükelleflerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmasından sorumludurlar (Tüm, 2010: 123). Fakat YMM’ler herhangi bir inceleme elemanının sahip olduğu yetkilere sahip değildir. Arama tekniğine başvuramamaktadır. Karşıt inceleme konusunda yasal dayanağa sahip değildir. Maliye Bakanlığı’nın vergi otomasyon sistemine girme yetkileri yoktur. Bu nedenle YMM’lerin yaptıkları denetim doğruluk denetiminden ziyade uygunluk denetimi denetimidir. Ayrıca 213 sayılı VUK’un mükerrer 227. maddesi YMM’lere, inceledikleri belgelerin doğruluğu konusunda
102
sorumluluk yüklememektedir. Söz konusu iki kanunun meslek mensuplarına yüklediği sorumluluklar arasında çelişki bulunmaktadır.
YMM’lerin cari dönemleri denetlemeleri, tasdik etmeleri yönüyle YMM’lik mesleğinin asıl işlevi, hata ve hile yapılmasının önüne geçerek, vergi kaybının oluşmasını önlemektir. Dolayısıyla YMM’ler vergi kaybını engellemede son derece önemli bir konumda yer almaktadırlar.
Belgelerin mevzuata uygun şekilde zamanında defterlere kaydı ve mali tablolara aktarımı, vergi ve benzeri yükümlülüklerin doğru olarak hesaplanması, bu hususlarla ilgili her türlü tespit ve hesaplanmaların (yeniden değerleme, amortisman, yatırım indirimi, yıl sonu değerlemeleri, kaydı envanter ve randıman tespitleri, her türlü istisna ve muafiyetler ile benzeri tutarlar) doğru olarak yapılması YMM’lerin sorumluluğundadır.
VUK’un 134. maddesi denetimi; ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olarak görmektedir. Nitekim vergi denetimi yapan vergi müfettişlerinin ve vergi inceleme elemanlarının yaptıkları denetim doğruluk denetimidir. Dolayısıyla doğruluk denetimi, tarh zaman aşımı süresi içerisinde mükellefin geriye ve ileriye dönük işlemlerinin tümünü kapsayan karışık bir işlem sürecidir. Doğruluk denetiminde denetçinin amacı, olduğundan daha fazla vergi sağlamak değil, ödenmesi gereken vergiyi hesaplamaktır. Bu açıdan doğruluk denetimi yapılırken mükellefin stokları, ticari işlemleri, defter, belge ve kayıt düzeni özetle tüm varlıkları ve kaynakları denetlenir. Bu denetlemede sadece görünüşte hukuka uygun olması yetmemektedir. Aynı zamanda vergilendirmede ekonomik yaklaşım ilkesi içerisinde denetim yapılarak, muvazaalı bir işlemin ya da bir peçeleme işleminin var olup olmadığına da bakılır. Doğruluk denetimi kamu denetçilerine bu anlamda geniş bir yetki tanımaktadır. Ancak, bu yetkinin sınırını “vergi inceleme usulü” ve ‘’ödenmesi gereken vergi’’ oluşturmaktadır (Yerlikaya, 2011: 10).
103
Aşağıda Tablo 16’da Kamu Denetçilerinin ve YMM’lerin 213 sayılı VUK’a ve 3568 sayılı SMMM’lik ve YMM’lik kanuna göre yaptıkları denetim türü yer almaktadır.
Tablo 16: YMM’lerin ve Kamu Denetçilerinin Yürüttükleri Denetim Türü
3568 Sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik
Kanunu'na Göre Denetim Türü
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'na Göre Denetim
Türü Yeminli Mali
Müşavirler Doğruluk Denetimi Uygunluk Denetimi
Vergi Müfettişleri Doğruluk Denetimi Doğruluk Denetimi
Vergi İnceleme
Elemanları Doğruluk Denetimi Doğruluk Denetimi
Tablo 16’da görüldüğü üzere, vergi müfettişlerinin ve vergi inceleme elemanlarının yapmış oldukları denetim türü 3568 sayılı meslek yasasına ve 213 sayılı VUK’a göre doğruluk denetimidir. Oysa YMM’lerin yaptığı denetim meslek yasasına göre doğruluk denetimi iken, VUK’a göre uygunluk denetimidir.
YMM’lerin tasdik işlemlerinden doğan sorumluluğu, 3568 sayılı Kanun’da doğruluk denetimine, VUK’da uygunluk denetimine bağlanmıştır. YMM’lerin doğruluk denetimi yapılabilmeleri için, arama ve karşıt imceleme gibi yetkilere sahip olmaları gerekir. Fakat, YMM’lerin bu bağlamda yetkileri sığ bırakılmıştır. YMM’ler tarafından yapılan denetimlerde sorumluluk VUK’da olduğu gibi uygunluk denetimine bağlı olmalıdır. 213 sayılı VUK’un ve 3568 sayılı SMMM’lik ve YMM’lik Kanunun YMM’lere yüklediği sorumluluklar arasında çelişki bulunmaktadır. Vergi Denetimi ve Muhasebe denetimi gibi birbirinden farklı iki denetimi aynı anda yürüten, YMM’lerin kanun ve yönetmeliklerden doğan sorumluluklarına kıyasla yetkileri sığ ve dardır. Bu bağlamda sorumlulukları da göz önünde bulundurularak ve YMM’lerin kamusal hizmeti yerine getirdikleri düşünülerek, onayladıkları belgelerin doğruluğunu araştırabilmelerine olanak sağlayacak şekilde, yetkileri vergi denetim elamanlarının yetkilerine paralel olarak artırılmalıdır.
104
3.3. YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER VE KAMU DENETÇİLERİNİN HUKUKİ STATÜ AÇISINDAN KARŞILAŞTIRILMASI
Vergi denetimi görevi ve yetkisi, memurluk statüsü altında VDK’ya bağlı müfettiş ve müfettiş yardımcılarına ve GİB’e bağlı vergi inceleme elemanlarına verilirken, bunların dışında bu görev ve yetki “kamu görevlisi” sıfatıyla YMM’lere de verilmektedir. YMM.’ler yaptıkları tasdik hizmeti nedeniyle Anayasanın 128. ve 135. maddelerine göre kamu görevlisidirler. Fakat, devlet memuru değildirler. TCK’nın rüşveti düzenleyen 252. maddesi de YMM’nin kamu görevlisi olduğu