Küreselleşme olgusu ve dünya ülkelerinin piyasa ekonomisine daha fazla yönelmeleri, bilgiye dayalı ekonomik yapının gelişmesini hızlandırmış ve bilgi tabanlı meslekleri önemli hale getirmiştir (Selimoğlu,2008: 31). Bu mesleklerin başında YMM’lik mesleği gelmektedir. Bu mesleğin ilk olarak ortaya çıktığı ülke İngiltere’dir. Bu konudaki ilk örgütlenme ve düzenlemeler, İngiltere’den sonra, Almanya, Amerika ve Fransa’da yapıldığı, bunları öteki Avrupa ve dünya ülkelerinin izlediği görülmektedir.
Amerika Birleşik Devletleri ve Avrupa ülkelerinin büyük bölümünde vergi sistemlerinin başarısında vazgeçilmez öğe olan mali müşavirlik ve muhasebecilik mesleğini; İngiltere 1870, Fransa 1881, ABD 1886, Hollanda 1885, Almanya 1889, Arjantin 1945, Meksika 1946, Yunanistan 1960, Nijerya 1965, yıllarında yasayla
54
düzenlemişlerdir. Ülkemizde ise, 1932 yılından itibaren çeşitli tasarılar hazırlanmış ancak yasalaşması 13.06.1989 tarih ve 20194 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 3568 sayılı yasa ile olanaklı olmuştur (Ertürk, 2007: 40).
Vergi sistemlerinin başarılı olmasında ve karmaşık ekonomik ve mali sorunların çözümünde etkili bir meslek olan YMM’lik mesleğinin tarihi diğer ülkelerde ülkemize göre çok daha eskilere dayanmaktadır. Özellikle İngiltere ve ABD’de bu meslek için yapılan düzenlemeler ve elde edilen başarılar diğer ülkelere de örnek olmuştur. YMM mesleği, ekonomik krizlerle ve teknolojinin gelişimi ile daha da üzerinde durulan, tüm bilgi kullanıcıları (Vergi idaresi, yatırımcılar, yöneticiler vb.) için ihtiyaç duyulan bir meslek halini almıştır.
Her ne kadar muhasebenin ve dolayısı ile muhasebeciliğin tarihi yüzyıllarca eskilere dayansa da YMM mesleği (Bağımsız Denetim) ile ilgili düzenlemelerin 19. yüzyıl ve sonrasında yapıldığı görülmektedir.
2.2.1. İngiltere Uygulaması
İngiltere’ de 1970 yılına kadar muhasebe uygulamalarına yönelik çalışmalar meslek mensuplarından oluşan İngiltere ve Galler Yeminli Muhasebeciler Enstitüsü (The Institute of Chartered Accountants in England and Wales) (ICAEW) tarafından gerçekleştirilmiştir (Üstündağ, 2000: 41).
İngiltere’de denetleme mesleği 1880 yılında yürürlüğe giren Kraliyet Ruhsatı (Royal Charter) ile yasal bir düzenlemeye kavuşmuştur. Bugünkü Ruhsatlı Muhasebecilik (Chartered Accountant) de bu düzenlemeye dayanmaktadır (Dönmez, 2002: 22). Daha sonra 1900 yılında çıkarılan yasa ile sınırlı sorumlu şirketlere denetim zorunluluğu getirilmiş ve böylece İngiltere, kamu muhasebeciliği mesleğinin ve YMM’lerin ilk ortaya çıktığı ülke olmuştur.
İngiltere mali müşavirlik ve denetleme mesleğinin anavatanı olması nedeniyle mesleği ilk uygulayan ve geliştiren ülkedir. İngiliz meslek yasası, başta ABD olmak üzere, birçok Avrupa ülkesinde de model olmuştur (Akkurt, 2006: 34). Yaptıkları faaliyetler; denetim, vergi danışmanlığı, mali danışmanlık ve yönetim danışmanlığıdır.
55
Bağımsız denetim faaliyetlerinin ve kuruluşlarının yasal olarak ilk defa İngiltere’de ortaya çıkmasının nedeni, sanayi devrimi ile işletmelerde üretim hacmi ve çeşitliliğinin artması ve bunun sonucu olarak faaliyetlerle ilgili yoğunlaşan kayıtların doğruluklarını güvence altına alınmak istenmesinden kaynaklanmaktadır (Gürbüz, 1995: 21-25).
İngiltere’de denetim mesleğinin ortaya çıkması ve örgütlenmesi, sanayi devriminin bir sonucu olarak, sınırlı sorumlu şirketlerin halka açılması ve sermaye piyasasının güçlenip gelişmesine paralel olarak, bağımsız bir karakter kazanmıştır (Akkurt, 2006: 37).
İngiltere’de firmaların kayıt altına alınma süreci ilk defa 1844 yılında başlamış ve bu tarihten günümüze kadar muhtelif değişiklikler olmuştur (Yeşilçimenli, 2006: 10).
Tarihsel süreç içerisinde muhasebe ve denetim alanında İngiltere’de yapılan önemli değişiklikler şu şekilde özetlenebilir:
1844 Anonim Ortaklıklar Kanunu: Kanun, anonim şirketlerde yöneticilerin isim ve ikametgâhlarının tescil edilmesini, bilançonun tam ve dürüst (full and fair ) olarak hazırlanmasını zorunlu tutmaktaydı. Denetçi atanması da zorunlu kılınmış olmasına rağmen, denetçilerin bağımsız ve uzman olmaları konusunda bir düzenleme getirilmemişti. 1856 Şirketler Kanunu: Bu Kanun da, şirket hesaplarının gerçek ve doğru temele dayanılarak hazırlanmasını öngörmekteydi (Ulusoy, 2006: 61).
1900 yılında çıkarılan anonim ortaklık yasası ile ticaret odasına kayıtlı tüm şirketlerin denetime tabi tutulması zorunlu hale getirilmiştir (HUD, 2004: 9).
1900 ve 1929 tarihli kanunlar, şirket denetçilerini yeminli hesap uzmanları olmalarını zorunlu tutmamasına rağmen, şirket denetçileri genellikle uzman kişilerden oluşmaktaydı. 1948 şirketler kanunu ile anonim şirketlerde denetçilerin yeminli hesap uzmanı olması şarta bağlanmıştır. 1967 Şirketler Kanunu ile halka açık olmayan şirketlerin de bağımsız denetime tabi tutulması zorunlu hale gelmiştir (Ulusoy, 2006: 61).
56
1976 Şirketler Kanunu denetçinin gücünü artırmakla birlikte, finansal tabloların sunuluşu ile ilgili herhangi bir değişiklik getirmemiştir. 1981 Şirketler Kanunu, Avrupa Birliği dördüncü yönergeyi yürürlüğe sokmuş ve böylece İngiltere’de ilk defa yayınlanacak mali tablolar, muhasebe ilke ve esaslarını içermiştir (Yeşilçimenli, 2006: 11).
1985 Şirketler Kanunu ile denetçi bağımsızlığını güçlendirmeye yönelik düzenlemeler yapılmıştır. 1989 Şirketler Kanununda ise, denetçilerin sona eren mali yıla ilişkin bilanço ve gelir tablosu ile grup şirketlerinde konsolide mali tablolar hakkında görüşlerini doğru ve dürüst olarak açıklamaları gerekliliği vurgulanmıştır(Ulusoy, 2006: 61).
Bağımsız denetimle ilgili hukuki düzenlemeler ile birlikte, günümüzde denetim meslek elemanlarının üye oldukları dört meslek örgütü bulunmaktadır. Bu meslek örgütleri; İngiltere ve Galler Muhasebe Uzmanları Enstitüsü (The Institute of Chartered Accountants in England and Wales; ICAEW), İskoçya Belgeli Muhasebe Uzmanları Derneği (The Institute of Chartered Accountants of Scotland; ICAS), Belgeli Muhasebe Uzmanları Birliği (The Chartered Association of Certified Accountants; ACCA) ve Hesap Uzmanları Resmi Derneği (The Authorised Association of Public Accounting; AAPA) dır. Bağımsız denetçinin mesleki işlevini devam ettirebilmesi için, yukarıdaki meslek örgütlerden birine kayıtlı olması yeterlidir (Uslu ve Bekçi, 2002: 47).
2.2.2. Amerika Birleşik Devletleri Uygulaması
Amerika Birleşik Devletleri’nde muhasebe mesleğini düzenleme çalışmaları 1877 yılında Amerikan Kamu Muhasebe Uzmanları Birliği’nin kurulması ile başlamıştır. ABD’ de muhasebe uygulamaları, yeminli muhasebe uzmanları ve yeminli muhasebe yönetimi uzmanları tarafından oluşturulan çok güçlü muhasebe örgütlerinin yönetimi ve denetimi altında yerine getirilmektedir. Ülkede genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinin yaygınlaşması ve dış denetim faaliyetlerinde standartların oluşması, Amerikan Sertifikalı Muhasebeler Kurulu (AICPA) tarafından gerçekleştirilmiştir (Halilov, 2006: 61).
57
AICPA’nın görevi ise, ülke çapında muhasebe uygulamalarına yön veren genel kabul görmüş muhasebe standartları ile bağımsız denetime ilişkin ilke ve standartları düzenlemektir (Çatıktaş, 2007: 5).
AICPA bünyesinde çalışan komitelerin birleşmesi ile 1959 yılında Muhasebe İlkeleri Kurulu (APB) oluşturulmuştur. APB, muhasebe ilkeleri konusunda önemli çalışmalarda bulunmuş ve AICPA’nın etkinliğinin artmasına yardımcı olmuştur. 1973 yılında Muhasebe İlkeleri Kurulu’nun ismi değiştirilerek Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (FASB) oluşturulmuştur. FASB, bağımsız denetimden geçmiş mali tabloları yayınlayan tüm şirketler için muhasebe standartları uygulamasını öngörmüştür. FASB’ın AICPA’dan bağımsız kurulmasıyla, AICPA’nın rolünü etkilemiş ve AICPA muhasebe konusunda kural koyucu olmaktan uzaklaşmıştır. Fakat, AICPA bağımsız denetim konusunda tek otorite olmaya doğru ilerlemiştir (Güler, 2006: 113).
Gelişmiş ülkelerdeki muhasebe anlayışı, sürekli olarak değişmekte ve kendini yenilemektir. Bu ülkelerde söz konusu ihtiyacı karşılayan ve gerçekleştiren çok güçlü ve etkili muhasebe örgütleri mevcuttur. Özellikle ABD’de sözü edilen muhasebe anlayışı, bir yandan yeminli muhasebe uzmanları, bir yandan da yeminli muhasebe yönetimi uzmanları tarafından oluşturulan çok güçlü muhasebe örgütlerinin yönetimi ve denetimi altında yerine getirilmektedir.
Amerikan Yeminli Muhasebe Uzmanları Enstitüsü (AICPA), 100 yıllık tarihi boyunca, ABD’nin etkili muhasebe örgütü olarak görev yapmaktadır. Bu örgütün başlıca amaçları arasında; yüksek düzeyde profesyonellik anlayışıyla muhasebe, finansal analizler, vergi muhasebesi işlemleri ve yönetim danışmanlık hizmetleri sunmak yer almaktadır.
2.2.3. Almanya Uygulaması
Almanya’da muhasebe ve işletme denetçiliği mesleğinin yasal düzenlemesi, 19 Ağustos 1897 günü Prusya Ticaret Odası Yasası’na göre muhasebe denetçilerinin, yeminli bilirkişiler olarak, görev ve yetkilerini düzenleyen 30.1.1900 tarihli Meslek Örgütü Yönetmeliği ile başlamıştır (Bingül, 2010: 127).
58
Almanya’da bağımsız mali denetçilik mesleği ilk kez 1931 yılında, yürürlüğe giren uygulama kararnamesi ile ortaya konmuştur. İlgili kararname ile anonim şirketlerin yılsonu hesaplarının bağımsız mali denetçiler ve mali denetleme şirketleri tarafından denetlenmesi uygun görülmüştür. Böylece bağımsız denetçilik mesleği kanuni bir temele yerleştirilmiştir. 1945 yılından itibaren değişik eyaletlerde yürürlükte olan kanunlar, 1961 yılında kabul edilen Serbest Mali Danışmanlık Kanunu ile birleştirilerek, tüm Almanya için geçerli olmuştur (Ertürk, 2007: 53).
Almanya’da bağımsız mali denetçiler, Denetçiler Odası’na (Wirschaftsprüferkammer) bağlı olarak faaliyet yürütmektedirler. Yeminli denetçiler (Veridigte Buchprüfer) denetim işlerinin yanısıra, vergi danışmanlığı, hukuki danışmanlık, vergi organları önünde müşterinin temsil edilmesi gibi hizmetleri de sunmaktadırlar. Almanya’da vergi muhasebesinden daha çok ticari muhasebe ağırlıklı uygulanmaktadır. Aynı zamanda muhasebe, ağırlıklı olarak vergi sorunlarının çözümü için değil, işletmelerle işletmeler ya da işletmelerle kişiler arasındaki ticari ilişkileri ve hakları belirlemek için kullanılan bir sistem olarak gelişmektedir. Muhasebeyi uygulayanlar ile denetimi yapan kişiler, sistem olarak birbirlerinden ayrılmışlardır.
2.2.5. Japonya Uygulaması
Japonya Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü (Japanese Institute of Certified Public Accountants “JICPA”) 1949 yılında kurulmuş ve 1996 yılında Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Kanunu ile tekrar örgütlenmiştir (Demir, 2004: 89)
Japonya, beyana dayalı vergi tarhiyatı sistemini uygulamaktadır. Mükellefler kendi beyannamesini doldurmakta ve ortaya çıkan yükümlülüğü de gönüllü olarak yerine getirmektedirler. Bu sistemin düzenli işleyebilmesi için, vergi otoriteleri vergi kaçakçılarına karşı büyük ölçekli sıkı denetimler yapmasının yanısıra, mavi beyanname sisteminin yaygınlaştırılması, muhasebe konusunda rehberlik hizmetleri, danışma faaliyetlerinin genişletilmesi, vergi hakkındaki bilgilerin yaygınlaştırılması ve vergi eğitiminin arttırılması yolları ile “vergiye gönüllü katlanma” kavramının toplumda gelişmesini sağlamaya çalışmaktadırlar. Bu çalışmalar içinde YMM’lik müessesinden de yardım almaktadırlar.
59
Japonya’da meslekle ilgili yüksekokul veya üniversiteden mezun olanlara Serbest Muhasebeci (Keirishi) denilmektedir (Armağan, 1984: 54). Bu ülkede, YMM olabilmek için, üç ayrı düzeyde yapılan sınavları geçmek zorunludur. Japonya’da YMM’ler, aynı zamanda Sertifikalı Vergi Uygulamacılığı (Licensed Tax Practitioners) mesleğini de icra etmektedirler.
Geçmiş yıllarda denetim bireysel uygulamacılar tarafından yürütülürken, 1966 yılından itibaren “Muhasebecilerin Sınırsız Sorumluluğu” esasına dayanan “Denetim Şirketleri’’ sistemine geçişlerdeki meslek mensuplarının şirketleşerek daha iyi hizmet vermeleri amaçlanmıştır.
Ülkede meslek mensuplarını bir çatı altında toplayan örgüt, YMM’ler Enstitüsü’ dür (The Japanese Institute of Certifed Public Accountants, JICPA). Bu kuruluşa tüm meslek mensupları üye olmak zorundadır. Böylece Enstitü, üyelerine rehberlik etmekte, üyelerini üst düzeyde denetlemekte ve aynı zamanda üyeleri ile yakın ilişkiler kurup güçlü ve bağımsız organizasyonların oluşumuna katkıda bulunmaktadır. Bunun yanında Enstitü; araştırma ve soruşturma işlerini yürütmek, teorik ve uygulamalı muhasebecilik alanında reformlar için öneriler yapmak, eğitim kursları düzenlemek gibi faaliyetleri de yerine getirmektedir( JICPA, 2016).
2.2.4. Fransa Uygulaması
Fransa’da muhasebe ve denetim mesleğinin yasal düzenlemesi, 1927 yılında Uzman Muhasebe Belgesi vermekle başlamıştır.
1942’de kurulan Uzman Muhasebeciler (Expert Comptable) ve Yetkili Muhasebeciler (Comptable Agress) Birliği ile Fransa’da bu meslek ulusal bir örgüte kavuşmuştur. 1970’li yıllarda yetkili muhasebeci adı altındaki meslek grubu ortadan kalkmıştır (Bingül, 2010: 127).
Meslek mensupları, The Ordre’a üye olmak zorundadırlar. Fransa’da denetçi-lerle ilgili bir meslek kuruluşu da La Compagnie Nationale Des Commisaires’dir. Denetçiler bu kuruluşa üye olmak zorundadırlar ve beraberinde başka bir denetçi de çalıştırabilmektedirler (Bingül, 2010: 127).
60
Fransa’da vergi müşavirliği, hukuk müşavirliğinin bir parçası olarak dolaylı bir biçimde düzenlenmiştir. Fransa’ da noterler, muhasebeciler ve denetçiler de vergi müşavirliği yapabilmektedirler.
2.2.6. Avrupa Birliği Hukukunda Mali Müşavirlik Müessesesinin Düzenlenmesi
Mali müşavirlik meslek mensupları; mevcut yasalar çerçevesinde ilgili tarafların istekleri doğrultusunda müşterilere muhasebe organizasyonunun oluşturulmasında, hesap planlarının yapılmasında, kayıtların tutulmasında ve finansal raporların hazırlanmasında önemli görevler üstlenmektedirler. Uluslararası ekonomik entegrasyonların yaşandığı bir dönemde, meslek mensuplarının sorumlulukları daha da dikkat çeker hale gelmiştir.
Bu entegrasyonların en büyüğü ve en önemlisi olan Avrupa Birliği’nin ( AB) amacı, üye ülkelerin serbest ticaret yapabilecekleri tek bir pazar oluşturulması olduğu dikkate alınırsa, üye ülkelerin muhasebe uygulamalarının da asgari ölçüde bir uyum içinde olması gerekir (Sağlam, 1990: 190).
25 Mart 1957 tarihli Roma anlaşması ile kurulan ve 1958 yılında uygulamaya geçen Avrupa Topluluğu’nda (Avrupa Birliği) muhasebe hizmetlerinin uyumlaştırılması çalışmaları başlatılmış ve alınan kararların birçoğu uygulamaya konulmuştur. Roma Anlaşmasının 2. maddesinde ana hedef olarak, topluluğa üye ülkelerde, ekonomik hayatın uyumlaştırılması amaçlanmaktadır. Uyumlaştırma ile üye ülkelerdeki ortakların çıkarları korunmakta ve ortaklık hukuku düzenlenmeye çalışılmaktadır.
Bu amaçla Birlik içerisinde, muhasebe konularında yönergeler yardımıyla üye ülkelerin ekonomik ve hukuki yapılarındaki ulusal farklılıkların ortadan kaldırılması ya da hiç olmazsa bu farklılıkların azaltılması için çaba harcanmaktadır. AB’nin, üye ülkelerde yasa çıkartma yetkisi olmadığından, alınan kaynakların yol gösterici özelliği bulunmaktadır. Ancak, üye ülkeler birliğin yayınladığı Yönergeler doğrultusunda kendi hukuki düzenlemelerini yapmak zorundadırlar (Fitzgerald, 1985: 28).
61
Avrupa Birliği Hukuku’na göre, uyumlaştırma çalışmaları için şu araçlar kullanılmaktadır (Soydam ve Gücenme, 1989: 17):
Mevzuatlar: Topluluk içerisinde herhangi bir tartışma yapılmadan kabulü zorunlu olan kurallar.
Yönergeler (Direktif): Birliğe üye ülkelere “ne” yapması gerektiğini ve
amaca “nasıl” varılacağını belirleyen, gerek olduğu takdirde ilgili üye ülkenin kanunlarını değiştirilmesini emreden yayınlar.
Kararlar: Belirli konularda sadece gönderildiği ülkeleri bağlayan yayınlar. Avrupa Birliği, muhasebe hizmetlerini uyumlaştırmaya yönelik olarak çeşitli yönergeler yayınlamıştır (Beyazıtlar, 1995: 95-118). Yönerge, beş bölüm ve otuzbir maddeden oluşmaktadır. Bu yönergelerden sadece üç tanesi birlik ülkelerindeki muhasebe işlemlerini konu edinmektedir.
Bunlar:
4. Yönerge (24.07.1978): kamu ve özel şirketlerin yıllık hesaplarının düzenlenmesi, değerlendirme notları, yıllık rapor, yayınlama ve denetleme konuları,
7. Yönerge (13.06.1983): Konsolide Hesaplar,
8. Yönerge (10.04.1984): Yasal denetçilerin eğitim, nitelik ve bağımsızlıkları konularındadır.
8’inci; Yönergenin konusu ve kapsamı: AB’ ye üye ülkelerin bağımsız denetim mevzuatının birbirine yakınlaştırılması amacıyla 10 Nisan 1984 tarihinde Avrupa Topluluğu Konseyi tarafından kabul edilerek yayınlanmıştır.
2.3. TÜRKİYE’DE YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK MÜESSESİNİN