SONUÇ VE ÖNERİLER

İnşaat taahhüt işlerinin diğer üretim faaliyetlerine göre fiziki ve mali olarak çok büyük boyutlarda olması, inşaat taahhüt işlerinin kendine özgü bir yönünü ortaya çıkarmaktadır. Yapılan işlerin farklı boyutlarda ve nitelikte olması, kullanılan ekipmanın çok sayıda ve çeşitte olması farklı uzmanlık alanları ve teknik bilgi ihtiyacını ortaya çıkarmaktadır. Bu da yapılan işin süresinin uzamasına neden olmaktadır.

İnşaat taahhüt işleri özelliği gereği bir yıldan uzun sürmekte, başlangıç ve bitiş tarihlerinin farklı dönemlerde olması karşılaşılan en büyük sorunlarda birisidir. Karşılan bu sorun, inşaat hasılatı ve maliyetinin ne zaman faaliyet sonuçlarına alınacağı sorununu beraberinde getirmektedir. İnşaat taahhüt işletmelerinde dönem gelirinin tespit edilmesinde “tamamlanmış sözleşme” ve “tamamlanma yüzdesi” yöntemi olmak üzere iki yöntem söz konusudur. Tamamlanmış sözleşme yönteminde inşaat taahhüt işi ile ilgili gerçekleşen maliyetler ve alınan hakedişler, faaliyetin devam ettiği dönemin sonuç hesaplarına aktarılmadan bilanço hesabında takip edilmektedir. İş ile ilgili kar/zarar işin tamamlandığı dönemde yani geçici kabul yapıldıktan sonra dönemin sonuç hesaplarına aktarılmaktadır. Bu yönteme getirilen en önemli eleştiri muhasebenin temel kavramlarından biri olan dönemsellik ilkesine aykırı olmasıdır. Tamamlanma yüzdesi yönteminde ise, inşaat taahhüt işinin devam ettiği dönemlerde gerçekleşen maliyet ve alınan hakediş tutarları, işin tamamlanma oranına göre dönemin sonuç hesaplarına yansıtılmaktadır. Tamamlanma yüzdesi yönteminde inşaat taahhüt işinin geliri ve maliyetleri ilgili dönemin sonuç hesaplarında yer alması, muhasebenin dönemsellik ilkesine uygundur.

Türkiye’de uygulanan vergi kanunlarının muhasebe sistemi üstündeki etkisi nedeniyle yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin muhasebeleştirilmesinde “tamamlanmış sözleşme” yöntemi kullanılmaktadır. Tamamlanmış sözleşme yönteminde faaliyetin devam ettiği dönemlerde ticari karın oluşmaması, ticari karın yapılan işin geçici kabul ile ortaya çıkması, buna bağlı olarak ticari karın oluştuğu dönemlerde ortaklara kar payı dağıtılmaması gibi sorunlarla karşılaşılmaktadır.

161

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayınlanan IAS 11 ve Türkiye’de bunun paralelinde yayınlanan TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri Standartdı tamamlanma yüzdesi yönteminin uygulanmasını esas almıştır.

Çalışmada tamamlanmış sözleşme yöntemine göre hazırlanmış mali tabloların, TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri standardı çerçevesinde tamamlanma yüzdesi yöntemine göre hazırlanması sonucunda oluşan farklılıkların örnek bir uygulama ile gösterilmesi ve UFRS doğrultusunda hazırlanan finansal tabloların konsolide edilmesi sırasında yapılan düzeltme işlemleri açıklanmaya çalışılmıştır. Uygulama ile ilgili açıklanması gereken husus, uygulamanın sadece örnek olarak alınan işletmelerin mali tablo ve dipnotlarında verilen bilgiler ile sınırlandığıdır. Uygulamaya konu olan işletme sektörel olarak incelendiğinde aynı sektörde birçok işletmenin faaliyette bulunduğu görülmektedir. Fakat işletmelerin; organizasyon, mali yapılarının ve ekonomik durumlarının birbirinden farklı olması nedeniyle uygulamanın sonucu ve öneriler, uygulamaya konu olan örnek işletme verileri ile yorumlanmıştır.

Uygulamaya konu olan ABC-XYZ Ortak Girişimi’nin VUK hükümlerine göre hazırlanan finansal tabloları incelendiğinde aktif büyüklüğünün ¨ 73.485.609 olduğu görülmektedir. ABC-XYZ Ortak Girişimi’nin UFRS doğrultusunda hazırlanan finansal tabloları incelendiğinde aktif büyüklüğü ¨ 19.625.084 olarak raporlanmaktadır. Aradaki bu fark VUK’a göre hazırlanan finansal tablolarda tamamlanmış sözleşme yönteminin uygulanması ve yapılmakta olan yıllara sair inşaat onarım işinin maliyetlerinin 170 Yıllara Yaygın İnşaat Onarım Maliyetleri hesabında tutulması ve geçici kabul yapıldıktan sonra dönemin gelir tablosu hesaplarına aktarılmasından kaynaklanmaktadır. UFRS doğrultusunda hazırlanan finansal tablolar incelendiğinde 170 Yıllara Yaygın İnşaat Onarım Maliyetleri hesabında sadece işverene henüz fatura edilmemiş alacaklar yer almaktadır. Tamamlanma yüzdesi yöntemi ile her mali dönemdeki gelir ve giderler gelir tablosu hesaplarına aktarılmaktadır. Bu aşamada VUK ile UFRS arasındaki önemli farklılardan biri, UFRS doğrultusunda gelir tablosu hesaplarına aktarılan dönem gelir ve giderlerinden dolayı bir vergi farkı oluşmasıdır. Oluşan bu vergi farkı UFRS doğrultusunda “Ertelenmiş Vergi Varlığı” veya “Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü” olarak tanımlanmaktadır.

162

VUK‘a göre hazırlanan finansal tablolarda gelir tablosu ilişkilendirmemiş fakat UFRS doğrultusunda hazırlanan finansal tablolarda gelir tablosu ilişkilendirilen düzeltme kayıtları yer almaktadır. UFRS’ye göre gelir tablosu ile ilişkilendirilen bu düzeltme kayıtları vergisel farklılıklara neden olmaktadır. VUK finansal tablolarından ödenmiş vergi giderine ilave olarak UFRS düzeltmelerinden kaynaklanan bir vergi farkı oluşmaktadır. Örnek uygulamada finansal tablolarda yer alan ertelenmiş vergi pasifi bu farklılıktan kaynaklanmaktadır.

Örnek uygulamanın son bölümünde UFRS doğrultusuna düzeltme işlemleri yapılan ABC-XYZ Ortak Girişimi’nin finansal tablolarının TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar standardı çerçevesinde ana ortaklık olan ABC İnşaat Anonim Şirketi’nin finansal tabloları ile konsolide edilmektedir. Konsolide işlemi VUK hükümleri dışında işletmelerin ihtiyaçları doğrultusunda ortaklık payları olan işletmeler ile finansal tablolarının tek bir finansal tablo olarak görmek istemelerinden kaynaklanmaktadır. Yapılmak istenen, grup işletmelerinin birbirleri ile olan işlemlerinin çıkartılarak grup işletmelerinin mali performansını tek bir finansal tabloya yansıtmaktır. Globalleşen ekonomik dünyada yatırımcıların ihtiyaç duyduğu ortak bir finansal dil geliştirme çabaları UFRS’ye olan gerekliliği arttırmaktadır. Dünya ülkelerinde raporlama alanındaki farklıların giderilmeye çalışılması geçiş sürecinde UFRS’yi uygulayacak olanlar açısından karışıklığa sebep olmaktadır. Gerek uygulama sırasındaki bilgi eksikliği, gerekse tecrübe eksikliği hatalara sebep olmaktadır. Bunun için öncelikle belli bir sıralama ve sınıflama düzeni oluşturulması gerekmektedir. Türkiye’de VUK finansal tablolarından hareketle oluşturulmak istenen UFRS finansal tabloları için öncelikle gelir tablosu ile ilişkilendirilmeyen düzeltme kayıtları ve sınıflamaları yapılmalıdır. Daha sonra gelir tablosu ile ilişkilendirilen düzeltme kayıtları yapıldıktan sonra oluşan gelir tablosu üstünden Ertelenmiş Vergi Varlığı veya Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü hesaplanmalıdır. Yapılan sınıflama ve düzeltme işlemlerinden sonra finansal tabloların eşitliği kontrol edilmelidir. Konsolide finansal tablolar oluşturulmadan önce ilişkili şirket işlemlerinden kaynaklanan alış ya da satışlar elemine edilerek konsolide finansal tablolar oluşturulmalıdır.

163

KAYNAKÇA