2.7. GAYRĠMENKUL YATIRIM ORTAKLIKLARI (GYO) TARAFINDAN KONUT
3.1.1. Muvazaanın Tanımı Ve Muvazaalı ĠĢlemler
Son zamanlarda kiĢiler istedikleri ekonomik ve hukuki sonuçlara ulaĢabilmek için zaman zaman gerçeği gizlemek ve gerçeğin ortaya çıkartılmasını engellemeye yönelik çeĢitli yollara baĢvurabilmektedirler. Buradaki amaç, çoğu zaman üçüncü kiĢileri aldatmak, alacaklılardan veya mirasçılardan mal kaçırmak, vergi kaçırmak, iĢlenen suçun ortaya çıkmasını engellemek gibi nedenlerden kaynaklanabilir.
ÇalıĢmamızın bu bölümünde, konut inĢaatı ve teslimlerinin vergilendirilmesinde vergi kaybına yol açan yöntemlerden birisi olarak karĢımıza çıkan “muvazaa” ve “muvazaalı iĢlemlere” değinilecektir.
Muvazaa 01.07.2012 tarihinde yürürlüğe giren 6098 sayılı yeni Türk Borçlar Kanunu‟nun206 19. maddesinde düzenlenmiĢtir. Söz konusu düzenleme mevcut 818
sayılı Borçlar Kanunu‟nun 18. maddesindeki düzenleme207 ile benzer niteliktedir.
Muvazaa Türk Borçlar Kanunu‟nun 19. Maddesinde; “ Bir sözleşmenin türünün ve içeriğinin belirlenmesinde ve yorumlanmasında, tarafların yanlışlıkla veya gerçek amaçlarını gizlemek için kullandıkları sözcüklere bakılmaksızın, gerçek ve ortak iradeleri esas alınır.
Borçlu, yazılı bir borç tanımasına güvenerek alacağı kazanmış olan üçüncü kişiye karşı, bu işlemin muvazaalı olduğu savunmasında bulunamaz.” Ģeklinde tanımlanmaktadır.
Bir diğer tanımda; “Tarafların üçüncü kişileri aldatmak amacıyla gerçek durumu gizleyerek kendi gerçek iradelerine uymayan ve kendi aralarında geçerli olmayan bir hususta anlaşmalarına muvazaa denir”208 Ģeklindedir.
Muvazaa, açıklama ile irade arasındaki kasten uygunsuzluk yaratılan danıĢıklı bir durum olarak karĢımıza çıkmaktadır. Her iki tarafın da anlaĢarak irade ve açıklamaları arasında bilinçli olarak uygunsuzluk yarattıkları hallerde muvazaa dan söz edilmektedir. Diğer bir ifadeyle muvazaa, tarafların üçüncü kiĢileri yanıltmak
206 Türk Borçlar Kanunu, a.g.e.
207 Borçlar Kanunu, Resmi Gazete, Sayı 359, 29 Nisan 1926.
208 Tugsan Yılmaz, http://www.tugsanyilmaz.av.tr/genel/muvazaa-danisiklilik-hile-nedeniyle-tapu-iptal-
119
amacıyla ve kendi gerçek iradelerine uymayan ve aralarında hüküm ve sonuç meydana getirmeyen bir görünüĢ yaratmak konusunda mutabakata varmalarıdır. Muvazaanın öğeleri, muvazaa anlaĢması, görünürdeki iĢlem ve gizli iĢlemdir. Görünürdeki iĢlem, sadece üçüncü kiĢilere karĢı yapılmıĢ gösterilen iĢlemi ifade eder. Muvazaa anlaĢması, tarafların arasındaki iliĢkinin sırf üçüncü kiĢileri aldatma kastı ile kurulduğuna dair anlaĢmadır. Gizli iĢlem ise, taraflar arasında gerçekte kurulmak istenen iĢlemdir209
.
Türk Borçlar Kanunu, yapılan muvazaalı iĢlemin sonuçlarını açıkça ortaya koymamaktadır. Bununla beraber, meydana çıkan söz konusu hukuki boĢluk doktrin ve Yargıtay kararları ile doldurulmaya çalıĢılmaktadır.
Doktrinde, yapılan muvazaalı iĢlemlerin sonuçları hakkında farklı görüĢler bulunmaktadır. Bununla beraber, en baskın görüĢ yapılan muvazaalı iĢlemin hükümsüzlüğü yönündedir210.
Yargıtay‟ın 16.06.2010 tarih ve E. 2010/1-275; K. 2010/327 sayılı kararında muvazaalı iĢlemin geçersizliği yönünde karar vermiĢ olup, bu karara ek olarak, Yargıtay, 24.02.2010 tarih ve E. 2010/6-94; K. 2010/100 sayılı kararında, gizlenen iĢlemin, sözleĢmelerin geçerliliği için gerekli Ģartların (tarafların ehliyeti, iradelerin uyuĢması, kamu düzenine aykırılığın bulunmaması vs.) yerine getirilmiĢ olması halinde geçerli olacağına hükmetmiĢtir211.
Muvazaalı iĢlemlerin geçersizliğinin, iĢlemin tarafları açısından, aĢağıda özetlendiği Ģekilde ağır sonuçları olabilir:
- Muvazaalı sözleĢme, akdedildiği andan itibaren, doğurduğu tüm fer‟i haklarla birlikte hükümsüz hale gelmektedir;
- Muvazaalı iĢlemi yapan tarafların iĢlemden zarar görmeleri durumunda, söz konusu zararın tazmin edilmesini talep edemezler. Söz konusu taraf, zararına sebep olan muvazaalı sözleĢmenin kendi rızası ile tarafı olmuĢtur;
- Muvazaalı iĢlemin tarafları dıĢında kalan üçüncü kiĢilerce muvazaa ileri sürülebileceği gibi hakim tarafından re‟ sen de dikkate alınabilir.
- Muvazaanın ileri sürülmesi için zamanaĢımı süresi bulunmamaktadır. Bunun sonucunda, muvazaa iddiası her zaman ileri sürülebileceği gibi davanın her safhasında hakim tarafından da re‟ sen dikkate alınabilir.
209 Açıköğretim,
http://www.acikogretimadalet.com/muvazaa-danisiklilik-konusu.html, (EriĢim 06.01.2016).
210
Erdem, http://www.erdem-erdem.com/articles/yeni-borclar-kanununda-muvazaa/, (EriĢim 06.01.2016).
211
120
- Muvazaanın varlığı halinde, muvazaalı yapılan iĢlemden doğduğu iddia edilen borçların ödenmesi istenemez; taraflar arasında geçerli bir sözleĢme bulunmamaktadır. Ġfa edilen edimlerin sebepsiz zenginleĢme hükümlerine göre (TBK m. 61 vd.) iadesi de talep edilebilir.
- Kural olarak, bir mülkiyeti veya hakkı muvazaalı bir sözleĢmeye dayanarak elde eden kimse, söz konusu mülkiyeti veya hakkı üçüncü kiĢilere devredemez. Aksi halde söz konusu devir iĢlemi, hakkın kazanılmasına sebep olan muvazaalı sözleĢmenin geçersiz olması sebebiyle hükümsüz sayılacaktır. Bununla beraber, söz konusu kuralın bazı istisnaları da bulunmaktadır.
Yukarıda belirtildiği üzere, muvazaalı iĢlemin iki tarafı ile muvazaalı iĢlemden etkilenen üçüncü Ģahıslar muvazaalı yapılan sözleĢmenin varlığını mahkemeler önünde ileri sürerek, zararlarının tazminini isteyebilirler. Bununla beraber genel olarak, tarafların iddialarını ispat etmeleri gerekmektedir.
Muvazaa iddiasının ispatı, iddianın kim tarafından ileri sürüldüğüne göre değiĢebilmektedir. Muvazaa iddiasının muvazaalı iĢlemin taraflarından biri tarafından ileri sürülmesi halinde iddia yazılı delille ispatlanmalıdır. Bu husus Yargıtay‟ın pek çok kararında vurgulanmıĢtır212.
Diğer yandan, muvazaa iddiasının üçüncü Ģahıslar tarafından iddia edilmesi durumunda iddianın her türlü delille ispatlanabileceği de yine Yargıtay kararlarında belirtilmektedir213.
3.1.1.1. ĠĢletme Aktifine Kayıtlı Arsaların Gerçekte Satılmadığı Halde SatılmıĢ Gibi Gösterilmesi
Konut inĢaatı ve teslimlerinin vergilendirilmesi ile ilgili çalıĢmamızda, mevcut vergi kanunlarımıza göre iĢletme aktifinde yer alan arsalar üzerine yapılan bağımsız bölümlerin satıĢı iĢlemi gelir vergisi ve kurumlar vergisi yönünden ticari kazanç çerçevesinde vergilendirilmektedir.
Ancak vergi mükellefi olmayan gerçek kiĢilerin sahibi bulundukları arsalar üzerine kedileri veya kat karĢılığı inĢaat sözleĢmeleri ile inĢaat yaptırmaları durumunda ticari kazanç Ģeklinde vergilendirilmeleri, iĢlemlerin sürekliliğine ve satma amacına göre belirlenmektedir.
212 Yargıtay 4. HD, T. 05.07.1991, E. 1990/4988, K. 1991/714; Yargıtay HGK T. 27.01.1999 E. 1999/1- 20, K. 1999/17; Yargıtay HGK T. 10.11.2004, E. 2004/14-464, K. 2004/588 – www.kazanci.com. (EriĢim 15.12.2015). 213Yargıtay 6. HD T. 21.03.2005, E. 2005/955, K. 2005/2510; Yargıtay HGK T. 02.10.2002, E. 2002/6- 618, K. 2002/659; Yargıtay HGK, T. 11.10.2000, E. 2000/6-1193, K. 2000/1247 – www.kazanci.com. (EriĢim 15.12.2015).
121
ĠnĢaat faaliyetinin sürekliliği ve satma amacı olmaksızın yapılan bu özel inĢaatlar, ticari kazanç Ģartlarını taĢımadıklarında, satıĢ iĢlemlerinde değer artıĢ kazancı Ģartlarının oluĢması halinde bu kapsamda vergilendirilmektedir.
ĠĢletme aktifinde yer alan arsaların, iĢletme sahiplerinin yakınlarına düĢük bedellerle satılmıĢ gibi gösterilerek, arsaları satın alan gerçek kiĢilerin de bu arsalar üzerine özel inĢaat kapsamında kendileri veya kat karĢılığı inĢat sözleĢmesi ile inĢaat yaptırmaları durumunda, ticari kazanç Ģartlarının oluĢmaması ve beĢ yıl sonra satılması halinde de değer artıĢ kazancı yönünden vergilendirilmeyecek olması nedeniyle, muvazaalı satıĢ iĢlemi gerçekleĢtirerek, vergi kaybına yol açılabileceği kanaati oluĢmaktadır.
3.1.1.2. Gayrimenkullerin Gerçekte BağıĢlanmadığı Halde BağıĢlanmıĢ Gibi Gösterilmesi
Gelir vergisi kanunu 80. maddesi uyarınca gayrimenkul alıĢ tarihinde itibaren beĢ yıl içinde elden çıkarılması durumunda elde edilen kazanç, değer artıĢ kazancına konu olmaktadır.
Bu durumun tek istisnası, satıĢa konu gayrimenkul bedelsiz olarak edinilmiĢse (miras, bağıĢ vb.) bu mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar vergilendirilmez.
GVK‟ nın Mükerrer 80‟inci maddesinin 6‟ncı bendine göre214
ivazsız olarak elde edilen taĢınmazların satıĢından elde edilen kazançlar değer artıĢ kazancı sayılmamaktadır. Bu hüküm kullanılarak gelir vergisi ödememek için öncelikle bağıĢ yapılmakta ve bağıĢlanan kiĢi tarafından üçüncü Ģahıslara satıĢı yapılarak, gelir vergisine göre daha düĢük oranlı olan veraset ve intikal vergisi ödenerek, vergi kaybına neden olunmaktadır.
Mevcut yasal düzenlemelere göre satılması halinde değer artıĢ kazancı yönünden vergilendirilmesi gereken gayrimenkul, yakınlara bağıĢlanmak suretiyle, bağıĢlanan kiĢinin satması sağlanarak, değer artıĢ kazancı istisnasından faydalanılabilmektedir.
Bu nedenle, kiĢiler satın aldıkları arsa üzerine kendilerinin inĢaat yapması yerine, arsaları yakınlarına muvazaalı bir Ģekilde bağıĢ göstererek, bağıĢlanan kiĢinin arsayı ivazsız iktisap etmesi nedeniyle, yapacağı inĢaat üzerinden satacağı bağımsız bölümler, değer artıĢ kazancından istisna olacaktır. .
Ancak hazırlanmakta olan Gelir Vergisi Tasarısında bu istisna kaldırılmaktadır. Gelir Vergisi Kanun Tasarısı‟nda yapılmakta olan yeni düzenleme ile, mevcut
214
122
Kanun‟da yer alan değer artıĢ kazancının vergilendirilmesinde esas alınan ivazsız intikal eden arsalar üzerine yapılacak bağımsız bölümlerle ilgili istisna “her ne Ģekilde iktisap edilirse edilsin” ibaresi konulmak suretiyle ve beĢ yıllık süre kısıtlaması kaldırılarak215, bu yönde muvazaalı iĢlemlerin önüne geçilmesi
sağlanacaktır.
3.1.1.3. Konutun Gerçekte Satılmadığı Halde SatılmıĢ Gibi Gösterilmesi
ġahıslar veya iĢletmeler birçok nedenden dolayı, sahibi oldukları gayrimenkulleri satma amacı olmaksızın, üçüncü kiĢileri yanıltmak amacıyla satılmıĢ gibi göstermek maksadıyla muvazaalı satıĢ iĢlemi yapabilmektedirler.
Konumuz itibariyle, özellikle iĢletmelerin elinde kalan bağımsız bölümlerin iĢletme sahibinin yakınlarına düĢük bedelle satılmıĢ gibi gösterilmek suretiyle vergi matrahlarının aĢındırılması sağlanmaktadır.