Genel Açıklamala

Gelir Vergisi kanununa göre ticari kazanç iki Ģekilde doğmaktadır. Ticari kazancın tespitinde önem arz eden iki unsur; tahakkuk ve dönemsellik ilkesidir. Gayrimenkul satıĢlarında mülkiyetin devri esas itibariyle gayrimenkulün tapuda alıcı adına tescil edilmesi ile gerçekleĢmektedir.

Özellikle özel inĢaatlarda; arsa sahiplerinin kiĢisel ihtiyacının üzerinde bağımsız bölüm inĢa etmesi, arsasını kat karĢılığı ya da gelir paylaĢımı yöntemine göre müteahhide vermesi durumunda bu iĢlem Ģartların oluĢması durumuna göre değer artıĢ kazancı veya ticari kazanç Ģeklinde vergilendirilmektedir.

ÇalıĢmamız süresince, yaptığımız araĢtırmalarda, özellikle kat karĢılığı inĢaat ve hasılat paylaĢımı yöntemlerinin vergilendirilmesine yönelik gelir vergisi kanunumuzda hüküm bulunmamasının, özelgelerle uygulamaya yön verilmesinin sektörde önemli sıkıntı ve vergilemede belirsizliğe neden olabileceği anlaĢılmaktadır.

Konut inĢaatı ve teslim Ģekillerinin vergilendirilmesine yönelik kriterlerinin günün koĢullarına uygun hale getirilerek, vergilemeye esas açık ve adaletli bir yapıya kavuĢturulmasının gerekli olduğu görülmektedir.

143

Bu kapsamda yaptığımız araĢtırmalarda, mevcut vergi uygulamalarının ihtiyaca cevap veremeyecek durumda oluĢunun, siyasi irade tarafından da anlaĢılması sonucunda, Gelir Vergisi Kanun Tasarısı‟nın hazırlanarak Türkiye Büyük Millet Meclisi‟ne sunulduğu245 _{bilgisine ulaĢılmıĢtır.}

12.06.2013 tarihinde Meclise sunulan Gelir Vergisi Kanun Tasarısı, bu güne kadar görüĢülerek kanunlaĢmadığı görülmektedir.

Söz konusu Kanun Tasarısı‟nın incelenmesi sonucunda, konut inĢaatı ve teslimlerinin vergilendirilmesine yönelik önemli belirlemelerin yapılmakta olduğu anlaĢılmaktadır.

3.4.1.1. Ticari Kazancın Kapsamının Belirlenmesinde YaĢanılan Sorunlar Mevcut uygulamada özel inĢaat iĢlerinde; vergi mükellefi olmayan kiĢilerin

kendi arsaları üzerine ihtiyaçlarının üzerinde bağımsız bölüm inĢa etmeleri, arsalarını kat karĢılığı ya da gelir paylaĢımı yöntemine göre müteahhide vermeleri durumunda, Ģartların oluĢması halinde konu değer artıĢ kazancı ya da ticari kazanç kapsamında vergilendirilmesi yönünde düzenlemeler bulunmakta ise de, bunun ayrımının yapılması noktasında belirleyici kriterler net olmadığından vergileme konusunda önemli sorunlar yaĢandığı bilinmektedir.

Özellikle, Gelir Vergisi Kanunu‟nda yazılı net belirlemelerin bulunmaması, uygulamaya yönelik belirlemelerin tebliğ, sirkü ve hatta özelgelerle yapılması hem önemli vergi kayıplarının yaĢanmasına hem de sektörün öngörmediği vergi ve cezalar nedeniyle mükellef mağduriyetlerine yol açtığı kabul edilmesi gerekir.

Yeni Gelir Vergisi Kanunu Tasarısı‟nda; gayrimenkul alım ve satım iĢlerinin

vergilendirilmesinde ticari kazanç kavramının kapsamı geliĢtirilerek uygulamaya açıklık getirilmeye çalıĢılmakta, bu tür iĢlemlerde “ticari organizasyonun” varlığının aranması gerektiği belirtilmektedir.

Buna yönelik olarak özel inĢaat iĢleri ayrıntılı bir Ģekilde ele alınarak, Tasarı‟nın 10. maddesinde, bu faaliyetin ticari kazanç kapsamına alındığı vurgulanmaktadır. Kendi arsası üzerinde ticari iĢletme bünyesinde inĢaat yaptırılması ile kat karĢılığı inĢaat sözleĢmesi kapsamında bağımsız bölüm alan arsa sahiplerinin vergilendirilmesinde ticari organizasyonun varlığından hareketle ticari kazanç esaslarına göre vergilendirmeye gidileceği anlaĢılmaktadır.

245

TBMM.,Gelir Vergisi Kanun Tasarısı, https://www.tbmm.gov.tr/develop/owa/tasari _teklif_ sd.onerge_bilgileri?kanunlar_sira_no=131562. (EriĢim 06.12.2015).

144

3.4.1.2. Özel ĠnĢaat ĠĢlerinde Doğan Kazancın Vergilendirilmesine Yönelik YaĢanılan Sorunlar

Özel inĢaat iĢlerinin vergilendirilmesi konusunda yıllardır var olan belirsizlik nedeniyle, bu faaliyete yönelik uygulamada büyük ölçüde vergi kayıpları yaĢanmaktadır.

Kanun Tasarısı‟nın 14. maddesinde; taahhüt Ģeklinde ya da baĢkasının arsası

üzerine yapılan inĢaat faaliyeti, ticari kazanç hükümleri kapsamına alınarak, özel inĢaat iĢlerinden doğan kazancın ne Ģekilde vergilendirileceği246 _{konusunda önemli}

belirlemeler yapılmaktadır.

Kanun Tasarısı‟nın 15. maddesinde; hızlı kentleĢmeyle birlikte yaygın bir hal alan özel inĢaat iĢleri ile kat karĢılığı inĢaat iĢleri 14. maddede düzenlenmiĢ olmakla beraber, bu iĢlerden doğan kazancın nasıl vergilendirileceği konusu ise bu madde ile açıklığı kavuĢturulmaya çalıĢılmaktadır.

Yapılmakta olan yeni düzenlemeye göre;

- Özel inĢaatlarda kar veya zararın, yapılan veya yaptırılan inĢaatın her bir bağımsız bölümü veya müstakil durumdaki yapının müĢteriye teslim edildiği yılda tespit edileceği, inĢaatı bitirilen bağımsız bölüm veya müstakil yapıya ait tapunun müĢteriye devri iĢleminin yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, bağımsız bölümlerin veya müstakil yapının alıcının fiilen kullanımına sunulması iĢleminin teslim sayılacağı,

- Arsa sahibi ve müteahhit bakımından inĢaat maliyetinin tespitine yönelik düzenlemelere yer verilerek, birden fazla bağımsız bölüm ya da müstakil yapı barındıran özel inĢaatlarda, hangi bölüm veya yapıya isabet ettiği belli olmayan giderlerin, her bir bölüm veya yapının brüt alanının inĢaatın toplam brüt alanına oranı ölçüsünde dağıtılacağı,

- Özel inĢaat iĢleri kapsamına giren ve ticari faaliyet olarak değerlendirilen birden fazla inĢaat iĢinin bulunması veya bu iĢlerin diğer iĢlerle birlikte yapılması durumunda, her bir inĢaat iĢine ait gelir ve giderlerin defterlere iĢlenme Ģekillerinin nasıl olacağı,

- ĠnĢaat faaliyetine konu edilen arsanın ticari bir iĢletmeye kayıtlı olduğu hallerde, maddedeki fıkraların uygulanmasında, arsanın emsal bedeli yerine maliyet bedelinin esas alınması gerektiği belirtilerek, Vergi Usul Kanunu‟nda yer alan maliyet bedeli esasına paralel bir düzenleme yapılacağı,

246

145

- ĠnĢaat alanı, beĢ yüz veya bin metrekareyi aĢan, Kanunun 14. maddesinin dördüncü fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde belirtilen inĢaatlarda, arsa sahiplerinin inĢaatın baĢladığı tarihinden itibaren inĢaatla ilgili belgelerdeki KDV dâhil tutarları, mükellefiyet tesisi halinde, tesis edildiği yılın maliyet veya giderlerine intikal ettirileceği, hususunda önemli düzenlemeler içermektedir.

Yapılmakta olan bu düzenlemeler ile özel inĢaatların vergilendirilmesi konusunda uygulamada yaĢanılan sorunlar önemli ölçüde çözüme kavuĢacağı düĢünülmektedir. Özellikle bu kapsamda yapılan inĢaat iĢlerinin vergilendirilmesi konusunda yaĢanılan “değer artıĢ kazancı-ticari kazanç” ayrımı sorununa netlik kazandırılmaktadır.

3.4.1.3. Kat KarĢılığı ve Gelir PaylaĢımı Yöntemlerinde Ticari Kazanç Kriterlerinin Belirlenmesi Konusunda YaĢanılan Sorunlar

Kat karĢılığı inĢaat ve gelir paylaĢımı yöntemleriyle yapılan inĢaat iĢlerinde, ticari kazancın kriterlerinin belirlenmesinde önemli sıkıntılar yaĢanmaktadır.

Tasarı‟nın 45/3. maddesinde, özel inĢaatlar ile ilgili yapılmakta olan düzenleme ile ticari bir iĢletmenin aktifinde kayıtlı bulunmaması Ģartıyla, kat karĢılığı inĢaat iĢleri de dahil olmak üzere, sahip olunan arsa üzerine inĢaat yapan veya yaptıranların bu iĢler için verdikleri arsa veya arsa paylarının da, inĢaat faaliyetinin ticari mahiyette olup olmadığına bakılmaksızın, elden çıkarılmıĢ sayılacağı247

yönünde düzenleme yapılmaktadır.

Tasarının 15. maddesinde özel inĢaat iĢlerinin nasıl vergilendirileceği konusunda belirleme yapılmaktadır. Yapılmakta olan düzenlemeye göre;

- BaĢkasının arsası üzerinde yapılan bina inĢaat faaliyetinin ticari kazanç kapsamında olacağı,

- Kat karĢılığı inĢaat iĢleri de dahil olmak üzere kendi arsası üzerine inĢaat yaptıranların, bu iĢleri arsa sahiplerinin ticari iĢletmeleri kapsamında yaptırmaları durumunda elde edilecek kazancın ticari kazanç kapsamında vergilendirileceği, - Kendi arsası üzerinde inĢaatın baĢkasına yaptırılması halinde; kat karĢılığı inĢaat iĢleri de dahil, müteahhit ile hasılat paylaĢımı yapılması durumunda bu faaliyetin arsa sahibi bakımından ticari faaliyet sayılacağı, belirtilmektedir.

Arsa sahibinin ticari iĢletmesi kapsamında yapılan inĢaat iĢleri ile hâsılat paylaĢımı kapsamında olup ticari faaliyet kapsamında vergilendirilecek inĢaat iĢleri dıĢındaki, arsa sahibi tarafından inĢası yapılan veya yaptırılan inĢaat iĢleri ile kat karĢılığı inĢaat nedeniyle arsa sahibine verilen taĢınmazlar nedeniyle söz konusu bu

247

146

taĢınmazların brüt alanlarına göre, elde edilen gelirlerin ticari kazanç kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceğine iliĢkin kriterler belirlenmeye çalıĢılmaktadır.

3.4.1.4. Kat KarĢılığı ĠnĢaat ĠĢinin Vergilendirilmesinde YaĢanılan Sorunlar

Özel inĢaat iĢlerinin vergilendirilmesi konusunda bu güne kadar yaĢanılan baĢlıca sorunlar; yapılan inĢaat faaliyetinin ticari faaliyet unsurları taĢıyıp taĢımadığı, ticari faaliyetin sınırlarının ne olduğu, arsa sahibi bakımından iktisap tarihinin nasıl tespit edilmesi gerektiği, ticari kazancın tespiti ile müteahhit bakımından arsa maliyet bedelinin tespiti konularıdır. Tasarı ile ilk defa kanun bazında bu konulara sade ve anlaĢılır biçimde yer verilmekte olduğu görülmektedir.

3.4.1.5. Gelir PaylaĢımı Yöntemine Göre ĠnĢaatların Vergilendirilmesinde YaĢanılan Sorunlar

Uygulamada hakkında yasal düzenlemeler bulunmaması nedeniyle en çok sıkıntının yaĢandığı konulardan birisi de, hasılat paylaĢımı yöntemine göre yapılan inĢaat iĢleri ve teslimleri konusudur.

Gelir Vergisi Kanunu Tasarısı‟ nın 14/4. maddesinde muamelenin çokluğu ve iĢin devamlılığından kriterlerinden farklı olarak ticari kazancın tespiti konusunda yeni bir belirleme konulmasının planlandığı anlaĢılmaktadır.

Buna göre; arsanın ticari bir iĢletmeye dahil olması ve gelirin müteahhit ile paylaĢılmasının kararlaĢtırılması halleri dıĢında; arsa sahibi tarafından inĢa edilen veya ettirilen gayrimenkullerin ya da kat karĢılığı inĢaat sözleĢmesi kapsamında inĢa edilip arsa sahibine bırakılan bağımsız bölümlerin brüt kapalı alanları toplamı kriteri getirilmektedir.

Arsa sahibine teslim edilecek brüt kapalı alan toplamının;

- Bin metrekareyi aĢması halinde ilk satıĢ tarihinden itibaren arsa sahibi bakımından ticari faaliyete baĢlanıldığının kabul edileceği,

- BeĢ yüz metrekare ile bin metrekare (bin metrekare dâhil) arasında olması durumunda, inĢa edilen bağımsız bölümlerin satıĢının arsa sahibine veya müteahhide ait ticari bir organizasyon çerçevesinde gerçekleĢtirilmesi durumunda ilk satıĢ tarihinden itibaren ticari faaliyete baĢlanıldığı kabul edileceği,

- BeĢ yüz metrekareyi (beĢ yüz metrekare dâhil) aĢmaması durumunda ise inĢaat faaliyeti nedeniyle arsa sahibi bakımından ticari kazanç hükümleri uygulanmayacağı, yönünde düzenlenmesi planlanmaktadır.

Arsa sahibi bakımından ticari kazancın tespitinde; brüt kapalı inĢaat alanları toplamının bugüne kadar herhangi bir belirleyici özelliği bulunmamaktaydı.

147

3.5. VERGĠ KAYIP VE KAÇAĞININ ÖNLENMESĠNE YÖNELĠK DĠĞER ÇÖZÜM