ĠnĢaatı Tamamlanmadan Yapılan SatıĢlarda Vergiyi Doğuran Olay Sorunu

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu‟nun;

- 1/1. maddesinde, Türkiye‟de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV‟ye tabi olduğu,

- 2/1. maddesinde, teslimin, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcı veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu,

- 10/a maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması

- 10/b maddesinde, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında vergiyi doğuran olayın meydana geldiği226 _{açıklanmaktadır.}

ĠnĢaata baĢlanılmadan (topraktan) ya da inĢaatı devam etmekte iken konut satıĢları günümüzde oldukça yaygın olarak kullanılan bir yöntemdir. Bu Ģekilde konut alan müĢteriler, henüz inĢaat tamamlanmadığından kat mülkiyeti kapsamında tapu alamasalar da, bir güvence olarak ödedikleri paraya karĢılık olarak arsa tapusu (kat irtifakı) almak istemektedirler.

Gayrimenkul teslimlerinde vergiyi doğuran olaylardan birisi de, gayrimenkulün alıcı adına tapuya tescil edilmesi olarak yer aldığından, inĢaatı devam etmekte iken kat irtifakı tapusunun alıcı adına devredilmesi durumunda, KDV yönünden vergiyi doğuran olayın gerçekleĢip gerçekleĢmediği hususu uygulamada oldukça tartıĢılmaktadır.

226

132

Söz konusu düzenlemede gayrimenkulün alıcı adına tapuya tescilinde, söz konusu gayrimenkulün teslime esas vasfının ne olduğunun vergiyi doğuran olay bakımından önem arz ettiği düĢüncesindeyiz. Örneğin teslim konusu bir arsa ise, tapuda alıcı adına tescil anında vergiyi doğuran olay gerçekleĢmiĢ olup, VUK‟ nu hükümlerine göre yedi gün içinde fatura düzenlenmesi gerekecektir.

Ancak tescile konu gayrimenkul, konut veya iĢyeri ise, tapuda kat irtifakı devri yapılmıĢ ise, vergiyi doğuran olayın, söz konusu bağımsız bölümün inĢaatının bitmesi ve fiili teslim ile tapuda cins tashihi tarihlerinin en erken olanı vergiyi doğuran olay olarak belirlenmesinin gerektiği düĢüncesindeyiz.

Bu görüĢümüzü konuya iliĢkin Maliye Ġdaresi‟nin verdiği bir çok özelge227 ve DanıĢtay kararları228 _{destekler nitelikte olup, verilen bazı özelgelerin}229 _veriliĢ

gerekçelerinin dikkate alınmaması nedeniyle bu yönde karıĢıklığın olduğu kanaati oluĢmaktadır.

ĠnĢaat devam etmekte iken satıĢ bedeli olarak tahsil edilen bedeller karĢılığında fatura düzenlenmesine gerek bulunmadığı, bedellerin kayıtlara avans olarak intikal ettirilmesi gerektiği, bağımsız bölümün tapuya tescil ettirildiği tarih veya tapuya tescilinden önce bağımsız bölümlerin hak sahiplerinin kullanımına tahsis edildiği tarihten itibaren yedi gün içerisinde gerçek satıĢ bedeli üzerinden fatura düzenlemeleri gerekmekte olup bilahare ek bir bedel alınması halinde ek fatura düzenlenmesi gerektiği görüĢündeyiz.

Maliye Ġdaresi‟nin bu hususa yönelik olarak, uygulamada karĢılaĢılan bu sorunun giderilmesine yönelik net ve anlaĢılır bir düzenleme yapmasının gerekli olduğu anlaĢılmaktadır.

3.3.4. Kat KarĢılığı ĠnĢaat ĠĢlerinde KarĢılaĢılan Sorunlar

Kat karĢılığı inĢaat iĢlerinde vergiyi doğuran olay; müteahhidin arsa karĢılığı konut, iĢyeri gibi bağımsız bölümleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleĢir. Arsanın bir iktisadi iĢletmeye dâhil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve

227 _{Koray AteĢ, Muhasebe TR, http://www.muhasebetr.com/sorucevap/haber_oku.php?haber_id=606}

MB.‟nin, 17.06.1997 tarih ve 25172 sayılı; 15.10.1991 tarih ve 2601017-913 sayılı Özelgeleri, GĠB. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi BaĢkanlığı‟nın 16.08.2013 tarih 64597866-vuk-229-128 sayılı özelgesi, http://ozelge.net/kismen-kat-karsiligi-kismen-hasilat-paylasimli-olarak-yapilan-arsa-teslimlerinde-belge- duzeni/ EriĢim 27.12.2015.GĠB. Ankara Vergi Dairesi BaĢkanlığı‟nın 13.04.2011 tarih B.07.1.GĠB.4.06.18.02-32231-7875-228 sayılı Özelgesi. EriĢim, 12.12.2015 (www.gib.gov.tr. (EriĢim 26.12.2015).

228 _{Koray AteĢ, Muhasebe TR, EriĢim, 26.12.2015 Dn. 4. D.‟nin, 16.02.1996 tarih ve E. 1995/921 K.}

1996/606 sayılı Kararı http://www.muhasebetr.com/sorucevap/haber_oku.php?haber_id=606 Koray AteĢ, Muhasebe TR, 15, Dn. 11. D.'nin, 07.06.1995 tarih ve E.1995/2099, K.1995/1823 sayılı Kararıhttp://www.muhasebetr.com/sorucevap/haber_oku.php?haber_id=606. (EriĢim 26.12.2015).

229 _{GĠB. Ġstanbul Vergi Dairesi BaĢkanlığı‟nın 18.02.2013 tarih 39044742-KDV.21-221 sayılı Özelgesi.}

GĠB. Ankara Vergi Dairesi BaĢkanlığı‟nın 13.04.2011 tarih B.07.1.GĠB.4.06.18.02-32231-7875-228 sayılı Özelgesi. (www.gib.gov.tr). (EriĢim 12.12.2015).

133

sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karĢılığı alınan bağımsız bölülerin emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek Ģekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız bölümler karĢılığında müteahhide tesliminde ise KDV doğmayacaktır.

Arsa karĢılığı inĢaat iĢlerinde iki ayrı teslim söz konusu olmaktadır. Birincisi; arsa sahibi veya sahipleri tarafından yapılan arsanın teslimi, ikincisi ise; müteahhit tarafından yapılan arsaya karĢılık verilen konut veya iĢyeri teslimidir.

- Arsanın müteahhitte tesliminde KDV oluĢabilmesi için; arsa sahibinin bir Ģirket olması veya arsa sahibi gerçek kiĢi bir vatandaĢ ise sürekli halde kat karĢılığı inĢaat iĢlerini yapıyor olması gereklidir. Bu kapsamda kiĢiler için arsalarını konut ve iĢyeri yapmak için müteahhide kat karĢılığı teslim etmeleri halinde KDV oluĢmamaktadır. - Müteahhit tarafından arsa sahibine arsanın karĢılığı olarak yapılan konut veya iĢyeri teslimlerinde ise KDV uygulanacak olup bu KDV miktarı emsal bedel üzerinden yapılacaktır. Müteahhit tarafından herhangi bir bedel alınmaksızın kat karĢılığı inĢaat sözleĢmesi kapsamında konut veya iĢyeri tesliminde emsal bedel üzerinden KDV hesaplanacaktır.

Müteahhidin arsa karĢılığı teslim ettiği bağımsız bölümler nedeniyle arsa sahibine düzenleyeceği faturanın emsal bedeli üzerinden düzenleneceği yönünde Maliye Ġdaresi‟nin düzenlemesi bulunmakta olup,230 _{söz konusu emsal bedelin ne}

ihtiva ettiği konusunda belirsizlikler bulunmaktadır.

213 sayılı VUK‟ nun 267. maddesinde; "Emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir…231_{” denilmek}

suretiyle emsal bedel yöntemleri sıralanmıĢtır.

Emsal bedel uygulamasında; VUK‟ nunda yer alan yukarıdaki hükmün uygulanması gerektiği düĢünülmekte olup, uygulamada arsanın emlak vergi değerinin emsal bedeli olarak esas alındığı görülmekte olup, emlak vergi değerlerinin oldukça düĢük olması nedeniyle vergi kaybına sebebiyet verildiği görülmektedir.

Bu konuyla ilgili diğer bir husus da; VUK‟ nu hükümlerine göre emsal bedelin belirlenmesi sırasında, ikinci sırada yer alan “maliyet bedeli esası” nın kullanılması durumunda maliyetin arsa bedeli dahil olarak belirlenmesi önem arz etmektedir. Arsa maliyetinin inĢaat toplam maliyetine eklenmemesi durumunda, bulunacak

230_{KDV Genel Uygulama Tebliği, a.g.e., (I/Ç-1.)}

231

134

emsal bedel düĢük olacağından, bu durumun da vergi matrahları aĢındırma sebebi olacağı bilinmelidir.

Maliye Ġdaresi‟nin emsal bedeli uygulamasına yönelik olarak, daha kapsamlı bir düzenleme yapmasının oluĢacak vergi kaybını engelleyeceği düĢüncesindeyiz.