Arsa Sahibinin Vergi Mükellefi Olması Durumu

Gerçek kiĢilerin sahibi oldukları arsaları hasılat paylaĢımı yöntemine göre müteahhide teslimi iĢlemleri, gayrimenkul alım satımını süreklilik arz edecek Ģekilde olması durumunda bu iĢlem ticari kazanç kapsamında değerlendirileceğinden KDV‟ nin konusuna girmektedir. Vergi mükellefi olan gerçek kiĢilerin iĢletmelerine kayıtlı arsalarını müteahhide teslimi KDV‟ye tabidir. Bu durumlarda, hasılattan arsa sahibine verilen pay müteahhide teslim edilen arsanın karĢılığı olduğundan, arsa sahibi gerçek kiĢilerin, hasılattan aldıkları pay için müteahhide arsa satıĢ faturası düzenleyerek bu tutar üzerinden %18 oranında KDV hesaplamaları gerekir.

Buna göre arsa sahibinin gelir vergisi mükellefi olması veya arsanın bir iĢletmenin kayıtlı bulunması durumunda, bu arsanın devri iĢlemi ticari, sınai, zirai

177_{GĠB, Gelir Vergisi Sirküleri, Sıra No 76, a.g.e.} 178

102

faaliyet veya serbest meslek faaliyeti olarak kabul edilmektedir. Katma Değer Vergisi Kanunu‟ nun179 _{1. maddesi uyarınca; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest}

meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisinin konusuna girmektedir.

2.5.2.2.2.1. ĠĢletmenin Aktifinde En Az Ġki Yıl Kalan Arsaların Hasılat PaylaĢımı Yöntemiyle Müteahhide Teslimlerinde Ġstisna Uygulaması

KDV Kanunu‟nun 17/4-r. maddesi gereğince; “Kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan taĢınmazların satıĢı suretiyle gerçekleĢen devir ve teslimleri,” KDV‟ den istisnadır180_.

Hasılat paylaĢımı sisteminin genel iĢleyiĢi; inĢaat ruhsatının arsa sahipleri adına alınması, inĢa edilen bağımsız bölümler için tapuda kat irtifakı kurulması, bağımsız bölümlerin satılması sonucunda kurulan kat irtifaklarının alıcılara tapu devirleri, tapu devirleri sonrasında ise hasılattan alınan pay karĢılığı müteahhide arsa faturası düzenlenmesi Ģeklindedir. Bu sistem, hasılat paylaĢımı yöntemine göre geliĢen ve kendine özgü bir yapıya sahiptir. Dolayısıyla vergileme rejiminin de bu kendine özgü modele uygun bir yapıda Ģekillenmesi artık bir zorunluluk haline geldiği görülmektedir.

Piyasa koĢullarında arz talep dengesi içinde; arsa sahibi, müteahhit ve alıcılardan oluĢan bu modelin iĢleyiĢi bakımından özel bir vergilendirme modeli oluĢturulmamıĢtır. Bu nedenle kat karĢılığı inĢaat gibi değerlendirilse de, kendine özgü bir yapısı olduğundan idare ile mükellefler arasında ihtilaflar oluĢmaktadır. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi BaĢkanlığı‟nın bir özelgesinde; “Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r maddesinde, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimleri katma değer vergisinden istisna tutulmuş; istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisseleri teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu belirtilmiştir.

Bu hüküm gereğince, şirketinizce inşaat şirketine hasılat paylaşım modeli kapsamında arsa satış işlemi ticari faaliyet olarak değerlendirileceğinden, satış işleminde Kanunun 17/4-r maddesindeki "en az iki tam yıl süreyle mülkiyette

179

KDV Kanunu, a.g.e.

180

103

bulunan taşınmazların satışı" na ilişkin istisna hükmünden, aynı bendin ikinci fıkrası gereğince faydalanmanız mümkün değildir.” 181 _{denilmektedir.}

Maliye Ġdaresi yukarıda belirtilen özelgesinde KDV yönünde de “hasılat paylaĢım modeli kapsamında arsa satıĢ iĢlemi ticari faaliyet olarak değerlendirileceğinden KDV Kanunu‟nun 17/4-r maddesindeki istisnadan faydalanamayacağı” 182 _{görüĢündedir.}

Konunun Gelir ve Kurumlar Vergisi yönünden ele alındığı bölümümüzde de detaylı açıkladığımız üzere, hasılat paylaĢımı yöntemiyle arsa satıĢında bir trampa ya da bir mal veya hakkın baĢka bir mal veya hak ile değiĢtirilmesi söz konusu olmayıp, inĢa edilen bağımsız birimlerin satıĢından elde edilecek hasılatın belli bir kısmının arsa satıĢ bedeli olarak alınması söz konusudur. Faaliyet konusu taĢınmaz ticareti ve kiralanması olmayan kurumların aktifinde en az iki tam yıl kayıtlı bulunan arsalarını hasılat paylaĢımı yöntemi ile devrinin, normal arsa satıĢından herhangi bir farkı bulunmamaktadır. Her iki arsa satıĢı yöntemi arasında, sadece arsa satıĢ tutarının tespit edilme Ģekli bakımından farklılık bulunmaktadır. Arsa satıĢ tutarı, normal arsa satıĢında genellikle pazarlıkla belirlenirken, hasılat paylaĢımı yönteminde arsa üzerine inĢa edilen bağımsız bölümlerin toplam satıĢ bedelinin belli bir oranı olarak tespit edilmektedir. Hasılat paylaĢımı modelinde arsa bedelinin, inĢa edilecek bağımsız bölümlerin satıĢ bedelinin belli bir kısmı olarak belirlenmesi, bu yöntemin temel özelliğinden kaynaklanmaktadır. Sadece satıĢ bedeli tespit usulü esas alınarak, bu yöntemle yapılan arsa satıĢlarının taĢınmaz ticareti olarak kabul edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, VUK‟un 3/B maddesinde hükme bağlanan “İşlemlerin Gerçek Mahiyetinin Esas Olması İlkesi” nden hareketle, faaliyet konusu taşınmaz ticareti ve kiralanması olmayan şirketlerin aktifinde en az iki tam yıl süreyle kayıtlı bulunan arsaların hasılat paylaşımı yöntemiyle satışının diğer koşullarında sağlanması kaydıyla KDV Kanunu‟nun 17/4-r maddesine göre KDV‟den, satıştan doğan kazancın % 75‟lik kısmının ise KVK‟nın 5/e maddesi uyarınca kurumlar vergisinden istisna tutulması gerektiği “ 183 _{görüĢünü savunanlar vardır.}

Yapısı itibariyle kat karĢılığı inĢaat yönteminden farklı olan hasılat paylaĢımı yönteminde, gayrimenkul alım satımı ve kiralanması iĢiyle bilfiil uğraĢmayan kurumların, yatırım amacına yönelik edindikleri ve en az iki tam yıl aktifinde tuttukları

181_{GĠB. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi BaĢkanlığı‟nın 18/04/2012 tarih ve B.07.1.GĠB.4.99.16.02-}

KVK-5/1-e-102 sayılı Özelgesi. http://www.gib.gov.tr/node/97446.

(

182

KDV Kanunu, a.g.e.

183 _{Yılmaz Sezer, Vergi Günceli, 04.04.2013, Sayı 2013/29, www.gunceldenetim.com.tr/.../yilmaz-}

104

arsalarını satıĢ iĢlemine satıĢ iĢlemine uygulanan %75 KDV istisnasının, söz konusu aynı arsayı bu model kapsamında inĢa edilecek bağımsız bölümlerin satıĢından pay almaya yönelik satıĢlarının istisna edilmemesi yönündeki Maliye Ġdaresi‟ nin görüĢüne katılmamaktayız.

Çünkü; kurumların kuruluĢ amacı kar elde etmektir. Gayrimenkul alım ve satımı ile bilfiil uğraĢmamakla birlikte, gerek ortakların sermaye olarak koydukları arsaların gerekse üzerine inĢaat yapmaya yönelik satın aldıkları arsalarını ileride karĢılaĢabilecekleri durumlara göre strateji belirleyebileceklerdir. Bu arsaları satma düĢüncesi oluĢtuğunda kurumun, bu satıĢtan en yüksek karı elde etme isteği ticari teammüllerin bir gereğidir. Aktifte kayıtlı bir arsanın, arsa olarak satıĢından elde edilecek gelir ile hasılat paylaĢımı yöntemine göre satıĢından elde edilecek gelir kıyaslandığında, en fazla geliri getirecek satıĢın yapılması kadar doğal bir tercih düĢünülemez. Her iki durumda da amaç arsanın satılarak nakde dönüĢtürülmesi iĢlemidir.

Bu nedenle, kurumların aktifinde kayıtlı arsalarını hasılat paylaĢımı yöntemine göre müteahhide teslimleri karĢılığı elde edecekleri hasılat paylarının, KDV Kanunu kapsamında diğer Ģartların da sağlanması kaydıyla istisna hükümlerinden faydalanılması gerektiği düĢüncesindeyiz.

2.5.2.2.2.2. Arsa Sahibinin Satılan Konut Hissesinden Pay Alması

Bu yönteme göre teslim edilen arsanın, gerçek kiĢilerin ticari iĢletmesinin aktifine kayıtlı olması veya arsa sahibi gerçek kiĢinin arsa alım satımı iĢini sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde bu yöntem ile müteahhitlere arsa teslimi KDV‟ye tabidir.

Bu gibi durumlarda, hasılattan arsa sahibine kalan pay müteahhide teslim edilen arsanın karĢılığı olduğundan, arsa sahibi gerçek kiĢilerin, hasılattan kendisine kalan pay için müteahhide arsa satıĢ faturası düzenlemeleri ve fatura bedeli üzerinden %18 oranında KDV hesaplayarak beyan etmeleri gerekmektedir.

2.5.3. Müteahhidin Vergilendirilmesi

Müteahhidin, Ģahıs veya Ģirket iĢletmesi olması durumuna göre yaptığı bu inĢaat faaliyeti genel düzenlemelere göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

2.5.3.1. Gelir/Kurumlar Vergisi Yönünden

GVK‟ nın 37/4. maddesinde; gayrimenkullerin alım, satım ve inĢa iĢleriyle devamlı olarak uğraĢanların bu iĢlerinden doğan kazancın ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirileceği hükme bağlanmıĢtır. Buna göre hasılat paylaĢım yöntemi ile

105

inĢaat yapan yüklenici gerçek kiĢi GVK‟ nın ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecektir184.

Hasılat paylaĢım yöntemine göre inĢaat yapımını üstlenen müteahhidin; satıĢını yaptığı bağımsız bölümlerden elde ettiği gelirler öz sermayeyi arttırıcı, bu inĢaatın yapımı için yaptığı gider ve yüklendiği diğer maliyetler de azaltıcı bir etki yaratmaktadır.

Hasılat paylaĢımı yöntemine göre alınan arsa dolayısıyla hasılattan arsa sahibinin payına düĢen gelir kısmı müteahhidin maliyet unsurlarından birini oluĢturmaktadır.

KVK‟ nın 1/1. maddesinde belirtilen kurumlar tarafından elde edilen kazançlar KV‟ ne tabi olup, aynı maddenin ikinci fıkrasında ise kurum kazancının GV‟ nin konusuna giren gelir unsurlarından oluĢacağı belirtilmektedir. Aynı kanunun 6. maddesinde ise KV‟ nin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde de, GVK‟ nın ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı185 _{hüküm altına alınmıĢtır.}

KV mükellefi müteahhit tarafından hasılat paylaĢım yöntemine göre inĢa edilen bağımsız bölümlerin satıĢında KVK‟ nın 5/1-e maddesinde belirtilen istisnadan186

yararlanılması mümkün değildir. Çünkü yüklenici tarafından hasılat paylaĢım yöntemine göre bağımsız bölüm inĢa edilmesi, taĢınmaz ticareti ile iĢtigal edildiğini bariz bir Ģekilde göstermektedir.

Hasılat paylaĢım yönteminde; müteahhit ve arsa sahibi müĢterek hesapta değerlendirilen gelirden repo ve faiz gibi gelirler elde edebilmektedir. Söz konusu repo ve faiz gelirleri üzerinden gelir vergisi kesintileri yapılabilmektedir.

KVK‟ nın 34/1. maddesine göre KV mükelleflerince, beyannamede beyan edilen kazançlardan, KVK‟ nın 15. maddesinin birinci fıkrasına ve 30. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına göre kesilen vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan KV‟ den mahsup edilmektedir. Kesilen ancak beyanname üzerinden hesaplanan KV‟ dan fazla olması nedeniyle mahsup edilemeyen vergiler, vergi dairesince mükellefe yazı ile tebliği üzerine, mükellefin söz konusu yazıyı tebellüğ tarihinden itibaren bir yıl içinde baĢvurması halinde kendilerine nakden veya doğmuĢ muaccel hale gelmiĢ baĢka vergi borçlarına mahsuben iade edilmektedir. Bir yıllık süre içerisinde iade talebinde bulunulmayan vergi alacakları ise, hazineye kalacaktır.

193 sayılı GVK‟ nın geçici 67/4. Maddesine göre: bu kanunun 75. maddesinin ikinci fıkrasının (7), (12) ve (14) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye

184 _{193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu, a.g.e.} 185

Kurumlar Vergisi Kanunu, a.g.e.

186

106

iratlarından ödemeyi yapanlarca % 15 oranında vergi tevkifatının yapılacağı 187

hüküm altına alınmıĢtır.

Buna göre hasılat paylaĢım yönteminde; müĢterek hesapta değerlendirilen gelirlerden elde edilen repo ve faiz gelirlerinden müteahhidin payına isabet eden kısım müteahhit tarafından kayıtlarına gelir olarak geçirilecektir. Müteahhidin payına düĢen kısım üzerinden GVK‟ nın Geçici 67/4. maddesine göre bankaların yaptığı GV tevkifatı ise KVK‟ nın 34/1 ve 5. maddesi, geçici 1/(2). maddesi ve Gelir Vergisi Genel Tebliği188 _{hükümlerine göre yüklenicinin KV‟ ne mahsup imkanı}

bulunmaktadır. Mahsup edilemeyen kısım ise müteahhidin talebi halinde kendisine nakden veya baĢka vergi borçlarına mahsuben iade edilecektir.