1.6.1. Genel olarak
Menkul sermaye gelirlerinde elde etme zamanı, gelirin tabi olacaNı vergileme rejiminin belirlenebilmesi bakımından önem ta[ır. Genel olarak, menkul sermaye iratlarında elde etme, hukuki ve ekonomik tasarrufa baNlıdır. Gelir türlerine göre elde etme a[aNıda
- Hisse senetlerinin kâr payları (temettü) bunların kurum tarafından ödenmeye ba[landıNı tarihte elde edilmi[ sayılır. Ba[ka bir ifadeyle, kurumun temettüleri ödemeyi kararla[tırdıNı ve kâr paylarının emre hazır tutulduNu tarih elde etme tarihidir. Kâr payı ödemesi hisse senetlerinin bir banka [ubesine ibrazı kar[ılıNında bankaya transfer edilen paradan yapılacaksa, transferin yapıldıNı tarihte emre hazır tutulduNu anlamına gelir. Hissedar kâr payını bankadan tahsil etmese dahi menkul sermaye iradını elde etmi[ sayılır.
- Tahvil ve bono faizlerinde elde etme tarihi faiz kuponunun üzerinde yazılı vade tarihidir.
- Mevduat faizlerinde, faiz pe[in alınmı[sa alındıNı tarih, vade sonunda alınacaksa vade tarihi elde etme tarihidir.
- Hisse senetleri ve tahvillerin vadesi gelmemi[ kuponlarının satı[ında, satı[ın yapıldıNı tarih elde etme tarihidir.
- Senetlerde iskonto bedeli iskontonun yapıldıNı gün elde edilmi[ sayılır.
- Özel finans kurumlarında açılan hesaplara ödenen kâr paylarında, kâr payının daNıtıldıNı tarih elde etme tarihidir.
- Repo gelirlerinde elde etme, menkul kıymetlerin geri alım veya satım taahhüdüyle iktisap edildiNi veya elden çıkartıldıNı tarihtir.
- Menkul kıymet alım-satım kazançlarında satı[ın (elden çıkarmanın) gerçekle[tiNi tarih elde etme tarihidir.
Tam mükellef gerçek ki[ilerin yabancı ülkelerde elde ettikleri menkul sermaye iratları, elde edenin bunları Türkiye’de hesaplarına intikal ettirdiNi yılda elde edilmi[ sayılır. Maliye BakanlıNı, yabancı ülkelerde elde edilen menkul sermaye gelirleri bakımından da yukarıda yer verilen çerçevede belirlenen elde etme tarihlerine itibar etmektedir. Dolayısıyla, bu gelirler Türkiye’ye transfer edilmese dahi elde etme gerçekle[mi[ sayılır. Bununla birlikte, Türkiye’ye transferin mükellefin iradesi dı[ındaki sebeplerden ileri geldiNi takdirde, bu gelirler
mükellefin bunlara tasarruf edebildiNi yılda elde edilmi[ sayılır.
1.6.2. Kontrol edilen yabancı kurum kazancında elde etme
Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin 2 numaralı fıkrasında yapılan düzenleme ile belli [artlar altında yurt dı[ı i[tiraklere yatırım yapan mükelleflere, bu i[tiraklerinden fiilen kâr payı daNıtılmasa bile sanki kâr payı daNıtılmı[ gibi beyan ve vergi ödeme zorunluluNu getirilmi[tir.
Düzenlemede öngörülen ko[ulların gerçekle[tiNi durumda, “kontrol edilen yabancı kurum”
sayılan söz konusu i[tiraklerin 2008 yılı kazancının daNıtılmadıNı durumda dahi bunlardan temettü elde edilmi[ gibi beyan ve vergileme söz konusu olabilecektir.
Türkiye’de vergilendirilmi[ kazancın i[tirak tarafından sonradan daNıtılması halinde, elde edilen kâr paylarının vergilendirilmi[ kısmı indirilerek geriye kalan tutar beyan edilir.
Kontrol edilen yabancı kurum kavramı; tam mükellef gerçek ki[i ve kurumların doNrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dı[ı i[tirakleri ifade etmektedir.
Yurt dı[ındaki bir kurumun kontrol edilen yabancı kurum sayılabilmesi için bu kurumun sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az %50’ sinin doNrudan veya dolaylı olarak, ayrı ayrı ya da birlikte tam mükellef gerçek ki[i ve kurumlara ait olması
gerekmektedir.
Yurt dı[ı i[tirakin kontrol edilen yabancı kurum olup olmadıNının tespitinde, kontrol oranı olarak ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate alınır.
Yurt dı[ı i[tirake ili[kin i[tirak payının (sermaye, kâr payı veya oy kullanma hakkının) tamamının, yurt dı[ı i[tirakin hesap döneminin kapanmasından önce herhangi bir tarihte muvazaa olmaksızın elden çıkartılmı[ olması halinde, ilgili yurt dı[ı i[tirak hakkında bu hükümler uygulanmaz.
1.6.2.1. Yurt dı[ı i[tirakin kurum kazancının türkiye’de gelir vergisine tabi tutulabilmesine ili[kin [artlar
En az % 50 hissedarlık ve/veya kontrol oranının saNlandıNı yurt dı[ı i[tiraklerin, Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında “kontrol edilen yabancı kurum” olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla kontrol edilen yurt dı[ı i[tiraklerin kurum kazançlarının, daNıtılsın veya daNıtılmasın
Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulabilmesi için a[aNıdaki [artların birlikte gerçekle[mesi gerekmektedir.
- Yurt dı[ı i[tirakin ilgili yıldaki toplam gayri safi hasılatının % 25 veya fazlasının faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satı[ geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden olu[ması.
- Yurt dı[ında kurulu i[tirakin kurum kazancının % 10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü ta[ıması,
- Yurt dı[ında kurulu i[tirakin ilgili yıldaki gayrisafi hasılat tutarının 100.000,00 TL kar[ılıNı yabancı paranın üzerinde olması, gerekmektedir.
1.6.2.2. .[tirakin yurt dı[ında ödediNi vergilerin mahsubu
Gelir Vergisi Kanunu’nun 123 üncü maddesine göre, yurt dı[ındaki i[tirakin bulunduNu ülkede ödemi[ olduNu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler kontrol edilen yabancı kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilecektir.
Ancak, kontrol edilen yabancı kurumun bulunduNu ülke dı[ındaki ülkelerde ödemi[ olduNu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin, söz konusu kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilmesi mümkün
bulunmamaktadır.
1.6.2.3. .[tirakin kâr paylarını daNıtması durumunda vergileme Yurt dı[ı i[tirakin kontrol edilen yabancı kurum kazancı kapsamında Türkiye’de
vergilendirilmi[ kazancının yurt dı[ındaki kurum tarafından sonradan daNıtılması halinde, elde edilen kâr paylarının daha önce Türkiye’de vergilendirilmi[ kısmı ayrıca
vergilendirilmeyecektir.
Ancak, daha sonraki yıllarda, kontrol edilen yabancı kurumun Türkiye’de vergiye tabi tutulmu[ kazancından daha fazla kâr payı daNıtılması halinde, a[an kısım gelir vergisine tabi tutulacaktır.
1.6.2.4. Kontrol edilen yabancı kurum müessesesinin çifte vergilendirmeyi önleme anla[maları kar[ısındaki durumu
Yürürlükte bulunan çifte vergilendirmeyi önleme anla[maları, Türkiye’nin “kontrol edilen yabancı kurum kazancı” hükümlerine göre kendi mukimlerini vergileme hakkını
sınırlandırmamaktadır. DiNer bir anlatımla, diNer devlet mukimi bir kurum tarafından Türkiye’de mukim bir gerçek ki[iye kâr payı daNıtılsın ya da daNıtılmasın Gelir Vergisi Kanununun “kontrol edilen yabancı kurum kazancı” hükümleri uygulanacaktır.
Ancak, diNer bir devlette mukim olan kurum tarafından kontrol edilen yabancı kurum kazancı olarak Türkiye’de vergiye tabi tutulmu[ olan kazancın, kâr payı olarak Türkiye’de mukim bir gerçek ki[iye daNıtıldıNı durumlarda, Anla[malarda yer alan “Temettüler”in vergilendirilmesi ve “Çifte vergilemenin önlenmesi” ile ilgili hükümler normal [ekilde uygulanacaktır.
Kaynak ülke tarafından daNıtılan kâr payları üzerinden bir vergileme yapılması ve bu kâr paylarının Türkiye’de gelir vergisinden istisna edilmemi[ olması durumunda, kâr payının, elde edildiNi yıl gelir vergisine tabi tutulması ve bu kâr payı ile ilgili olarak diNer ülkede ödenen vergilerin Anla[ma ve Gelir Vergisi Kanununun yurt dı[ında ödenen vergilerin mahsubuyla ilgili hükümleri çerçevesinde mahsup edilmesi, bu mahsup sonrasında arta kalan bir tutarın mevcut olması halinde, daha önce kontrol edilen yabancı kurum kazancı olarak vergiye tabi tutulmu[ bulunan kazanç üzerinden hesaplanıp ödenen gelir vergisinin söz konusu kâr payına atfedilen kısmının da kalan tutar üzerinden mahsup edilmesi gerekmektedir. Mahsup edilemeyen kısım, kâr payının Türkiye’ye getirilmi[ olması kaydıyla iade edilebilecektir.
.lgili anla[ma hükümlerinin, daNıtılan söz konusu kâr payının Türkiye’de istisna edilmesini öngörmesi halinde ise kâr payının daNıtılıp Türkiye’ye getirildiNi dönemde daha önce kontrol edilen yabancı kurum kazancı hükümleri çerçevesinde vergilendirilen kazanç üzerinden hesaplanıp ödenen kurumlar vergisinden, daNıtılan kâr payı tutarına isabet eden kısım iade edilebilecektir.
1.7. Menkul Sermaye .ratlarında (Faiz, Repo, Kâr Payı) Beyanname Verme Sınırının Geçilip GeçilmediNi Nasıl Belirlenir?
Bir ki[inin bir yılda elde ettiNi vergiye tabi gelir toplamının, gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir dilimini (2008 yılı için 19.800,00 TL) a[madıNı durumda; Türkiye'de tevkifata tabi tutulmu[
olan; birden fazla i[verenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları beyan edilmez. Beyanname verme sınırının a[ıldıNı durumda bu gelirlerin tamamı (mevduat faizi, ÖFK/Katılım Bankası hesabı kâr payı, repo, menkul kıymet yatırım fonu kâr payı ve 1/1/2006 sonrası ihraç edilen HB/DT faizi ve alım satım kazancı ile banka ve aracı kurumlar vasıtasıyla yapılan menkul kıymet ve diNer sermaye piyasası aracı
i[lemlerinden elde edilen stopaja tabi gelirler hariç) beyan edilir. Beyanname verme sınırı olan 19.800,00 TL’nin hesaplanmasında a[aNıdaki hususlara dikkat etmek gerekir.
x Vergiye tabi gelir toplamına üzerinden vergi kesintisi yapılmı[ ve yapılmamı[ olan bütün menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları ile diNer gelir unsurları (ticari, zirai ve mesleki kazançlar, diNer kazanç ve iratlar, ikinci gelir dilimini a[an birden sonraki i[verenden elde edilen ücret geliri) birlikte dikkate alınarak beyan sınırının geçilip geçilmediNi belirlenir.
x Beyan dı[ı bırakılan gelirler (örneNin: repo, mevduat faizi, ÖFK/Katılım Bankası kâr payı, menkul kıymet yatırım fonu kâr payı, 1/1/2006 sonrasında banka ve aracı kurumlar vasıtasıyla yapılan menkul kıymet i[lemlerinden elde edilen ve GVK Geçici Madde 67 kapsamında vergi kesilen kazançlar, tek i[verenden alınan ücret) ile varsa istisna tutarları toplama dahil edilmez.
x Menkul sermaye iradı yukarıda açıklanan indirim oranı uygulamasından (enflasyon indirimi) yararlanıyorsa, beyan sınırının geçilip geçilmediNinin hesabında indirimden sonra kalan tutar dikkate alınır.
x Birden sonraki i[verenden alınan ücretin brüt yıllık tutarının 19.800,00 TL’yi geçtiNi durumda beyan e[iNi geçilmi[ olacaNından ilk i[verenden alınan ücret geliri de dahil olmak üzere bütün ücret gelirleri ile menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının beyan edilmesi gerekir (mevduat faizi, ÖFK/Katılım Bankası hesabı kâr payı, repo, menkul kıymet yatırım fonu kâr payı ve 1/1/2006 sonrası ihraç edilen HB/DT faizi ve alım satım kazancı ile banka ve aracı kurumlar vasıtasıyla yapılan menkul kıymet ve diNer sermaye piyasası aracı i[lemlerinden elde edilen stopaja gelirler hariç).
2009 Yılı Uygulaması
2009 yılında elde edilen ve stopaja tabi tutulan menkul sermaye iratları için beyanname verme sınırı 22.000,00 TL’dir. Beyan sınırının geçilip geçilmediNi yukarıda yer verilen esaslara göre ve bu tutar dikkate alınarak belirlenmelidir.
1.8. Ticari ve Mesleki Kazanç Sahiplerinin Menkul Sermaye .ratlarının (MS.) Durumu