Mahalli Bakımından İ’râb

Em face de todo o exposto podemos afirmar as seguintes conclusões:

1ª) A transação tem origem no Direito Civil, tendo hoje pelo Código Civil natureza contratual, porquanto se encontra no título dedicado às várias espécies de contrato, tendo como uma das suas características a bilateralidade.

2ª) Com a teoria do “freios e contrapesos" em um modelo ideal, a transação tributária teria natureza jurídica de ato jurídico unilateral participado quando importasse diretamente na extinção de parcela do crédito tributário, pois haveria uma maior participação do Poder Legislativo e do Poder Executivo, sendo o Poder Judiciário chamado apenas nos casos previstos em lei ou quando houvesse inconstitucionalidades. Ademais, é ato unilateral, pois a lei definiria tudo, cabendo apenas ao sujeito passivo aderir ou não à transação. O ato nesse caso, pelo modelo aqui proposto, deveria ser vinculado para a autoridade administrativa. 3ª) Para isso não se defende a transação contratual, em regra, apenas excepcionalmente, no âmbito do Poder Judiciário, com o objetivo de evitar ao máximo qualquer espécie de discricionariedade por parte da autoridade administrativa. A transação tributária teria natureza jurídica contratual quando importasse apenas indiretamente na extinção do crédito tributário, a exemplo da realização de um negócio jurídico processual, necessitando apenas de uma lei genérica e sendo o ato realizado discricionário, exceto quando não se pudesse realizar um negócio jurídico processual por ser matéria de reserva de lei.

4ª) Como a palavra litígio dá margem a várias interpretações diferentes dependendo de cada doutrinador, propõe-se nesse trabalho que o legislador ordinário defina o que seja em cada caso, pois o CTN, lei complementar em razão da matéria, não definiu o que seria. Isso possibilitará por certo um aumento das possibilidades da realização da transação, não cabendo se falar em transação preventiva apta a violar o disposto no art. 171 do CTN.

5ª) Assim como não há que se falar em discricionariedade no ato do lançamento por parte da autoridade administrativa, que deve realizá-lo necessariamente, pois é um ato vinculado, quando constatar a ocorrência do fato gerador, sob pena de responsabilização criminal, civil e administrativa, aqui se entende que a transação deve ser necessariamente realizada, quando presente os requisitos da lei, pois seria num momento posterior à realização do lançamento, com a possibilidade de extinguir o crédito tributário.

6ª) Com relação aos meios alternativos de solução de controvérsias, no Direito Tributário, quando se tratar de relação continuativa, melhor será utilizar as técnicas da mediação; quando se tratar de relação pontual no tempo, melhor será utilizar a conciliação. Já

quando for uma participação coletiva deve-se realizar a negociação, nos denominados multirões de negociações fiscais com o objetivo de reduzir o número de processos judiciais, especialmente as execuções fiscais. Por fim, a arbitragem ocorrerá quando as partes decidirem escolher um árbitro, devendo este ter especialidade no assunto e decidindo nos limites da lei. A transação não se confunde com a mediação, a conciliação, a arbitragem e a negociação, pois, muita vez, não haverá concessão por parte do sujeito passivo de algum direito seu.

7ª) Com relação aos aspectos legislativos, viu-se que a CCAF (Câmara de Conciliação e Arbitragem da Advocacia-Geral da União), no âmbito federal, que tinha na época de sua criação apenas o objetivo de reduzir litígios judiciais que envolviam órgãos e entidades da Administração Pública Federal, hoje promove, através deste órgão, a resolução de conflitos judicializados e de controvérsias administrativas, por meio de conciliação, entre órgãos da Administração Pública Federal. Bem como entre esses e a Administração Pública dos Estados, do Distrito Federal, e dos Municípios. Observou-se, inclusive, que esse procedimento é aplicado em matéria tributária.

8ª) Pelo novo Código de Processo Civil (CPC) a mediação e a conciliação devem ser estimuladas em todos os momentos do processo. O art. 165 do CPC diz que os tribunais criarão centros judiciários de solução de conflitos. O art. 174 do CPC, por sua vez, menciona que União, Estados, Municípios e Distrito Federal criarão Câmaras de Conciliação e Mediação. O art. 319, VII, do CPC acrescenta como pedido a ser realizado pelo autor da ação a opção pela realização ou não da audiência preliminar de conciliação e mediação, defendendo-se neste trabalho a possibilidade de aplicação às lides tributárias, além da multa de dois por cento sobre o valor da causa, pelo não comparecimento dos procuradores, estabelecida pelo artigo 334, § 8º, do CPC.

9ª) A Lei Federal 13.140/2015 acrescentou ao Decreto 70.235/72 que a submissão do litígio, de tributos federais, entre a União e órgãos ou entidades de direito público da administração federal, será considerada reclamação administrativa com o fim de suspender a exigibilidade do crédito tributário. Essa lei dispôs, em seu art. 32, que os entes federativos poderão criar e regulamentar câmaras de prevenção e resolução administrativa de conflitos pelos órgãos da Advocacia Pública. Entretanto, no artigo 38 afasta-se a possibilidade de aplicação do artigo 32, acima referido, à controvérsia jurídica relativa a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF) ou a créditos inscritos em dívida ativa da União. No caso de controvérsia jurídica entre órgãos ou entidades de direito público que integram a administração pública federal, a Advocacia, em controvérsias jurídicas relativas a esses tributos federais administrados pela SRF, a submissão do conflito à composição

extrajudicial pela Advocacia-Geral da União implicará renúncia do direito de recorrer ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), além de que a redução ou o cancelamento do crédito dependerá de manifestação conjunta do Advogado-Geral da União e do Ministro de Estado da Fazenda. Com relação à arbitragem, a Lei 13.129 de 2015, alterando a Lei 9.307 de 1996, previu expressamente a possibilidade de a administração pública direta e indireta poder se utilizar da arbitragem para dirimir conflitos relativos a direitos patrimoniais disponíveis, estabelecendo dois requisitos: que seja de direito e que respeite a publicidade (art. 1º, 3º).

10ª) Caso o Projeto de Lei Complementar 469/2009 fosse aprovado, o art. 171 do CTN passaria a ter a seguinte redação: “A lei, geral ou específica, pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que importe em composição de conflito ou de litígio, visando a extinção de crédito tributário.”. Comparando com o atual dispositivo 171 do CTN, a transação poderia ser feita por lei geral ou específica, além de haver sido suprimido a necessidade de concessões mútuas para a realização da transação, e, por fim, substituiu-se o termo “determinação do litígio” pelo de “composição de conflitos ou litígio”. Não se contemplou no Projeto de Lei 5.082/09 a Transação por Arbitragem. Entretanto, o PLC nº 469/2009 introduz o art. 171-A com o seguinte dispositivo: “A lei poderá adotar a arbitragem para a solução de conflito ou litígio, cujo laudo arbitral será vinculante”.

11ª) O projeto número 5.082 de 2009 que trata da Lei Geral de Transação em matéria tributária é o único sobre o assunto no Congresso Nacional. Trata o ato administrativo e jurídico de transação como discricionário em seu art. 1º. Pelo art. 7º, I, do PL 5.082/09, a transação tributária, em qualquer de suas modalidades, não poderá implicar negociação do montante do tributo devido, permitindo-se apenas a redução dos acessórios: multas, juros de mora, encargos de sucumbência e demais encargos pecuniários (art. 6º, caput). A celebração da transação, em todas as modalidades previstas no Projeto de Lei 5.082/09, implicará em renúncia pelo sujeito passivo ao direito sobre o qual se funda a ação ou recurso, administrativo ou judicial, no que tange ao mérito das questões deduzidas como objeto do termo de transação (art. 11).

12ª) O Projeto de Emenda à Constituição nº 82 de 2007 pretende dar autonomia funcional aos membros da Advocacia-Geral da União, dentre eles estão também os Procuradores da Fazenda Nacional. Essa PEC dá autonomia funcional inclusive para os procuradores dos Estados e dos Municípios. Apesar de haver a menção no Projeto de Lei 5.082/09 de concessão de autonomia aos Procuradores da Fazenda Nacional, caso a

Constituição seja alterada, o fundamento para a autonomia funcional não seria legal, mas constitucional, tal como ocorre atualmente com outras funções essenciais à justiça.

13ª) Alguns argumentos pragmáticos foram apontados a favor da instituição da transação no Direito Tributário: é condizente com o Direito Tributário contemporâneo, que prevê alguns mecanismos de contratualismo fiscal; alguns países de primeiro mundo o utilizam; e muitas execuções fiscais acabam por gerar um ativo para a União, mas que nunca é pago efetivamente ou pago em porcentagens que são bem inferiores comparados com aquilo que se poderia receber, além de levar muitos anos para de fato encerrar uma execução fiscal, ferindo o princípio constitucional da duração razoável do processo.

14ª) Como os interesses da Fazenda Pública, por representarem interesses públicos secundários, podem ser, nos estritos termos legais, objeto de transação tributária, entende-se, neste trabalho, que não haveria violação ao princípio da indisponibilidade pela transação tributária, visto que teria uma convergência dos diversos poderes (Legislativo, Executivo e até do Judiciário) para possibilitar a concretização desse instituto, não havendo motivos para se absolutizar esse princípio. Há apenas uma antinomia aparente entre a possibilidade de transação tributária e o conceito de tributo, visto que o art. 171 ao admitir a transação como forma de extinção do crédito tributário contém uma prescrição especial, aplicável apenas aos casos e nas condições que a lei estabelecer. Isso, pois, da mesma forma que não se poderia cobrar um crédito tributário já pago, não se poderia também cobrar um crédito tributário extinto pela transação.

15ª) A transação tributária pode ser dividida em duas categorias: a) transação

tributária-civil em que se aplicará normas do Direito Civil a respeito da transação, tendo uma

natureza contratual para resolver os conflitos existentes no âmbito do Direito Tributário, bastando uma lei genérica e devendo ser utilizada dentro do Processo Judicial. A natureza jurídica da transação, nesse caso, seria contratual; b) transação tributária propriamente

dita em que terá como objetivo precípuo a redução do crédito tributário, por meio de lei

específica, tendo natureza de ato jurídico unilateral participado.

16ª) As espécies de transação são as seguintes: a) transação contratual – a norma legal dá margem de atuação para que o Fisco consiga encontrar a melhor solução para o caso concreto, ao mesmo tempo em que deva estabelecer os limites dentro dos quais o administrador poderá atuar; transação administrativa concretamente especificada em lei – a lei prevê a situação concreta em que será possível realizar a transação por parte do Poder Público, mas resguarda a margem de liberdade para o administrador contratar ou não (ato discricionário); transação legal – todos os regramentos e concessões estão detalhadamente

previstos em lei, restando ao contribuinte aderir ou não ao comando legal e, do outro, ao Fisco, comportar-se de uma determinada maneira, a qual se encontra exaustivamente prevista em lei (ato vinculado). Defende-se neste trabalho apenas a transação legal pelo seu caráter vinculante à autoridade administrativa, sendo que qualquer forma de discricionariedade pode dar origem a privilégios que devem ser desestimulados pela nossa ordem jurídica. A transação legal, portanto, seria mais compatível com o princípio da indisponibilidade do interesse público.

17ª) É recomendável que a transação tenha todos os requisitos estipulados em lei, ou esta preveja o caso concreto, por trazer maior segurança jurídica, sendo aplicado, inclusive, para discussões a respeito do crédito tributário, mas também poderá tratar outros objetos de concessões. Já a transação contratual, se um dia vier a ser implementada, pelo fato de que nem todos os requisitos estão na lei, só poderá ser utilizada se forem casos em que não se discuta diretamente o crédito tributário, mas outros bens da vida que indiretamente impliquem o que prescreve o art. 171: “importe em determinação do litígio e consequente extinção do crédito tributário”.

18ª) Defende-se neste trabalho a mudança do pagamento do tributo pecuniariamente pelo pagamento em prestação de serviços ou pela entrega de um bem (dação em pagamento), tanto de bens móveis quanto de bens imóveis, e isso não feriria o conceito de tributo insculpido no art. 3º do CTN, pois este diploma legislativo, que é a Lei Complementar vigente que trata sobre formas de extinção do crédito tributário, ao prever a transação como forma de extinção do crédito tributário por meio de concessões recíprocas, não limita que o contribuinte possa prestar serviços ou entregar bens. Destarte, esse entendimento é colaborado pelo conceito de tributo normatizado no artigo terceiro do CTN que fala que tributo é toda prestação pecuniária ou valor que nele possa ser exprimido.

19ª) Adota-se neste trabalho, o entendimento de que basta o litígio, não havendo necessidade de dúvida para caracterizá-lo. Esse raciocínio também, além de razoável, aumenta as possibilidades de aplicação do instituto da transação.

20ª) A interpretação da transação tributária deve ser restritiva (leia-se interpretação declarativa – espécie de interpretação quanto ao resultado) necessariamente apenas quando uma das concessões do fisco seja a dispensa por parte do contribuinte do cumprimento de obrigações tributárias acessórias, por expressa disposição do CTN (art. 111, III), a despeito de, no Código Civil, determinar-se que a interpretação deva ser restritiva para a transação. Quando envolver situações em que determinada palavra gere dúvidas sobre para quem seria aplicada a transação, por exemplo, poder-se-ia estender a utilização desse instituto

para tais pessoas, desde que isso não viesse de encontro ao estabelecido pela lei transativa e que houvesse um elemento diferenciador que justificasse incluir ou excluir determinadas pessoas (isonomia ou capacidade contributiva, por exemplo).

21ª) Com relação às formas de integração, quando houver ausência de disposição expressa, o Projeto de Lei 5.082 de 2009, em seu art. 7, § 3º, manda aplicar para a transação tributária o art. 108 do CTN que determina como a autoridade administrativa deverá aplicar a legislação tributária, utilizando sucessivamente: a analogia; os princípios gerais de direito tributário; os princípios gerais de direito público e a equidade, sendo que da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei e que a equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. Isso significa que o próprio legislador do projeto de lei acima mencionado entende que a interpretação estrita (restritiva para o Código Civil) ou a declarativa nem sempre será suficiente, muito menos a interpretação literal ou gramatical (espécie de interpretação quanto aos meios).

22ª) A competência para a transação é privativa de cada ente da federação em relação aos tributos que cada um possa criar. Mas seria uma competência comum no sentido de que cabe tanto à União, aos Estados, Distrito Federal e Municípios estabelecer regras sobre transação no gênero.

23ª) Apesar do atual posicionamento do STJ no sentido de que, com o descumprimento da transação, não se retornaria o crédito originário, diferentemente do que ocorre no parcelamento, nada impediria que o próprio legislador estabelecesse o aposto, retornando ao status quo anterior, como faz o Projeto de Lei 5.082/09, em seu art. 14: “Com a revogação ou anulação da transação, o crédito tributário será exigido no seu valor originário, com seus acréscimos legais, descontando-se o montante pago no período, prosseguindo-se na cobrança ou na execução do crédito inscrito em dívida ativa, não se aplicando as reduções previstas no art. 6º.” O art. 139 do CTN dispõe que o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. Já o art. 140 do mesmo diploma legislativo estabelece que as circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem. Dessas normas se extrai a natureza jurídica da transação como ato jurídico, porque a transação, na verdade, modifica e extingue obrigações preexistentes, e não cria uma nova obrigação tributária.

24ª) Este trabalho pretendeu separar situações em que a natureza de ato jurídico em regra seria aplicada, com exceção da realizada no âmbito judiciário, em que haveria uma maior participação dos interessados como forma de possibilitar a criação de negócios

jurídicos processuais, que não se confunde, entretanto, com a obrigação tributária originária que não se extinguiu pela realização da transação tributária civil nesse caso. Logo, a exceção trazida por este trabalho serve mais para confirmar a regra de que a natureza jurídica da transação tributária é a de ato jurídico.

25ª) Adotando-se, entretanto, o entendimento de que a transação tributária seria novação, de acordo com o que pensa, por exemplo, Shoueri, a Fazenda poderia alegar duas teses: 1 – Se o tributo originário for indevido há encerramento daquele litígio definitivamente, que não pode mais ser reinstaurado pelo sujeito passivo; 2 – Se o tributo originário que sofreu transação vier a posteriormente a ser considerado inconstitucional, ilegal ou indevido não poderá o contribuinte se valer da Ação de Repetição de Indébito para reaver o que pagou indevidamente, pois o fato gerador seria a própria transação realizada, diferente do fato gerador do crédito tributário originário. Já a tese do contribuinte seria a de que com o descumprimento da transação, o crédito tributário não retornaria ao que era antes. Tal entendimento não foi o adotado pelo PL 5.082/09.

26ª) Com relação às modalidades de transação, pontuou-se como ponto positivo do PL 5.082/09 o fato de ele não ter abarcado a transação preventiva como o fez o Anteprojeto, pois, conforme foi explicado, caberia ao legislador ordinário dizer quando o conflito ocorrerá, não fazendo sentido dizer a priori o que esse termo significa. Com isso, o PL 5.082/09 só previu quatro modalidades: Transação em Processo Judicial; a Transação no Caso de Insolvência Civil, Falência ou Recuperação Judicial; a Transação por Recuperação Tributária; e a Transação Administrativa por Adesão. Pelo modelo teórico aqui adotado também se poderia ter disciplinado alguns casos específicos de Transação Preventiva Antielusiva; Transação Penal; Transação por Ajustamento de Conduta; Transação por Dação em Pagamento e pela Prestação de Serviços; Transação do Principal; Transação Contratual em Negócios Processuais. Pontua-se que o PL 5.082/09 estabelece também algumas hipóteses da Transação por Ajustamento de Conduta em alguma de suas modalidades, mas como uma forma de concessão por parte do sujeito passivo da obrigação tributária.

27ª) Viu-se também que a transação poderá ocorrer no âmbito da mediação, da conciliação, da negociação e da arbitragem em algumas situações, sendo que tais possibilidades não foram contempladas pelo PL 5.082/09. Essas formas alternativas de solução de controvérsias permitirão um melhor diálogo do cidadão contribuinte com o Fisco, sem ser através do Poder Judiciário necessariamente e devem ser estimuladas com o objetivo de terminar o litígio. O PL 469/09 ao retirar a necessidade de concessões mútuas para a

realização da transação parece, no fundo, querer estimular essas formas alternativas de resolução de controvérsias, pois com elas não necessariamente haverá concessões recíprocas.

28ª) Chega-se a conclusão de que o Projeto de Lei 5.082/09 trouxe pouca aplicabilidade ao instituto da transação em matéria tributária ao trazer apenas quatro modalidades, sendo que este trabalho visualiza algumas outras possibilidades, conforme foram ditas acima.

29ª) O modelo proposto neste trabalho de freios e contrapesos pressupõe a necessária intervenção de um poder sobre o outro. Se o Poder Legislativo faz leis baseado em interesses apenas de algumas grandes empresas, se o Poder Executivo tem um poder discricionário, quando deveria ser vinculado na transação tributária propriamente dita, por exemplo, ou se o Poder Judiciário demora em detectar inconstitucionalidades ou nunca as observa praticada pelos outros poderes, não seria o caso de se aplicar as teses desenvolvidas aqui para a transação em matéria tributária, pois poderiam dar margem à corrupção.

REFERÊNCIAS

ABRAÃO, Carlos Henrique. Dação em pagamento na execução fiscal. Revista Dialética de

Direito Tributário. São Paulo, nº 24, 1997. ÁLVARES, Manoel. Comentários aos artigos

165 a 174. In: FREITAS, Vladimir Passos de (Coord.) Código Tributário Nacional – comentado. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1999.

AMARAL, Paulo Osternack. Arbitragem e administração pública – aspectos processuais,

medidas de urgência e instrumentos. Belo Horizonte: Fórum, 2012.

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro / Luciano Amaro. - 12. ed. rev. e atual. - São Paulo, 2006.

ANTEPROJETO de lei. Estabelece regras gerais sobre transação e conciliação