Maddi Unsur a) Hareket

Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi incelediğinde; suçun hareket unsurunu oluşturan kaçakçılık fiilleri a, b ve c bentlerinde ayrı ayrı düzenlendiği görülmektedir. Söz konusu maddenin a ve b bentlerinde suçun tüm vergi kanunlarınca tutulması zorunlu olan defter ve kayıtlar üzerinde işlenmiş olmasını düzenlemekte, c bendinde ise belge basımına yönelik hangi fiillerin suç olduğu belirtilmektedir.

Suçun maddede yazılan fiillerden herhangi birinin gerçekleşmesi ile işlenebilmesi nedeniyle seçimlik hareketli suç olarak düzenlenmektedir⁶⁸. Doktrinde Hakeri seçimlik (seçenek) hareketli suçu şöyle tanımlanmaktadır:

“Suçun, suç tanımındaki hareketlerden bir veya birkaçının gerçekleştirilmesiyle işlenebildiği suçlardır. Bu hareketlerin bir tanesinin yapılmasıyla suç işlenebileceği gibi, bunlardan herhangi birkaçının yapılmasıyla da suç işlenebilmektedir.” ⁶⁹. Benzer yönde Erman ise seçimlik hareketli suçu;

“…kanun koyucu, o suçu işlemeye yönelik birden fazla hareket gösterir ve artık kanunda bağımsız olarak belirtilmiş fiillerden herhangi birinin yapılmasıyla eylem gerçekleşir. Fail, birden fazla hareket yapacak olursa faile yine tek ceza verilir.” şeklinde tanımlanmaktadır⁷⁰. Hareketin şekilleri açısından bu suç tipi öğretide yine aynı yönde tanımlanmaktadır⁷¹.

Ceza hukuku genel teorisinde, suçun konusu üzerindeki etkisi bakımından bir tasnif yapıldığında suç; zarar ve tehlike suçu olarak ikiye ayrılmaktadır⁷². Zarar suçlarında, haksızlık teşkil eden fiilin işlenmesi sonucunda suçun konusu üzerinde bir zararın meydana gelmesi gerekmektedir⁷³. TCK’nın 151. Maddesinde yer alan “Mala Zarar Verme” suçu,

67 Donay a.g.e., s. 150.

68 Şenyüz, a.g.e., s. 405; Saban, a.g.e., s. 246; Mutluer, a.g.e., s. 303.

69 Hakeri, a.g.e., s. 145.

70 Erman, a.g.e., s. 51.

71 Şenyüz, a.g.e., s. 406; Artuk/Gökçen/Yenidünya, a.g.e., s. 423.

72 İzzet Özgenç, Türk Ceza Hukuku Genel Hükümler, Ankara 2012, s.206 vd; Ayhan Önder, Ceza Hukuku Genel Hükümler, İstanbul 1992, s. 53 vd; Hakeri, a.g.e., s. 161 vd.

73 Özgenç, a.g.e., s. 206.

zarar suçu kapsamındadır. Tehlike suçlarında ise, icra edilen fiilin suçun konusu üzerinde bir zarar meydana getirme tehlikesi söz konusudur⁷⁴. Tehlike suçları kendi içerisinde somut tehlike suçu ve soyut tehlike suçu olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Somut tehlike suçlarında hareketin suç konusu bakımından gerçekte bir zarar tehlikesi yaratmış olması şarttır. Böyle bir zarar meydana gelmemiş ise, somut tehlike suçu da gerçekleşmemiş olacaktır. Soyut tehlike suçlarında ise; hareketin suç konusu üzerinde tehlike yaratmış olup olmadığının araştırılmasına gerek yoktur. Kanun koyucu soyut tehlike suçlarında kanuni tarifteki hareketin yapılmasıyla suçun konusu bakımından bir tehlikenin ortaya çıkacağını varsaymaktadır. Tipte belirtilen hareketin yapılması veya yapılmamasıyla, kanun koyucu korumak istediği suç konusunun tehlikeye maruz kaldığını kabul etmektedir⁷⁵.

Somut tehlike suçlarında ise; suçun kanuni tarifinde belirlenen fiilin icra edilmesinin haricinde, bu fiilin suç konusu bakımından somut bir tehlike meydana getirip getirmediğinin, gerçekte bir tehlikeye sebebiyet verip vermediğinin hâkim tarafından tespit edilmesi gerekmektedir⁷⁶. Somut tehlike suçlarında; böyle bir tehlikenin suç mevzuu üzerinden gerçekleşme imkânının bulunup bulunmadığı hâkim tarafından araştıracaktır. Öğretide Özgenç, somut tehlike suçlarının icra edilen kanuni tarife uygun fiilin suç konusu açısından somut bir tehlike meydana getirmesini bu suçlar açısından bir unsur olarak değil de cezalandırılabilme şartı olarak kabul etmekte ve durumu şöyle açıklamaktadır: “… Bu tür suçlarda kanuni tarife uygun fiilin işlenmesiyle bir haksızlık gerçekleşmektedir. Bu itibarla, kanuni tarife uygun fiil, başlı başına bir haksızlık teşkil etmektedir. Bu haksızlığın oluşumu için gerçekleştirilen fiilin suç konusu açısından somut tehlikeye sebebiyet vermesi gerekmez. Ancak, bu tür fiiller dolayısıyla ceza hukukunun müdahalesi, somut tehlikenin meydana gelmesi halinde mümkün olacaktır. Bu itibarla, somut tehlikenin oluşumu, söz konusu suçlar açısından bir ‘objektif cezalandırılabilme şartı’ olarak anlaşılmalıdır.”

Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesindeki hareketler incelendiğinde a.1 alt bendinde yer alan muhasebe hilesi yapma, gerçek olmayan veya kayda konu olan işlemlerle ilgisi olmayan kişilere hesap açma (bu fiilde aslında bir muhasebe hilesidir ancak kanun koyucu özel olarak bu hareketi belirtme ihtiyacı hissetmiştir) hareketlerinde suçun konusu üzerinde bir zarar meydana gelmesinin ötesinde, suç konusu bakımından gerçekte bir tehlikeye sebebiyet

74 Özgenç, a.g.e., s. 206; Öner, a.g.e., s. 53.

75 Öner, a.g.e., s. 54.

76 Özgenç, a.g.e., s. 207.

verip vermediğinin hâkim tarafından tespit edilmesini aramaktadır. Bu hareketlerde somut bir tehlike meydana getirip getirmediği araştırılacaktır.

Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalmasını sağlayacak şekilde tamamen veya kısmen başka defter ve kayıt ortamına kaydetme, kanunun eski halinde ve uygulamada “çift defter tutma” olarak bilinen suç tipi için, kanunda bir ön koşul aranmaktadır.. Eğer tutulan ikinci defter yahut kayıt, vergi matrahında bir azalmaya neden olmaz ise suç oluşturmayacaktır⁷⁷. Bu minvalde, çift defter tutma fiilinin vergi matrahında bir azalmaya, zarara neden olması halinde suç oluşacaktır. Bu kapsamı ile çift defter tutma, tehlike değil, zarar suçu kapsamında yer almaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde düzenlenen kaçakçılık suçunun maddi unsurunun ortaya çıkması için, VUK’un 344. Maddesinde yer alan vergi ziyaı kabahatinden farklı olarak, maddede yazılı eylemlerin sonunda vergi ziyaının doğmuş bulunması şart değildir. Hatta defterlere kaydı gereken hesap ve işlemlerin tamamen veya kısmen başka defter, belge ve diğer kayıt ortamlarına kaydedilmesi hali dışında, yapılan eylemin vergi ziyaına neden olabilecek nitelikte olması da gerekli değildir. Bununla birlikte; maddede yazılı eylemlerin çoğu, temelinde vergi matrahının azaltılması amacıyla yapılan, defter, kayıt ve belgeler üzerinde tahrifat niteliğinde işlemlerin yapılması, sahte belgelerin düzenlenmesi, düzenlenen sahte belgelerin deftere kaydedilmesi, kaçakçılık suçunun maddi unsurlarının oluşması için yeterli eylemlerdir. Vergi ziyaı doğmamış olsa bile, eylemin yapılmış olması, suçun maddi unsuru için yeterlidir. Bunun nedeni bizatihi eylemin kamu düzenini bozucu niteliğidir⁷⁸. Avrupa’da ise ülkemizdekine paralel bir düzenlemede yapılmıştır. Avrupa Topluluklarının Mali Çıkarlarının Korunmasına İlişkin Ceza Hukuku Kurallarına Dair Corpus Juris Tasarısında yer alan, Avrupa Topluluğu Bütçesi Aleyhine Kaçakçılık Suçu, “Avrupa Topluluklarının mali menfaatlerine zarar yaratacak şekilde, önemli noktaları itibariyle eksik, yanıltıcı veya sahte belgelere dayanan beyanlarda bulunmak” şeklinde bir tehlike suçu olarak düzenlenmektedir. Bahsi geçen tehlikenin somut tehlike olduğu belirtilmiş, elde edilmeye çalışılan cezaların uygulanması bakımından ağırlaştırıcı neden olarak kabul edilmiştir⁷⁹.

b) Netice

Kaçakçılık fiillerinin cezalandırılmasındaki temel amaç, kamu düzeninin korunması ve yeniden tesis edilmesidir. Bu suçun işlenme yöntemi vergi

77 Donay, a.g.e., s.130.

78 Candan, a.g.e., s. 366.

79 Yaltı Soydan, Vergi Kaçakçılığı, a.g.e., s. 64.

matrahının azaltılması sureti ile vergi ziyaı yaratılmasıdır. Fakat VUK kaçakçılık suçunun oluşması için vergi ziyaının varlığını aramamıştır. Netice yönünden sadece “çift defter kullanmak” fiilini diğer fillere nazaran farklılaştırmıştır.

(1) Çift Defter Tutmak Fiili Açısından Netice

Çift defter tutmak, kanuni olarak tutulması gereken defterlere yazılması gereken hususların bunlara yazılmayarak, kanuni defter dışında bir yere yazılarak kayıt edilmesidir. Ancak bu defterlere kaydedilmesi gereken hususların hiçbir yere kaydedilmemesi durumunda, kanunda belirtilen

“kaydetmek” koşulu oluşmayacağından suç oluşmayacaktır. Aynı şekilde, yasal deftere kayıt zorunluluğu bulunmayan işlemlerde de çift defter tutmaktan söz etmek mümkün değildir. Defter tutması gereken bir mükellefin hiç defter tutmaması, ya da deftere sahip olmaması durumunda o mali yıla ait herhangi bir kaydı bulunmayacağından suç yine oluşmayacaktır⁸⁰. Burada dikkat edilmesi gereken diğer durum da yasal defterle birlikte “aynı bilgileri taşıyan”

başka defter tutulmasının suç oluşturmayacağıdır.

Bu suçun oluşabilmesi ön şarta bağlanmıştır⁸¹. Şöyle ki; öncelikle deftere kaydı gereken hesap ve işlemlerin yasal defterler haricinde başka ikinci bir defter ve kayıt ortamına aktarılması, daha sonra tutulan bu ikinci kaydın vergi matrahını azaltması gerekmektedir. Tutulan ikinci kaydın vergi matrahında azaltan bir sonuç meydana getirmesi gerekmektedir. Aksi halde suç oluşmayacaktır. Bu hareketin suç teşkil edebilmesi için, ilk şart, ortada vergi kanunlarına göre tutulması gereken bir defterin bulunması ve failin defter tutmakla yükümlü olmasıdır. İkinci koşul ise; bu deftere geçirilmesi gereken bir kaydın başka bir yere yazılması ve bu yazma sonucunda vergi matrahının azalması sonucunun ortaya çıkmasıdır. Bu cihetle, bazı kayıtlar mecburi defterlere geçirilmeyip, özel defterlere yazılsa dahi, bir matrah farkı meydana gelmiyorsa, fiil yine suç teşkil etmeyecektir. Ancak bunun yanında; özel deftere geçirilen kayıtların mükellefin anlayabileceği bir yazı hatta şifre ile yazılmış olması hali suçun meydana gelmesine bir engel teşkil etmemektedir⁸². Danıştay’ın eski tarihli de olsa bir kararında, Arap harfleriyle yazılan ve aramada ele geçen deftere kaydedilen satışlardan bazılarına alıcıların defterlerinde rastlanmamıştır. Buna rağmen, Danıştay söz konusu durumun önemli olmadığı ve çift defter kullanma fiilinin işlenmiş olduğunu belirterek, failin kaçakçılık suçunu işlediğine karar vermiştir⁸³.

80 Şenyüz, a.g.e., s. 415.

81 Donay, a.g.e., s. 130.

82 Erman, a.g.e., s. 52.

83 Danıştay 5. D. 17.11.1948 tarih, E.48/1315-1396, K.48/1606, Ferit Saymen/Sahir Erman/Halit K. Elbir, Türk İçtihatlar Külliyatı, C. II, 1950, s.1223.

(2) Çift Defter Tutma Fiili Dışında Kalan Fiiller Açısından Netice

Kanunda neticeye tabi olma şartı sadece çift defter tutma suçunda aranmıştır. Bunun dışında kalan suçlar için hareketin gerçekleşmesi ve suçun maddi unsurunun meydana gelmesi ile suç oluşmuş sayılmaktadır. Bu sebepten dolayı çift defter tutma fiili dışındaki eylemler, neticesiz suç ya da başka bir deyişle sırf hareket suçu olarak anılacaktır. Bu suçların oluşması için vergi ziyaının meydana gelip gelmediği yönünde bir netice aranmayacaktır.

Yargıtay’ın, suçun oluşması sırasında netice unsuru sebebiyle gerçek vergi ziyaının aranmayacağı yönünde kararları mevcuttur. Kararlarda soyut, farazi, mefruz vergi ziyaının bulunması kâfi görülmüştür⁸⁴.

3. Manevi Unsur