CEZA HUKUKU BOYUTU İLE VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇU
F. KAÇAKÇILIK SUÇUNUN CEZASI
Kaçakçılık suçu diğer vergi suç ve kabahatlerinden farklı ve daha ağır nitelikli olduğundan bu suçu işleyenler hakkında hürriyeti bağlayıcı cezaya hükmedilmektedir. Ancak incelendiğinde bu suçun fiillerinin idari vergi suçu (vergi kabahati) olan vergi ziyaı suçunun “ağır nitelikli” fiillerinin aynı olduğu görülmektedir121. Bu fiiller iki suçun da (kaçakçılık- vergi ziyaı) fiili olarak düzenlenmiştir. Suç fiilleri ve uygulanacak olan cezai yaptırımlar VUK’un 359.
maddesinde sayılmaktadır.
1. 18 Aydan 3 Yıla Kadar Hapis Cezasını Gerektiren Kaçakçılık Suçları
Bu suçlar 359. maddenin a bendinde düzenlenmiştir.
* Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar,
* Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler (çift defter tutanlar),
* Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler,
* Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık suçunu işlemiş olurlar.
Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge VUK’un 359. maddesinde “Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak
119 Karakoç, a.g.e., s. 500.
120 Artuk-Gökçen-Yenidünya, a.g.e., s. 774.
121 Şükrü Kızılot-Metin Taş, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Ankara 2010, a.g.e., s. 148.
tanımlanmıştır. Örnek olarak, bir gıda toptancısının gerçekte 1000 TL’lik kuru gıda satılmasına rağmen müşterisine 5000TL’lik fatura düzenlemesi durumunda, düzenlenen bu fatura muhteviyat olarak yanıltıcı belge olarak değerlendirilecektir. Örneği biraz değiştirirsek, toptancının yine 1000 TL’lik mal satmasına rağmen 500TL’lik fatura kesmesi durumunda ise, özel usulsüzlük söz konusu olacaktır. Kaçakçılık suçunda, toptancı ve vergi mükellefi olan alıcı da vergi kaçırma iradelerini ortaya koyup o yönde fiillerini gerçekleştirmektedirler122.
Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde 5728 sayılı Kanun ve 5904 sayılı Kanun’un 23. maddesinde yapılan değişikliklerden sonra hapis cezalarının paraya çevrilmesi ve/veya ertelenmesine ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu nedenle kaçakçılık suçu failine verilen cezanın ertelenmesi ya da paraya çevrilmesinde TCK hükümleri uygulanmaktadır.
Ancak bu suçun müeyyidesinin alt sınırı on sekiz aya çıkartıldığından, verilen hapis cezasının TCK’nın 49. ve 50. maddeleri gereğince ancak bir yıl ve daha az süreli hapis cezalarını para cezasına çevrilebileceği hükümleri uyarınca bu suça uygulanabilme olanağı kalmamıştır. Fakat cezanın ertelenmesi TCK’nın 51. maddesindeki düzenleme bu müesseseye cevaz vermektedir. Hüküm gereğince, işlediği suçtan dolayı iki yıl veya daha az süreyle hapis cezasına mahkûm edilen kişinin cezası ertelenebileceği ve bu sürenin üst sınırı, fiili işlediği sırada on sekiz yaşını doldurmamış veya altmış beş yaşını bitirmiş olan kişiler bakımından üç yıl olacağı yönündedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin, a-2 bendine göre; “Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kulanlar hakkında; on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlere sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek muamele ve veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.” şeklinde bir düzenleme söz konusudur.
Konu ile ilgili olarak Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 20.04.1999 tarih, E. 1999/11-78/75 sayılı kararında defter ve belgeleri ibraz etmeme ve kaçakçılıkla ilgili olarak incelediği dosyaya göre; sanığın vergi kaçakçılığı
122 Benzer örnek için bknz: Nurettin Bilici, Vergi Hukuku Genel Hükümler-Türk Vergi Sistemi, Ankara 2010, s. 93.
suçundan cezalandırılmasına karar verilen olayda Özel Daire ile Yerel Mahkeme arasında arasındaki uyuşmazlık, soruşturmanın genişletilip genişletilmemesine ilişkindir.
Somut olayda, “…Hızar atölyesi işinden dolayı Ünye Vergi Dairesi Müdürlüğünde 34104 numara ile vergi mükellefi olan sanığa 1995 yılına ait defter ve belgelerini, incelemek üzere, 15 gün içerisinde ibraz etmesi için 01.08.1995 günü tebliğ edilen yazıya rağmen, mevcudiyeti sabit olan bu defter ve belgeleri verilen süre içerisinde ibraz etmediğinden, yapılan suç duyurusu üzerine hakkında kamu davası açılmıştır. Sanık savunmasında, söz konusu defter ve belgelerin kendisinde olmadığını, muhasebecisinde bulunduğunu, muhasebecinin askere gitmesi nedeniyle ibraz edemediğini bildirmesine rağmen, başkaca hiçbir incelemeye gerek görülmeden yazılı biçimde cezalandırılmasına karar verilmiştir. Bu kararın Özel Dairece, eksik soruşturma nedeniyle bozulması üzerine, Yerel Mahkeme; mevzuat hükümleri değerlendirildiğinde, defter ve belgeleri sanığın kendisinin veya muhasebecisinin kaybettiğine ilişkin savunmasının yasal anlamda mazeret kabul edilemeyeceği, ayrıca sanığın defter ve belgeleri kaybettiğine ilişkin bir girişimde bulunmadığı ve bu yönde mahkemece tespit yapılmadığını belirtmiştir. Bu nedenlerle sanığın muhasebecisinin de dinlenmesine gerek olmadığı, muhasebecinin savunma doğrultusunda beyanda bulunmasının sanığı sorumluluktan kurtarmayacağı, İlgili kanun md. 358’de açıkça defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle bir vergi kaybının oluşması aranmayacağı gerekçeleri ile önceki hükmünde direnmiştir.
Somut olay, kanuni düzenlemeler ve tanımlamalar göz önüne alındığında sanığın hukuki durumunun belirlenmesi açısından sanığın defter ve belgelerinin hangi vergi türü için ve hangi vergilendirme dönemine ilişkin olarak istenildiğinin, ibraz etmeme ile vergi ziyaının bulunup bulunmadığının, kastının saptanmasında zorunluluk mevcuttur. Bunun gereği olarak da Vergi Dairesinden inceleme raporu ile mevcutsa, tarh edilmiş vergi ve cezalara ilişkin belgeler getirilmeli, sanığın savunmasında adı geçen muhasebeci dinlenilmeli, TCK md. 2’de göz önünde bulundurulmak sureti ile sanığın hukuki durumu tayin ve takdir edilmelidir.” şeklinde karar vermiştir.
2. 3 Yıldan 5 Yıla Kadar Hapis Cezasını Gerektiren Kaçakçılık Suçları Bu grupta ki suçlar VUK’un 359. maddesinin b bentlerinde düzenlenmiştir.
3 Yıldan 5 Yıla Kadar Hapis Cezası Öngörülen Suçlar,
- Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar,
- Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (uygulamadaki adı ile naylon fatura düzenleme –kullanma),
Sahte belge ise bunlardan farklı olarak; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir.
Örneğin, yukarıda verdiğimiz olayı biraz daha değiştirirsek, toptancının hiç kuru gıda satmadan, mükellef adına fatura düzenlemesi ve vermesi gösterilebilir. Sahte belge kullanımı, vergi matrahını azaltmak, KDV ödememek veya vergi iadesi almak gibi amaçlarla başvurulmaktadır123.
3. 2 Yıldan 5 Yıla Kadar Hapis Cezası Gerektiren Kaçakçılık Suçları 2 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası öngörülen suçu, Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya basılı bu belgeleri bilerek kullananlar işlemektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin son fıkrasında, kaçakçılık suçu ile vergi kaybına yol açılması halinde 344. maddesinde düzenlenen vergi ziyaı cezasına hükmedilmesine bir engel oluşturmamaktadır. Aynı maddenin ikinci fıkrasında ise bu suç ile kayba uğratılan verginin üç katı tutarında ceza uygulanacağı düzenlenmiştir.
Kaçakçılık suçu ile ilgili uyuşmazlıkların görüldüğü görevli mahkeme Asliye Ceza Mahkemesi’dir.
123 Bilici, a.g.e., s. 93
SONUÇ
Bu çalışmada vergi kaçakçılığı ekonomi ve vergi bilimi açısından değil, ceza hukuku açısından bir suç olarak incelenmeye çalışılmıştır. 2005 yılında yürürlüğe giren 5237 sayılı Türk Ceza Kanunumuz ile ceza hukuku alanında birliği sağlama çabaları doğrultusunda vergi kaçakçılığı da ceza hukuku anlamında bir suç haline getirilmiş ve ceza hukuku genel hükümlerine tabi kılınmıştır.
Vergi kaçakçılığı suçu doğrudan devletin geliri niteliğinde olan vergilere yöneldiği için devlete ve tüm topluma karşı işlenmiş bir suç niteliğindedir. Vergi kaçakçılığı fiillerinden; hesap ve muhasebe hilesi yapmak, gerçek olmayan kişiler adına hesap açmak ve çift defter kullanmak belgeleri tahrif, gizleme, sahte ve muhteviyatı yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma defter ve belgeleri yok etme fiilleri kamu güveni aleyhine ve topluma karşı işlenmiş suçlar olarak kabul edilebilir. Bu nedenle son yıllarda yapılan değişikliklerle söz konusu cezaların ağırlaştırılması yoluna gidilmiştir. Kanaatimizce, söz konusu uygulama gelişen teknoloji ve değişen dünyamızda suçun çok farklı şekillerde işlenmesinin mümkün olması sebebiyle yerindedir. Etkin bir denetim mekanizması ve caydırıcı cezalar olması durumunda vergi kaçakçılığına engel olmak zor olmayacaktır.
Vergi kaçakçılığı suçu maddede yazılan fiillerden herhangi birinin gerçekleşmesi ile işlenebilmesi nedeniyle seçimlik hareketli suç olarak düzenlenmiştir. Vergi kaçakçılığı suçunun fiilleri (a), (b) ve (c) bentlerinde ayrı bentler halinde tek bir maddede düzenlenmiş olup (a) ve (b) bentlerinde suçun, tüm vergi kanunlarınca tutulması zorunlu olan defter ve kayıtlar üzerinde işlenmiş olmasını gerektirmekte, (c) bendinde ise belge basımına yönelik hangi fiillerin suç olduğu belirtilmektedir. Vergi kaçakçılığı suçunun tespitinde, bütün fiillerin tek bir maddede toplanması yerine, suçun birden fazla maddede, karışıklığa yer vermeyecek şekilde yeniden düzenlenmesinin daha yerinde olacağı görüşünde olduğumuzu da belirtmek isteriz.
Vergi Usul Kanunu’nun 359. Maddesindeki hareketler (çift defter tutma fiili hariç) tehlike suçu kapsamında yer alan fiillerden oluşmaktadır. Maddenin (a).1 alt bendinde yer alan muhasebe hilesi yapma, gerçek olmayan veya kayda konu olan işlemlerle ilgisi olmayan kişilere hesap açma hareketlerinde suçun konusu üzerinde bir zarar meydana gelmesinin ötesinde, suç konusu bakımından gerçekte somut bir tehlikeye sebebiyet verip vermediği hâkim tarafından araştırılacaktır. Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalmasını sağlayacak şekilde tamamen veya kısmen başka defter ve kayıt ortamına kaydetme, kanunun eski halinde ve uygulamada çifte defter
tutma olarak bilinen suç tipi için ise, kanunda bir ön koşul aranmıştır. Eğer tutulan ikinci defter yahut kayıt vergi matrahında bir azalmaya neden olmuyorsa suç oluşturmayacağı belirtilmiştir. Bu minvalde; çift defter tutma fiilinin vergi matrahında bir azalmaya, zarara neden olması halinde suç oluşacaktır. Çift defter tutma fiili, tehlike değil, zarar suçu kapsamında yer alacaktır.
Vergi suçları ekonomik içerikli olsalar dahi bu suçların temelinde kamu düzeni bozma ve devlet otoritesini sarsma tehlikesini içerdiğinden, korunan hukuki yarar açısından vergi suçları, vergi kabahatlerinden de farklılık göstermektedir. VUK’un 359. maddesinde düzenlenen kaçakçılık suçunun maddi unsurunun ortaya çıkması için, VUK’un 344. maddesinde yer alan vergi ziyaı kabahatinden farklı olarak, maddede yazılı eylemlerin sonunda vergi ziyaının doğmuş bulunması şart olarak aranmamaktadır. Vergi kaçakçılığın suçunun maddi unsurunu “sahte veya yanıltıcı belge kullanmak” fiili dışında, genel kast oluşturmaktadır. “ Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak” fiili için ise manevi unsurunun “özel kast” olup olmadığı 4369 sayılı Kanun ile yapılan düzenlemede “bilerek” ifadesi kanun metninden çıkartılması ile tartışılmıştır. Bu düzenleme ile ilgili fiilde özel kastın aranmayacağına ilişkin bir yorumlamaya gidilmesinin önüne geçebilmek adına Maliye Bakanlığınca, 306 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğini çıkarmıştır. İdare, suçun manevi unsurunun halen “kast” olduğu yönünde tebliğ yayımlayıp durumu açıklığa kavuşturmuştur.
İştirak kurumunda ise; vergi kaçakçılığı suçunda da, ceza kanunu genel teorisinde belirtilen; hareketin ve failin birden çok oluşu, hareket ile suç fiili arasında illi değer taşıması ve son olarak iştirak iradesi olan hallerde İştiraki mümkün bir suç olduğu düzenlenmiştir. Bu durumda faillerin her birine kaçakçılık suçundan ayrı ayrı ceza verilecektir.
Vergi kaçakçılığı suçunun; VUK’un 340. maddesinde yer alan düzenleme gereğince, gerçek içtimaya tabii olacağı ifade edilmiştir. Vergi suçlarında, suç ve cezaların içtimaında fail kaç vergi cezasını gerektiren fiil işlemişse, her bir fiilinden ötürü ayrı ayrı cezalandırılacaktır. VUK’un 359.
maddesinde aynı fıkra içerisinde belirtilen birden fazla hareket gerçekleştiğinde kaç suç oluşacağı ve bunlara uygulanacak olan cezanın hangi içtima kurallarına tabi olacağı konusunda net bir görüş bulunmamaktadır.
Vergi davalarında kovuşturma ayrı bir özellik göstermemektedir. Vergi kaçakçılığı suçunda da kovuşturma genel hükümlere yani CMK hükümlerine göre yürütülecektir.
Kaçakçılık suçu diğer vergi suç ve kabahatlerinden daha farklı ve ağır nitelikli olduğundan bu suçu işleyenler hakkında hürriyeti bağlayıcı cezaya eylemlerin ağırlığına göre üç farklı (18 aydan 3 yıla kadar, 3 yıldan 5 yıla kadar, 2 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası) yaptırım düzenlenmiştir. Kaçakçılık suçu ile ilgili uyuşmazlıkların görüldüğü görevli mahkeme Asliye Ceza Mahkemesi’dir.
KAYNAKÇA
AKTAN, Coskun Can-DİLEYİCİ, Dilek-SARAÇ, Özgür; “Vergilere Karşı Tepkiler ve Vergilerin Ahlaki ve Sosyo-Piskolojik Sınırları”, Vergilendirme Ekonomisi ve Vergileme Piskolojisi, Edt. AKTAN, Coskun Can-DİLEYİCİ, Dilek-VURAL, Y. İstiklal;
Ankara 2006.
ARTUK, M. Emin-GÖKÇEN, Ahmet-YENİDÜNYA, A. Caner; 5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu, Ankara 2010. (Kanun)
ARTUK, M. Emin-GÖKÇEN, Ahmet-YENİDÜNYA, A. Caner; Ceza Hukuku Genel Hükümler, Ankara 2006.
BATIREL, Ömer Faruk; “Anayasalarda Vergi Hakkı ve Ödevi, AB Uygulaması ve Türkiye” İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Yıl: 10, S. 20, Güz 2011, s. 13-25.
BİLİCİ, Nurettin; Vergi Hukuku Genel Hükümler-Türk Vergi Sistemi, Ankara 2010.
CANDAN, Turgut; Vergi Suçları ve Cezaları, Ankara 2010.
CENTEL, Nur; Türk Ceza Hukukuna Giriş, İstanbul 2001.
ÇAĞAN, Nami; Vergilendirme Yetkisi, İstanbul 1982.
DONAY, Süheyl; Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, İstanbul 2008.
EDİZDOĞAN, Nihat-TAŞ, Metin-ÇELİKKAYA, Ali; Vergi Ceza ve Yargılama Hukuku, Bursa 2007.
ERMAN, Sahir; Vergi Suçları, İstanbul 1988.
GÜNDEL, Ahmet; Ceza Mahkemelerince Yargılanacak Vergi Suç ve Cezaları, Ankara 1990.
HAKERİ, Hakan; Ceza Hukuku Genel Hükümler, Ankara 2013.
HIZLI, Yılmaz; Türk Vergi Hukukunda Kaçakçılık Suçu, Ankara 1984.
KARAKOÇ, Yusuf; Genel Vergi Hukuku, Ankara 2011.
KIZILOT, Şükrü-TAŞ, Metin; Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Ankara 2010.
Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü; Vergi Usul Kanunu ve İzahları, Yayın No:4, Ankara 1949.
MUTLUER, Kamil; Vergi Genel Hukuku, İstanbul 2008.
NAZALI, Ersin; “Hesap ve Muhasebe Hilesi Yapmak Suçunun İşlenmesi Mümkün Değil Midir?”, Vergi Dünyası Dergisi, Mayıs 2009, S.333, s. 90-103.
OK, Nuri-GÜNDEL, Ahmet; Ceza Mahkemelerinin Görevine Giren Vergi Kaçakçılığı ve Suçları, Ankara 2002.
ÖNCEL, Mualla-KUMRULU, Ahmet-ÇAĞAN, Nami; Vergi Hukuku, Ankara 2012.
ÖNDER, Ayhan; Ceza Hukuku Genel Hükümler, İstanbul 1992.
ÖZBALCI, Yılmaz; Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara 2004.
ÖZGENÇ, İzzet; Türk Ceza Hukuku Genel Hükümler, Ankara 2012.
PARLAR, Ali-DEMİREL, Güleç; Adli ve İdari Vergi Suçları, Ankara 2002.
SABAN, Nihal; Vergi Hukuku, İstanbul 2009.
SAYMEN, Ferit-ERMAN, Sahir-ELBİR, Halit K.; Türk İçtihatlar Külliyatı, C. II, 1950.
ŞENYÜZ, Doğan; Vergi Ceza Hukuku Vergi Kabahatleri ve Suçları, Bursa 2011.
TANİLLİ, Server; Devlet ve Demokrasi Anayasa Hukuku’na Giriş, İstanbul 1981.
TEZİÇ, Erdoğan; Anayasa Hukuku, İstanbul 2012.
TOSUN, Öztekin; Hileli Vergi Suçları, İstanbul 1962.
ÜSTÜN, Ümit Süleyman; “Susma Hakkı Çerçevesinde Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizleme Suçu”, Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. XV, 2011, S.3, s. 363-390.
YALTI SOYDAN, Billur; “Vergi Kaçakçılığı Suçunu Avrupa Topluluğu Bütçesi Aleyhine Kaçakçılık Suçu ile Okumak: Adli ve Orantılı Bir Ceza Sistemi Yaratmak Mümkün müdür?” , Vergi Sorunları Dergisi, S. 169, Ekim 2002, s. 49-71. (Vergi Kaçakçılığı)
YALTI, Billur; Vergi Yükümlüsünün Hakları, İstanbul 2006.
YILMAZ, Ejder; Hukuk Sözlüğü, Ankara 2001.
YILMAZ, Elif; Türk Vergi Hukukunda Defterler ve Belgelerle İlgili Hürriyeti Bağlayıcı Cezayı Gerektiren Vergi Suçlarının Analizi ve Değerlendirilmesi, Ankara 2008.