: Giderler, şirket faaliyetleri ile ilgili olmalı ve şirketin normal yönetimi kapsamında olmalı

Vergi alanında, özgürlük prensibi çok önemlidir ve 1789 ’dan beri mevcuttur^.8. Bu özgürlük kapsamına kişilerin özgürlüğü⁹, ticaret ve endüstrinin özgürlüğü¹⁰ de dahildir. Uygulamada her iki ülke sistemi de şirketlerin serbest yönetimi ilkesini kabul etmiştir. Bu ilkeye göre vergi hukuku açısından kabul edilmesi gereken olmazsa olmaz birtakım kurallar vardır: vergilerin kanuniliği¹¹, vergilendirmede eşitlik¹², vergilerin yıllık olması¹³ ve ödeme gücüne göre vergilendirme.¹⁴

Bununla birlikte, vergi hukukunda mükelleflere tanınan bir takım seçimlik haklar da bulunmaktadır. Örneğin, Türk vergi sisteminde mükelleflere ilk tesis ve kuruluş giderlerinin muhasebeleştirilmesinde seçimlik hak tanınmıştır: mükellef ister gider olarak bir defada indirir, isterse 5 yıl üzerinden amorti eder. Buna benzer haklar Fransız vergi hukukunda geçerlidir, örneğin araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin muhasebeleştirilmesinde mükellef seçim

8 1789 İnsan ve Yurttaş Hakları Bildirgesi’nin 5’inci maddesine göre “Yasa sadece topluma zarar verebilecek eylemleri yasaklar. Yasaların yasaklamadığı hiçbir şey engellenemez ve kimse yasanın emretmediği bir şeyi yapmaya da zorlanamaz.”

9 Bununla alakalı olarak Fransız Anayasa Mahkemesi’nin vermiş olduğu kararlardan bazıları: Le Conseil Constitutionnel n°89-268 DC du 29.12.1989 http://www.conseil-constitutionnel.fr/conseil- constitutionnel/francais/les-decisions/acces-par-date/decisions-depuis-1959/1989/89-268-dc/decision-n-89-268-dc-du-29-decembre-1989.8658.html son erişim tarihi 05.12.2014 ve n° 84-184 DC du 29 décembre 1984 http://www.conseil-constitutionnel.fr/conseil-constitutionnel/francais/les-decisions/acces-par-date/decisions-depuis-1959/1984/84-184-dc/saisine-par-60-deputes.102809.html son erişim tarihi 05.12.2014.

10 Le principe de la liberté de gestion fiscale des entreprises, par INES, İnstitut Supérieur de Finances et de Fiscalité de Sousse - Maîtrise Fiscalité 2008 http://www.memoireonline.com/03/10/3228/Le-principe-de-la-liberte-de-gestion-fiscale-des-entreprises.html erişim 05.12.2014. Bu özgürlük kapsamında herkes istediği şirketi kurabilir, istediği faaliyeti gerçekleştirebilir. Bu prensip, mükelleflerin, şirketleriyle alakalı olarak finansal, ticari ve operasyonel açıdan strateji ve politika belirleme konusunda karar verecek tek merci olmarını kapsayacak niteliktedir.

11 1789 İnsan ve yurttaş Hakları Bildirgesi’nin 14’üncü maddesine göre “Tüm yurttaşların bizzat ya da temsilcileri aracılığı ile verginin gerekliliğini belirlemeye, vergilemeyi serbestçe kabul etmeye, vergi gelirlerinin kullanılmasını gözlemeye ve verginin miktarını, matrahını, tahakkuk biçim ve süresini belirlemeye hakkı vardır.”

12 Her iki ülke anayasasında eşitlik ilkesi kabul edilmiş olup, herkesin ödeme gücüne göre vergilendirilmesi ilkesi kabul edilmiştir. (1982 Anayasası’nın 73 ‘üncü maddesi- Fransız 1958 Anayasası’nın 34’üncü maddesi). Aynı zamanda İnsan ve Yurttaş Hakları Bildirgesi’nin 13’üncü maddesinde de bu durum düzenlenmiştir. “Kamu gücünün devamını sağlamak ve idarenin masraflarını karşılamak için herkesin vergi vermesi kaçınılmazdır. Vergi, tüm yurttaşlar arasında olanakları oranında eşit olarak dağıtılır”.

13 Michel BOUVİER, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l’impôt, 11^ème edition LGDJ, 2012, s. 61: Bu ifade 1 Ağustos 2001 tarihli bütçe kanununa ilişkin organik kanunun (kuruluş kanunu) 1 ve 6’ıncı maddelerinde kullanılmıştır. 1. madde « Faaliyet yılı bir takvim yılını kapsar»; 6. madde « Bütçe devletin bir yıl içindeki gelirlerinin tamamını … tanımlar».

14 1789’dan beri geçerli bir ilkedir. Buna göre vergi yükü dengeli bir şekilde dağıtılmak zorundadır.

hakkına sahiptir. Buna göre de mükellef ya ilgili olduğu yıl giderleri arasında gösterir ve direkt olarak indirir ya da giderin niteliğine göre en fazla 5 yıllık sürede normal amortisman yöntemine göre indirir.(CGI art.236,I)

Şirketler yapmış oldukları işlemlerle ilgili olarak kanun, yönetmelik ve diğer idari düzenlemeler çerçevesinde serbestçe karar verebilmektedirler. Bu süreç içerisinde yapmış oldukları giderleri de şirket faaliyetleri ile bağlantılı ve şirketin normal olarak yönetimi kapsamında olması halinde indirebilmektedirler. Bunun aksi bir durum söz konusu olduğunda, hukuki ve cezai sonuçlarına katlanmak durumundadırlar. Diğer bir deyişle şirket faaliyetlerindeki serbestlik ilkesi, şirketin anormal yönetilmesi kavramı ile sınırlandırılmış olmaktadır.

Anormal yönetimi, şirketlerin daha az vergi ödemek için kullanmış oldukları bir yöntem şeklinde tanımlamak mümkündür. Ne zaman şirket faaliyetlerinin ve menfaatlerinin aksine bir işlem gerçekleştirilirse şirketin anormal yönetiminden bahsedilebilir. Fransız vergi hukukunda geçerli olan anormal yönetim nitelendirmesi hakkında kanun koyucu açıkça bir tanımlama yapmamış olup doktrin, yargı kararları ve idari görüşler aracılığıyla kapsamı belirlenmiş bir kavramdır¹⁵.

Normallik veya anormallik nitelendirilmesi vergi denetimi esnasında vergi inceleme elemanları tarafından yapılmaktadır. Şirketin anormal yönetimi, her zaman şirketin yasal olmayan şekilde fakirleştirilmesi ve buna bağlı olarak da üçüncü kişilerin zenginleştirilmesi şeklinde gerçekleşmektedir. Şirket faaliyetlerinin anormal olarak yönetildiği iddiasında bulunurken iki durumun varlığı gündeme gelir: birincisi, ya gider miktarının fazlalığı sebebiyle ya da ana faaliyet konusuna aykırılık sebebiyle anormallik olur, ikinci durumda da üçüncü kişiler lehine bir işlem yapmak şeklinde gerçekleşir. Ancak bu durumda dikkat edilmesi gereken bir husus vardır ki o da, üçüncü kişiler lehine yapılan her işlem anormal yönetim şeklinde nitelendirilemez. Bir işlemin anormal yönetim şeklinde nitelendirilebilmesi için hem yapılış amacına hem de elde edilen sonuca bakmak gerekir. Bu durumu le Conseil d’Etat ( CE- Fransız Danıştayı) 10 Temmuz 1992¹⁶ tarihli kararında açıkça belirtmiştir. Bu kararda le Conseil d’Etat, “şirketin ana faaliyet konusu kapsamında yapılan bir işlem söz konusu olduğunda, bu işlem sonunda üçüncü kişilerce elde edilen avantajlı

15 Bkz. Charles Robbez MASSON, La notion d’évasion fiscale en droit interne français , préface de Maurice Cozian LGDJ Paris 1990, s.291

16 CE 10.07.1992, n°110213, Musel, RJF 8-9/92, n°673, concl. Fouquet

bir durum olsa dahi anormal yönetimden bahsedebilmek mümkün değildir”

demektedir.

Kanun koyucu açıkça anormal yönetimin tanımını yapmamakla birlikte bazı durumların gerçekleşmesi halinde ise yapılan giderlerin anormal olmasından dolayı indirilemeyeceğini açıkça kanunda belirtmiştir. Örneğin, yat, kotra, tekne gibi taşıtlar için yapılmış giderler şirket faaliyet konusu ile ilgili olmadığı halde indiriliyorsa bu durum şirketin anormal yönetimi kapsamında değerlendirilip, indirilemeyen gider olarak değerlendirilebilir.

Bunun yanında, şirketin yapmış olduğu giderler şirketin faaliyet alanı dışındaki bir işlem/durum için yapılmış ise o zaman da anormal yönetimden bahsetmek mümkün olabilmektedir. Ancak bir durumun anormal yönetim şeklinde nitelendirilmesi için her olayın özelliğine göre değerlendirmek gerekmektedir. “Yüksek Mahkemelerdeki hakimler için, ceza alma riski olması halinde her zaman anormallik vardır”¹⁷ denilebilir.

Kural olarak, bir işlemin anormal olduğunun ispatlanmasını idare yapmaktadır. Fransız vergi kanunlarına göre anormalliğin ispat külfeti idare üzerine düşmektedir. Türk vergi hukukunda VUK m. 3’e göre de eğer bir kişi ticari, ekonomik ve teknik icaplara göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia edene düşer.

Uygulamada da bunun idare üzerinde olduğunu söylemek mümkündür, çünkü genel olarak idare şirketlerin yapmış oldukları faaliyetlerin normal olmadığı iddiasında bulunmaktadır.

Burada üzerinde durulması gereken diğer bir husus, Fransız sisteminde detaylıca açıklanmış olan “hakkın kötüye kullanımı” ile “ şirketin anormal yönetimi” kavramlarıdır. Normal şartlarda hakkın kötüye kullanımı kavramı özel hukukun özellikle de ticaret hukukunun kapsamı içerisinde bulunmaktadır.

Vergi hukukunda hakkın kötüye kullanımı, Türk vergi sistemindeki peçelemeye benzer bir durum olup, Fransız vergi usul kanunun L64. maddesinde (art. L64 du LPF) düzenlenmiştir. Bu hüküm hangi durumların hakkın kötüye kullanımını teşkil ettiği, böyle bir durum olması halinde nasıl bir prosedür uygulanacağı ve sorun çözümünde başvurulabilecek bir kurum niteliğinde olan

“Comité de l’abus de droit fiscal¹⁸” hakkında bilgiler içeren bir düzenlemedir.

Hakkın kötüye kullanımı ile şirketin anormal yönetimi arasındaki farklılığın en net olduğu nokta amaç konusundadır. “Hakkın kötüye

17 Rémi GOUYET, “Acte anormal de Gestion : vers une évolution des critères d’appréciation de l’anormalité ?” Petites Affiches, 13.07.1998, n°83, s.4.

18 “Vergi Hukukunda Hakkın Kötüye Kullanımı Komitesi”şeklinde mealen çevrilebilir.

kullanımındaki amaç vergisel bir avantaj sağlama olduğu halde, anormal yönetim halindeki amaç finansal yani ekonomik niteliktedir”¹⁹.

Anormal yönetim kavramı Türk vergi hukukunda açıkça düzenlenmemiş olmakla birlikte, Türk Ticaret Kanunun 20. maddesinde basiretli iş adamı gibi davranma yükümlülüğünden bahsedilmektedir. Bu kapsamda bakıldığında da şirketin yapacağı iş ve işlemlerde mükellefin ticari ve ekonomik icaplara ve kendi finansal kapasitesine uygun şeklide davranması bir yükümlülüktür.

Herhangi bir şekilde bir sözleşme imzalarken bütün riskleri ve avantajları göz önüne alarak değerlendirme yapmalıdır”. Konuyla alakalı olarak Danıştay 23 Mayıs 2006 tarihli kararında²⁰ “…her tacirin, ticari faaliyetlerinde, basiretli bir iş adamı gibi hareket etmesi gerektiği…” şeklinde ifade edilmiştir.

Fransız mahkeme kararlarına bakılacak olursa da hangi durumların anormal yönetimi olduğunun her olayda mahkemece ayrı ayrı tespit ettiği görülecektir. 5 Nisan 2000 Tarihli La Cour Administrative d'Appel de Marseille (CAA Marseille- Marseille İstinaf Mahkemesi)’²¹in kararına göre ihtiyacı olmadığı halde kapanan bir şirketin hisselerini almak anormal yönetimdir.

Fransız vergi hukukundak temel ve yol gösterici nitelikteki ünlü kararlardan biri olan Loiseau²² kararında da le Conseil d’Etat şirketin kendi finansal kapasitesine göre çok büyük nitelikte riskler alarak işlem yapmasını anormal yönetim şeklinde nitelendirmiştir. Bununla alakalı olarak La Cour de Cassation (C.Cass.- Fransız Yargıtayı) göre de ceza riski kesin nitelikte ise cezayı gerektiren işlemin anormal yönetim olarak değerlendirilmesi²³ mümkündür.

Prensip 2: Herhangi bir düzenleme ile indirim konusunda