Kontrol, bölümlere ayrılan fonların, resmi olarak belirlenmiş alanlara uygun olarak
harcanıp harcanmadığı sorusuna cevap aramak için yapılır. Kontrol odaklı bütçeleme, tahsis edilen kaynaklardan en iyi şekilde yararlanmak, büyüme sağlamak için normal şartlarda etkinlik sağlayan bir yaklaşımdır. Buna karşılık olağanüstü şartlar söz konusu olduğunda bu yöntem çözüm sunamamaktadır.
Analitik teknikler kullanmadan salt kontrole dayalı bir yöntem, sonuçlara değil harcama kalemlerinin çeşidine ve satışlara odaklanılmasına neden olmaktadır. Bütçedeki tahsisatları bu doğrultuda kısma veya artırma alışkanlıkları, bazı araştırmacılar tarafından bir çeşit “bütçecilik” olarak tanımlanır. Daha önce açıklandığı üzere bütçeleme süreci önceki artırımlı bir yaklaşımla, bütçelerde küçük ayarlamalar yapmak olarak anlaşılır. Alt bölümlere ayrılacak ödenekler yıllık olarak belirlendiğinden kısa görüşlüdür ve harcama kararlarına bağlı çok yıllı kapsayan etkiler göz ardı edilir. Bütçe veri tabanının kontrol edilebilir ve kontrol edilemeyen bileşenleri arasında hiçbir ayrım yapılmaz. Bu nedenle de kontrol fonksiyonu yetersiz kalmaktadır (S. Hansen, Otley ve Van Der Stede, 2003; Hope ve Fraser, 1999, 2003b, 2003a; Rubin, 1988). Yetkilendirmelerde ve sorumlulukların
37 değerlendirilmesinde, farklı hiyerarşi düzeylerin gayri resmi gücü ve çevrenin bütçe süreçleri üzerindeki etkileri görmezden gelinir (Rubin, 1988, s. 4).
Faaliyet Tabanlı Bütçeleme Yaklaşımı 2.5
“FTB, işletmelerin faaliyet ve maliyet etkenlerine bağlı olarak gelecekte talep edilen faaliyetleri ve bu faaliyetlerin ihtiyaç duyduğu kaynakları tahmin etmesine olanak sağlayan bir yöntemdir.” (Karaca ve Yıldız, 2010). “Faaliyetler kaynakları tüketir, ürünler faaliyetleri tüketir" ilkesine dayanır.
FTB yöntemi, stratejik planlama, faaliyet tabanlı yönetim ve müşterilere daha fazla değer yaratmak amacıyla yatay örgütlenme yaklaşımının bütçelemeye doğru genişletilmesinin bir sonucudur. FTB’nin temel amacı, planlama ve kontrol faaliyetleri yanı sıra rekabetçi bir çevrede yüksek belirlilik ve risk koşullarında karar vermeye yardımcı olabilmektir. Bu çerçevede hazırlanan faaliyet tabanlı bütçeler, ürün ve hizmetlerin üretimi ve satışı için gerekli olan faaliyetlerin kaynak ihtiyaçlarını miktar ve tutar olarak tahminine dayanan bir plandır (Bengü, 2010, s. 215; Öker, 2003, s. 80).
2.5.1 Faaliyet Tabanlı Bütçelemenin Ortaya Çıkışı ve Gelişim Süreci
Klasik bütçeleme yöntemlerinin modern şirketlerin taleplerini karşılamakta yetersiz kalması, şirket yöneticileri arasında faaliyet tabanlı maliyetleme, toplam kalite yönetimi, yeniden yapılanma, kıyaslama ve hedef maliyetleme gibi gelişmiş yönetim fikirlerinin önem kazanması, faaliyet tabanlı bütçeleme yöntemine duyulan ihtiyacı ortaya çıkaran önemli nedenlerdir.
İkinci sanayi devrimi döneminde kitlesel üretimle birlikte planlama-dağıtım-kontrol sürecinde ortaya çıkan sorunlar üretim ve yönetim anlayışında yeni arayışların gelişmesine öncülük etmiştir. Henry L. Gantt, Harrington Emerson, Morris L. Cooke gibi bilim adamları tarafından yapılan iş tasarımı ve planlamaya yönelik çalışmalar planlama ve üretim kontrolünde işlem tabanlı yardımcı araçların geliştirilmesinde önemli başlangıç noktaları oluştur (Windapo, 2013, s. 25). 1960’lardan itibaren Boss Manufacturing Company, General Motors gibi sanayi devleri, istatistiki tahmin yöntemleri, standart maliyetleme, esnek bütçeleme gibi yeni teknikleri bütünleşik
38 olarak kullanmaya başlamıştır (Yükçü ve Atağan, 2012, ss.62-63; Badem, 2016, s. 16).
Elton Mayo, Hans Remold, Abraham Maslow, Frederick Hertzberg ve Douglas McGregor gibi araştırmacıların yönetim bilimine kazandırdıkları yeni açılımlar, örgüt hedeflerine ulaşmanın tek yolunun “dış kontrol ve ceza tehdidi” olmadığını, uygun sosyal koşulların sağlanması halinde insanların öğrenmekle kalmayıp sorumluluk alacağını ortaya koymuştur. Bu yeni bakış açısı etkileşime, katılımcılığa ve teşvike dayalı yeni örgütlenme ve yönetim biçimlerinin geliştirilmesine öncülük etmiştir (Windapo, 2013, ss. 22-23).
1970’lerden itibaren bütçeleme anlayışına şekil veren düşünce yapısı aşağıdaki gibi özetlenebilir:
Kapalı sistem yerine iç ve dış çevresel koşulları dikkate alan açık sistem ve durumsalcı yaklaşım,
Katı bir hiyerarşi ve itmeli bir sistem yerine esneklik ve katılımcılık, Ençoklama (maksimizasyon) yerine dengeleme (optimizasyon),
Bütçeler yerine bütçelemenin önem kazanması, bu nedenle bir yılı kapsayan bütçeler yerine 5-10 yılı kapsayan sürekli bütçeleme anlayışının gelişimi. 1980’lerden sonra ortaya çıkan serbestleşme ve küreselleşme söylemleri ile birlikte uluslararası düzeyde rekabetin yoğunlaşması, işletmeleri rekabetçi yetkinliklerin artırılmasına için arayışlara ve uygulamalara yöneltmiştir. Bu yeni iş ortamında bütçe politikalarının oluşturulması ve öngörülen hedeflere ulaşmada kullanılan yöntemler de değişmiştir. Kamu kesiminde kaynakların etkinliği ve stratejik planlamayı dikkate alan performans esaslı bütçe sistemi (Çetı̇nkaya ve diğerleri, 2011, s. 121), özel sektörde ise, faaliyet tabanlı bütçeleme sistemi daha fazla kabul göremeye başlamıştır (Miller, 1996). Aslında yapılan çalışmalar, faaliyet tabanlı bütçelemenin yönetim sisteminin bir alt sistemi olarak değişik amaçlar için kullanılabileceğini göstermiştir. Diğer yandan bütçeleme konusunda anlaşma ve anlaşmazlık alanlarını bir arada göstermek ve bazı yeni varsayımların uygunluğunu test etmek amacıyla çok sayıda çalışma yapılmıştır (Rubin, 1988, s. 2).
39 sermaye yatırımı, teknolojik yenilik ve değişen müşteri talebidir (Saban ve Erdoğan, 2014, s. 530). İleri üretim ortamlarına ve yüksek rekabet şartlarına uygun yeni değerler dizisi, süreçleri ve faaliyetleri yönetme üzerinedir (Koskela ve diğerleri, 2006, s. 16). Özellikle imalat yöneticilerinin karlılığı korurken, daha kaliteli ve düşük maliyetle üretim yapmak zorunda kalmaları (Adler, Everett ve Waldron, 2000, s. 132), yeni yönetim muhasebesi ve maliyet muhasebesi uygulamalarının tam zamanında üretim, sürekli iyileştirme gibi yeni yaklaşım ve felsefeler etrafında şekillenmesine neden olmuştur. 1980’lerden itibaren çevik ve stratejik olma, değer yönetimini esas alma, ölçüm ve kontrollerin geçmişten çok geleceği yönelik yapılması, bütçeleme sürecinin seçiminde esas alınması gereken temel yönetim ilkeleri haline gelmiştir (Peker, 1988, s. 280). Bu ilkeler etrafında şekillenen modern yönetim muhasebesi, maliyet muhasebesini de kapsayacak şekilde yeniden tanımlanmıştır. Stratejik maliyet yönetimi kavramının gelişimi ile birlikte tam zamanında üretim ve sürekli iyileştirme, kıyaslama, stratejik konum analizi, faaliyet analizi, maliyet etkenleri analizi gibi araçlar, maliyet bilgisinin stratejik planlama ve bütçeleme amaçları doğrultusunda nasıl kullanılacağına ilişkin yeni anlayışların gelişimine öncülük etmiştir. Yeni çalışmalar özellikle, stratejik planlama ve bütçeleme alanında yoğunlaşmıştır.
Stratejik bütçeleme; çevre analizi, önemli başarı etkenlerini tanımlama, gelişmeleri süreçlere uygulama, sürekli gelişme ve iyileştirme yoluyla verimlilik ve karlılık artışı sağlama gibi fikirleri bütçeleme süreci ile bütünleştiren bir yaklaşımdır (Gürdal, 2007, ss. 41-47). “Computer Aided Manufacturing, International” (CAM-I) tarafından geliştirilen Faaliyet Tabanlı Kapalı Döngü Modeli, stratejik bütçeleme konusunda geliştirilmiş önemli girişimlerden biridir. FTB, faaliyet hacmine karar verilmesinde stratejik hedefleri de göz önünde bulundurduğu için, faaliyetlerin stratejik hedefleri başarmakla ilişkisini anlamaya odaklı bir yaklaşım olarak değerlendirilebilir (Kaygusuz ve Dokur, 2009, s. 624).
Geleneksel bütçelemenin eksikliklerini gidermek amacıyla son 50 yıl içerisinde özellikle Amerika Birleşik Devletleri’nde (ABD) birçok bütçeleme yöntemi geliştirilmiştir. Bu bütçeleme yöntemleri modern bütçelemenin kavramsal yapısı, geleneksel bütçelerin yetersizlikleri gözden geçirildikten sonra, etkili bir kar
40 planlaması ve bütçeleme yönteminin karşılamak zorunda olduğu yönetim amaçları üzerinde yoğunlaşarak oluşturulmuştur. Bu konuda en köklü yaklaşım, bütçelerin terkedilmesi görüşünü savunan “Bütçelemenin Ötesinde Enstitüsü” tarafından geliştirilen Bütçelemenin Ötesinde (Beyond Budgeting) Yönetim Çerçevesi’dir. Buna karşılık Libby ve Lindsey (2007, 2010), Stevens (2004), Bengü (2010) ve Karaca ve Yıldız (2010) yanı sıra diğer birçok araştırmacı, bütçelemenin bırakılması yerine problemlerin çözümünde etkili olabilecek FTB modelleri sunar.
FTB, önerilen diğer bütçeleme alternatiflerinin sunduğu avantajlara sahiptir. Fiyatlandırma ve kapasite planlama kararlarına yardımcı olur. Bütçelemeye başarı değerlendirme boyutuna ekler. Operasyonel planlama, temel talep tahmini, başarı değerlendirmesi gibi birden fazla işlevi yerine getirebildiğinden farklı seçeneklerle farklı işlevlerin gerçekleşmesini sağlar (Karaca ve Yıldız, 2010).
Aşağıda özetlenen amaçlar, faaliyet tabanlı yaklaşımların geliştirilmesinde önemli etkenlerdir (Bengü, 2010; Karaca ve Yıldız, 2010; Öker, 2003; Stevens, 2004; Wildavsky, 1978):
Bütçeleme kuramını klasik yönetim anlayışının kalıntısı olmaktan kurtarmak, İş dünyasındaki değişik görüş ve öneriler ile uygunluk sağlayacak şekilde
öneriler geliştirmek,
Geleneksel bütçelemenin “tanıma gecikmesi”, karar gecikmesi” ve “uygulama gecikmesi” sorunlarını, köklü çözümler ile gidermek; faktör, güç ve zaman kayıplarını önlemek,
Gelecekte karlılığı etkileyebilecek faktörleri sağlıklı olarak tahmin edebilmek,
Doğru kararlar verebilmek veya kararlarda olabildiğince erken düzeltmeler yapabilmek,
Beklenmedik değişiklikler ve risklerin karşılanması amacıyla işletmeye esnek bir yapı kazandırmak,
Başarıyı arttırmak amacıyla insani değerleri ön plana çıkarmak, sorumluluklar ve yetkiler konusunda katılımcı bir yaklaşım kazandırmak, Bütçeleme sürecinde, sonuca etki edebilecek şekilde simülasyonlar
41 Süreç çıktılarıyla kaynak tüketimleri arasında direkt bağlantı kurmak,
Sürekli gelişimi desteklemek,
Planlama ve bütçeleme yoluyla işletmeye gerçek değer ilave etmek.