Maliyet yönetimi yaklaşımı, maliyet muhasebesinin temel işlevlerinden olan “ekonomik nitelikteki olayları saptamak ve kayıt etmek” rolününde ötesinde maliyetlerin planlanması, yönetimi ve düşürülmesinde öncelikli aktif bir rol üstlenir (Karakaya, 2006, s. 7; Karcıoğlu, 2000, s. 65; Saban ve Erdoğan, 2014, ss. 532-533). Birbirinden ayrı olarak görülen maliyet muhasebesi ve yönetim muhasebesi sistemlerini maliyet yönetimi yaklaşımı içinde bütünler (Şakrak, 1997, s. 11).
Maliyet yönetiminde stratejik perspektifin savunucuları tarafından gündeme getirilen en önemli konu, şirket performansının sürücülerini maliyet sisteminin tasarımı ve analizine dahil etmek gerektiğidir. Maliyet ve strateji arasındaki bağlantıyı tam olarak anlayabilmek, bu bilgiyi firma performansını arttırmak amacıyla kullanabilmenin yolu, işletmenin mevcut ve potansiyel yeteneklerini müşteri ihtiyaçlarını karşılayacak şekilde tanımlamak ve ölçmektir (McNair, Politnik ve Silvi, 2000, s. 3).
Maliyet, direkt ürünler için tüketilen üretim faktörleri yanında, müşteri gereksinmelerinin daha iyi karşılanması ve israfların önlenmesine yönelik katlanılan araştırma ve geliştirme, tasarım, pazarlama ve bir kısım genel yönetim giderlerini de kapsar. Dolyısıyla üretim, pazarlama, dağıtım ve yönetim faaliyetlerin üretim için yapıldığı temel ilkesi esas alınır (Haftacı, 2006, s. 42; Pazarçeviren, 2006, s. 5). Bu
61 çerçevede maliyet, bir nesnel gerçek olarak bir faaliyet tarafından tüketilen kaynakların ekonomik ölçüsü olmanın da ötesinde anlama bürünür. Firma ve paydaşlarına uzun vadeli temettü getiren bir yatırım akışı haline gelir. Bu noktada birden fazla yöntemin bir arada kullanıldığı geleneksel yöntemlerle gerçekleştirilmek istenen amaçlara tek başına FTM vasıtasıyla ulaşmak mümkündür. Bununla birlikte, stratejik ve operasyonel kararlar alabilmek için faaliyet tabanlı maliyetleme tek başına çözüm değildir. FTB gibi, gerçekliğin adil bir temsilini verebilen yeni bilgi formlarına ihtiyaç vardır.
İnşaat işletmeleri gibi karmaşık ve hareketli yapılarda, bilgi farklı kararların gerektirdiği analizin mantıksal başlangıç noktasıdır. FTB, bu esnekliği sağlayacak şekilde tasarlandığında, "tercih edilen" maliyet inşası veya maliyetleri toplamak için kullanılan yöntem de değişecektir.
İnşaat sektöründe genel gider dağıtımı, giderek daha fazla önem kazanmaktadır. İnşaat teklif sürecinde, maliyet artı fiyatlama olarakda bilinen “mark-up” yöntemi en çok tercih edilen ön maliyetleme biçimidir. Bu yöntemde her bir iş kaleminin bir birimini üretme maliyetinin üstüne sabit bir yüzde ilave edilerek, fiyatlandırma yapılır. Maliyet artı fiyatlandırma formülü, malzeme, işçilik ve genel üretim giderleri eklenerek bulunan maliyetin (1 + markup) ile çarpılmasıyla hesaplanır. Bu fiyatlandırma yöntemi sadece direkt birim maliyetleri dikkate alır, genel üretim maliyetleri çok detaylı analizlere dayanmaz. İşletme merkezinde katlanılan harcamalar ve risk maliyetleri, mark-up içine katılır. Dolayısıyla Mark-up, birim maliyet ile ürünün satış fiyatı arasındaki yüzde farktır.
Maliyet artı fiyatlandırma yöntemini kullanmak kullanmak kapsamlı bir araştırma gerektirmez. Gereken sadece üretim maliyetlerinizi (örneğin, işçilik, malzeme ve genel üretim gideri) analiz etmeniz ve bir fiyat belirlemek yeterlidir. Bu fiyatlandırma stratejisi rakip fiyatları göz önünde bulundurmadığından, satış fiyatının çok yüksek kalmasına neden olabilir. Bu durum gelirlerin düşmesi ile sonuçlanabilir.
ABD’de 800’den fazla inşaat projesi incelenmiş ve inşaatın yüzde on beşi tamamlandıktan sonra maliyet aşımlarının telafi edilemediği sonucuna varılmıştır. Dolayısıyla bütçeleme sürecinde, seçilen maliyetleme yönteminin oldukça önemli
62 olduğu tartışılmayacak kadar açıktır. Faaliyet tabanlı bütçeleme temelinde ön maliyetleme yöntemi, alternatif üretim biçimlerinin endirekt maliyet merkezleri üzerindeki etkisini göstermek amacıyla maliyetlerin inşaat öncesi aşamada ölçülmesidir. Proje tasarım aşamasında, hem şirketin kar amacını, hem de müşterilerin ihtiyaçlarını karşılayacak kalitede ürün ya da hizmetin en yüksek maliyetinin ne olması gerektiğini planlar. Planlama sürecinde faaliyet tabanlı tahsis yönteminin kulanılması, süreçlerin gelişimi, projelerin kabul veya reddedilmesi, fiyatlama, tedarikçi ve müşteri ilişkileri hakkında kararlar alabilmeleri için yöneticilerin ihtiyaç duydukları bilgileri sağlar. Hacim temelli dağıtımından kaynaklanan hatalı ürün maliyetleri raporlamasının önüne geçer ve değer yaratmayan faaliyetleri ortadan kaldırır. Daha açık deyişle bütçeleme, faaliyet tabanlı maliyetlemenin “Kaynaklar faaliyetlere dağıtılır ve faaliyetler maliyet nesnelerine onları kullanma esasına göre dağıtılır.” ilkesi ürünün tahmini maliyetlerinin belirlenmesinde kullanılır.
CAM-I’nın tanımına göre, FTM, “finansal ve faaliyete dayalı bilgilerin, işletmenin
önemli faaliyetleri itibariyle izlenerek toplanmasıdır.” FTM, hangi faaliyetlerin
gerektiği ve her faaliyetin insan, araç ve yetenek gibi tüketim taleplerinin ne olduğunu açıklayan, tarihsel denetime dayalı, bir denklem setidir. Bununla birlikte FTB ile elde edilen gelişmeler ve verimlilik kazanımları ile bu denklem sürekli olarak güncellenir. Yöneticiler yeni verilere dayalı olarak yeni satış planları ve buna bağlı olarak da yeni kaynak planları hazırlar (Kaplan ve Norton, 2008, s. 72).
FTM bir yandan faaliyetler, kaynaklar ve bunların maliyetleri hakkında finansal bilgi sunarken, süreç yönü faaliyet döngüsü ve maliyet ve süreç kontrolünü, malzeme
tedarik, taşıma ve bekletme şeklinde malzeme akışını, zaman kalite ve müşteri
memnuniyetine ilişkin finansal olmayan bilgi akışını yansıtır (Kim ve Ballard, 2001, s. 4). İşlerin neden yapıldığı (iş hedefleri), ne kadar başarı sağlandığı (performans
ölçütleri) ve bunların yanı sıra iç ve dış müşteriler ile tedarikçiler arasındaki ilişkilerin düzeyi gibi iş akışı sorunları belirlenerek, nedenleri ortadan kaldırılabilir.
(Karcıoğlu, 2000, s. 149). Yöntem bütçeleme, sürecinde kaynaklar ile faaliyetler, faaliyetler ile ürünler ve faaliyetler arasındaki neden sonuç ilişkilerini açığa çıkarır (Hacırüstemoğlu ve Şakrak, 2002, s. 34).
63 Mamul kaça mal olmalı sorusuna cevap arayan faaliyet tabanlı maliyetleme, süreç olaak ik aşamadan oluşur.
Şekil 7: FTM Modelindeki Maliyet Akışı
Kaynak: Swain, M. R. ve Faecett, S. E. (2002). Chapter 31: Activity-Based Costing. Innovations in
Competitive Manufacturing içinde (s. 386). Turney, Peter B.B., The ABC Performance Breakthrough, Portland. ORE. Cost technology Inc.’den esinlenerek çizilmiştir.
Birinci aşamada, kaynak maliyetleri, birinci-aşama maliyet sürücüleri kullanılarak faaliyet merkezleri arasında paylaştırılır ve böylece maliyet havuzları oluşturulur. Faaliyetler tanımlanır ve endirekt faaliyetlerin maliyetleri homojen maliyet havuzlarına paylaştırılır. İkinci aşamada, birinci aşamada maliyet havuzlarında toplanan kaynak maliyetleri maliyet sürücüleri kullanılarak mamullere yüklenir. Maliyetlerin işletmenin bir bölümünden diğerine aktarılmasına veya maliyetleri işletme dışına taşımak için yardımcı olurlar (Gürdal, 2007, s. 114).
Maliyet etkenleri, çeşitli mamullerin, deyişle faaliyetlerin maliyetinde bir değişmeye sebep olan herhangi bir faktördür. (Arzova, 2002, s. 26). Her bir faaliyetten, çıktıların ne kadar tükettiğini miktar olarak ölçerler. (Gürdal, 2007, s. 114). Bir ürün destek faaliyeti, örneğin makinaların bakımı, çeşitli ürünlerin veya ürün bileşenlerinin üretilmesiyle tüketilir ve bu maliyet nesnelerine bildirim sayısı temelinde atanabilir. Diğer taraftan, satınalma siparişi aktivitesi, genellikle yeni bir parti başlatıldığında ortaya çıktığından her bir parti bazında tayin edilebilir (Saltukoğlu, 2014, s. 66).
Alt faaliyetlerin tükettiği kaynakların, toplam tutarının ana faaliyetler itibariyle belirlenmesi işlemine “maliyet havuzu” oluşturma adı verilir. Maliyet havuzunun sağlıklı oluşturulabilmesi için temel şart işletmenin faaliyetlerinin ve bunların
•Kaynak Maliyetleri Kaynak Analizi •Faaliyete Dayalı Maliyet Havuzları Faaliyet Analizi •Nesnelere Atanan Maliyet Maliyet Analizi
64 tükettiği kaynakların neler olduğunun iyi belirlenmesidir (Arzova, 2002, s. 26). Hacim tabanlı yöntemi esas alan sistemlerde, genel üretim giderleri için yalnızca tek bir maliyet havuzu bulunurken, faaliyet tabanlı maliyet sisteminde istenen detay düzeyine bağlı olarak çok sayıda maliyet havuzu oluşturulabilir. Bu yaklaşım, kaynak kullanımının çok sayıda nedeninin bulunduğunu ve bunlardan birisinin üretim hacmi olduğunu ifade etmektedir.
Faaliyetlerin tespit edilmesinde işletmenin organizasyon yapısı, iş akış şeması veya yerleşim planından yararlanılır (Eker, 2002: 244). Faaliyetler gruplandırılırken iki noktaya dikkat edilmelidir. Ortak havuzda toplanacak faaliyetler belirli bir ürün grubu için tüketiliyor olmalıdır. Faaliyetlerin gruplandırılması ile ilgili olarak ikinci nokta ise faaliyetlerin aynı maliyet etkeni kullanıp kullanmadığıdır (Öker, 2003: 39- 40).
Hacim tabanlı maliyetlemede kaynakların doğrudan ürünlere ve hizmetlere dönüştüğü tek kademeli bir dönüşüm görüşü söz konusudur. FTM ise, hem maliyet hemde faaliyet kullanımlarını açığa çıkarır ve nedenlerini ortaya koyar (Ayachit, Attarde ve Kulkarni, 2014, s. 12). Bu nedenle iş akışı sorunları ortadan kaldırılabilir (Kim ve Ballard, 2001, s. 4).
Faaliyet tabanlı maliyetleme sisteminin son aşaması maliyetlerin mamullere yüklenmesi aşamasıdır. Maliyet öznesi, faaliyetin uygulanması nedeni, belirlenen maliyetin nihai noktasıdır. (Arzova, 2002, s. 28). Üzerinde maliyetlerin toplandığı taşıyıcılar mamuller, hizmetler, projeler, ve sözleşmeler olabilir. Bu aşamada maliyet havuzlarında toplanan maliyetler ikinci aşama maliyet etkenleri aracılığıyla mamullere yüklenmektedir. Böylelikle bir mamulün tüm faaliyetlerden aldığı payların toplamı, o mamulün genel üretim gideri toplamını verecektir. Direkt ilk madde malzeme ve direkt işçilik giderleri toplamı ile genel üretim giderleri toplamı mamulün nihai toplamını verecektir.
FTM, hacim tabanlı tahsisten farklı olarak yalnızca kaynakların tüketimine değil, bir şirketin yönetimi için gerekli bilgileri sağlayan süreç ve faaliyetlerin çıktılarına odaklanır. Faaliyet tabanlı bütçeleme sürecinde, faaliyet tabanlı maliyetleme sistemindeki iki aşamalı süreç tersine işler. Bu nedenle faaliyet tabanlı bütçeleme,
65 genel üretim maliyetlerini önce faaliyetlere ve daha sonra ilgili faaliyetler yoluyla ürünlere tahsis etmeye çalışır (Bengü, 2005, s. 227).
Faaliyet tabanlı bütçeleme sürecinde maliyetleme için aşağıdaki formülden hareket edilir (Kim ve diğerleri, 2011):
TCk=ƩDjk x Cj ÷ Dj (Denklem 3)
Denklem 3’te:
TCk = k projeye tahsis edilecek toplam genel giderler.
Djk = proje k tarafından tüketilen faaliyet j'nin maliyet sürücülerinin hacmi. Cj = j faaliyeti masrafları.
Dj = faaliyet j'nin maliyet sürücülerinin toplam hacmi.
Faaliyet maliyetleri (Cj), her bir etkinlik tarafından tüketilen kaynakların hacminin (bir taslağın çizim üretirken her bir kaynağın birim maliyeti (örneğin, bir proje mühendisi olan saatlik ücret) ile çarpımı ile hesaplanır.
Denklem 3'de gösterildiği üzere, birim etkinlik maliyeti (yani, Cj/Dj), faaliyet
maliyetlerini farklı maliyet nesnelerine tahsis etmek için kullanılacak bir tahsis tabanını belirtir.
Cj= Ʃ ((R)ij x Ci) (Denklem 4)
Denklem 4’te (Kim ve diğerleri, 2011); Cj = j faaliyet masrafları.
Rij = i faaliyeti tarafından tüketilen kaynak hacmi.
Ci = kaynak i'nin birim maliyeti.
Faaliyet maliyetleri, her bir kaynağın Ci birim maliyeti (Denklem 3) tarafından
tüketilen kaynak hacminin çarpımı ile hesaplanır. Bir satın alma bölümünde beş çalışanın olduğunu varsayalım. Her çalışan, aylık 20 iş günü, satın alma siparişlerini işleme konusunda 15 saat / gün çalışır ve ücreti 20 TL/ saat'tir. Bu durumda aylık satın alma masrafları toplamı 30.000 TL olur. (15 saat / gün × 20 gün × 20 TL / saat × 5 kişi). Faaliyet maliyetleri hesaplandıktan sonra, tahsis tabanı, faaliyet maliyetlerini toplam maliyet sürücüleri sayısına bölmek suretiyle hesaplanabilir.
66 Satın alma maliyeti 30.000 TL, satınalma siparişinin toplam sayısı 50 olduğuna göre, tahsis bedeli her satın alma siparişi için 600 TL hesaplanır.
Her projenin etkinlik maliyetleri, maliyet sürücüsü hacminin birim fiyat ile çarpımı ile hesaplanır. Örneğin, X Projesi için 20 sipariş emri verilirse, X Projesine atanan satın alma maliyeti 2.560 TL (=20 × 128 TL) olurdu.
67
3 İNŞAAT TAAHHÜT İŞLETMELERİNDE BÜTÇELEME
Bu bölümde inşaat sektöründe faaliyet tabanlı bütçeleme yöntemine duyulan ihtiyacı ortaya koyabilmek ve anlaşılabilirliği artırmak amacıyla; ilk olarak inşaat taahhüt işletmeleri tanımlanıp, özellikleri, iş yapma biçimleri, ekonomik ve sosyal açıdan taşıdıkları önem ve sektörel eğilimler analiz edilecektir. İkinci olarak fiyat teklif aşamasında yaygın olarak kullanılan teklif oluşturma ve bütçeleme süreci açıklanacaktır. Daha sonra örnek projenin verilerinden hareketle önce maliyet cetveli hazırlanacak ve geleneksel yöntemle ön maliyetler hesaplanıp, teklif bütçesi oluşturulacaktır.
İnşaat Taahhüt İşletmeleri 3.1
İnşaat taahhüt işletmesi, kar amacıyla üretim faktörlerini bir araya getiren, ekonomiklik ve süreklilik ilkeleri çerçevesinde, projeler temelinde örgütlenen ve üretim yapan, faaliyetlerinde proje yönetim ilkelerini benimseyen ve kendisini proje odaklı olarak gören işletmedir.
İnşaat taahhüt işletmeleri, müşteri ihtiyaç ve isteklerine uygun yapıların üretim işlerini, önceden belirlenmiş olan plan, proje ve şartname sınırları içinde yüklenir ve müşterinin kontrolü altında tamamlayıp, teslim eder (Uyaroğlu, 2006, s. 12).
İnşaat taahhüt işletmeleri malzeme ve işçilik gibi girdileri sistemli ve birbiriyle ilişkili faaliyetlerden oluşan dönüşüm sürecinde işleyerek konut, ticari bina, tesis, baraj, tünel, yol gibi alt yapı ve üst yapıları meydana getirir ve bu yolla toplumun bu konuda ki ihtiyaçlarını giderir (Sayarı, 1983, s. 6).
İnşaat taahhüt işletmeleri özel veya kamu sektörü için genellikle yıllara yaygın inşaat ve onarım işi niteliğinde olan inşaat işlerini yapar (Cihanlı, 2017, s. 10).
İnşaat taahhüt işletmeleri proje çalışmalarında koordinasyonun ve kontrolün etkinliğini sağlamak için proje tabanlı olarak örgütlenir ve projeler temelinde kişiye özgü, geçici üretim yapar (Turner, 2018, s. 232).
68 Proje tabanlı olmak, inşaat taahhüt işletmenin benimsediği üretim sisteminin niteliklerini belirleyen önemli bir özelliktir. Proje temelli örgütlerde sunulan ürün veya hizmetler müşteriler için özel olarak tasarlanır. Bütünleştirici işlevler sağlamak için portföy grubu veya proje yönetim ofisi gibi belirli kalıcı bölümler yanında, üretim sürecinde, proje kapsamı ve hedeflenen sonuçla bağlantılı özellikler çerçevesinde, geçici örgütlenir (Miterev, Mancini ve Turner, 2017).
Diğer sınai işletmeler, önce gerekli hammadde ve malzemeleri ve diğer kaynakları
tedarik eder, sonra mamulün üretimine geçer. Kalite kontrolden geçirilip depolanabilen ürünler müşteriye denemek amacıyla sunulabilir. Pazarlama faaliyetleri de mamul, fiyat ve dağıtım şeklinde ilerler. Bu nedenle mamuller önce üretilip sonra pazarlanabilir. İnşaat taahhüt işlerinde üretim ve teslim süreci, rutin işlerden farklı olarak, sürüm-tedarik-üretim-teslim şeklinde ilerler. Üretim girdileri işin yapıldığı yere taşınır, üretim gerçekleştirildikten sonra tasfiye edilirler (Dinçer ve Fidan, 2009, s. 246).
İnşaat Taahhüt İşletmelerine İlişkin Temel Kavramlar 3.2
3.2.1 Müteahhit ve Yüklenici Kavramları
Türk Kamu İhale Kanunu’na göre müteahhit “yapım işi ihalesine teklif veren gerçek veya tüzel kişiler veya bunların oluşturdukları ortak girişimlerdir.”
Aynı Kanun’da yüklenici; “Üzerine ihale yapılan ve sözleşme imzalanan istekli…” şeklinde tanımlanır (TKİK, 2002, m. 4).
Bu iki tanımdan hareketle müteahhit ve yüklenici kavramlarının iki farklı anlam ifade ettiğini belirtmek gerekir. Yüklenici ile mal sahibi (işletme açısından müşteri) bir inşaat sözleşmesine taraf olan kişilerdir. Dolayısıyla müteahhittin yüklenici vasfını kazanabilmesi için yapım işine ait sözleşmeye taraf olması gerekir.
Yukarıda tanımlandığı üzere inşaat işletmesi, işleyen, işletilen, hukuki, teknik ve ekonomik birimi ifade eder. Bu nedenle çalışmada inşaat taahhüt işletmesi kavramı,
69 müteahhit, yüklenici ve istekli gibi kavramları içine alan bir üst kavram olarak kullanılmaktadır.