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Temos apresentado considerações sobre as contribuições comparando-as com impos- tos. Fazemos isso para melhor analisar as consequências do regime jurídico predominante- mente aceito pela doutrina brasileira, que aponta que as contribuições, de acordo com a hipó- tese para a sua incidência escolhida pelo legislador ordinário, assumirão a condição de impos- to ou taxa.

Tratamos principalmente da comparação das contribuições com impostos pelo fato de as contribuições criadas em nosso ordenamento, muito comumente, terem como aspecto mate- rial de sua hipótese um fato desvinculado da atuação estatal, o que lhes atribuiria a condição, por regra, de imposto. Trata-se, como temos apontado, de expediente comum do legislador federal para fugir da rigidez constitucional da competência impositiva.

Contudo, apesar da pragmática demonstrar que as contribuições são criadas, na esma- gadora maioria das vezes, sobre fatos típicos de tributação por impostos, cumpre-nos, ainda que brevemente, analisar a sua relação com as taxas e a contribuição de melhoria, os outros tipos tributários previstos pelo art. 145 da Constituição Federal de 1988.

Iniciemos pela contribuição de melhoria.

Assim como faremos com as taxas, o nosso objetivo não será estudar detalhes do re- gime jurídico da contribuição de melhoria, tributo assim definido por Carrazza (2007, p. 540):

A contribuição de melhoria é um tipo de tributo que tem por hipótese de incidência uma atuação estatal indiretamente referida ao contribuinte (Geraldo Ataliba). Esta atuação estatal – porque assim o exige o art. 145, III, da Constituição da Repú- blica – só pode consistir numa obra pública que causa valorização imobiliária, isto é, que aumenta o valor de mercado dos imóveis localizados em suas imediações. Já estamos percebendo, pois, que a contribuição de melhoria, embora decorra da obra pública, depende, para nascer, de um fator intermediário: a valorização do imóvel do

contribuinte, em razão desta atuação estatal. É por isso que é considerada um tributo

indiretamente vinculado a uma atuação estatal, que, no caso, é a obra pública.

Carrazza (2007, p. 542) aponta, ainda, que a hipótese de incidência da contribuição de melhoria não poderá ser típica de imposto, que para a mensuração de sua carga o legislador está sujeito ao limite da valorização aproveitada pelo contribuinte (CARRAZZA, 2007, p. 544), mas não ao limite do custo total da obra (CARRAZZA, 2007, p.547). Ainda sobre a contribuição de melhoria, Becho (2011, p. 293) aponta que as restrições impostas pelo CTN tornam a sua instituição quase impossível, o que Schoueri (2012, p. 176) reconhece na prática e, discordando da posição de Carrazza, aponta a necessidade de, além do limite individual, a tributação pela contribuição de melhoria não poder ultrapassar o custo total da obra (S- CHOUERI, 2012, p. 185).

Os autores concordam com a justiça que a instituição da contribuição de melhoria concretiza (CARRAZZA, 2007, p. 545; BECHO, 2011, p. 288; ATALIBA, 2008, p. 176; SCHOUERI, 2012, p. 182). Pretende-se, com a contribuição de melhoria que o particular (contribuinte), ou um grupo de particulares, não se beneficie especialmente de obra custeada por toda a coletividade.

Merece destaque o grande número de restrições apontadas pela doutrina para a institu- ição da contribuição de melhoria, que é um tributo vinculado a uma prestação estatal, sujeito a limites da valorização imobiliária do contribuinte e custo da obra (há divergências quanto a esse limite) que ensejou sua cobrança.

O que nos interessa, especificamente com relação à contribuição de melhoria e as con- tribuições do art. 149 da Constituição de 1988 é saber se esses tipos tributários, tendo o mes- mo nome, não podem ter entre si coincidência de regime jurídico. Não queremos dizer que as contribuições tenham mesmo regime jurídico constitucional da contribuição de melhoria, mas a utilização de mesmo nome pelo constituinte pode ser um indício de uma parcial identidade.

Não faria mais sentido buscar o verdadeiro regime jurídico das contribuições em um tributo homônimo, como é o caso da contribuição de melhoria, do que reconhecer que as con- tribuições são impostos ou taxas afetados a determinadas finalidades? Vejamos.

Roque Carrazza (2007, p. 568) afasta a possibilidade de similaridade entre as contribu- ições e a contribuição de melhoria sob o fundamento de que as finalidades previstas no art. 149 não poderiam se encaixar na sistemática de valorização imobiliária decorrente de obra pública.

Sacha Calmon Navarro Coêlho (2005, p. 488), por seu turno, reconhece um certo grau de parentesco entre a contribuição de melhoria e as contribuições. Geraldo Ataliba (2008, p.

148), mais direto, afirma que “exemplo típico de contribuição é a de melhoria”. No mesmo sentido, foi a posição firmada pelo Supremo Tribunal Federal, quando instado a analisar ques- tão que dependia indiretamente da classificação das espécies tributárias, conforme voto do ministro relator, Carlos Velloso (STF, RE 138.284/CE, Pleno, un., Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 28-08-1992).

Entendemos que os limites para a instituição e mensuração da carga tributária da con- tribuição de melhoria pode ser aplicado, ainda que genericamente, às contribuições previstas pelo art. 149, o que pode ser uma das chaves para a solução do problema que estamos estu- dando, estabelecendo parâmetros mais rígidos para a interpretação desse dispositivo.

Essa possível similaridade entre as contribuições e a contribuição de melhoria estaria de acordo com o argumento de que devemos um mínimo de respeito aos termos usados pelo constituinte, que, ainda que possa não ser técnico, tinha a opção de escolher outros vocábulos para designar as regras de competência para a instituição de tributos. Ao invés de tratarmos as contribuições como impostos ou taxas, a depender da sua materialidade, temos que reconhe- cer a existência de outro tipo tributário, cujo regime constitucional é claramente determinado, que poderá oferecer elementos para a interpretação do art. 149.

Não definiremos a nossa posição neste momento, mas aventamos a possibilidade de a diferença entre a competência para a instituição da contribuição de melhoria e das contribui- ções ser apenas a qualificação da atuação estatal. O art. 145, III, da Constituição Federal de 1988, trata de contribuição exigível caso haja proveito do cidadão decorrente de uma atuação estatal específica, a obra pública. Será que não podemos interpretar o art. 149 reconhecendo que ele não qualifica a atuação estatal específica, mas os fins que ela deverá atingir? Nesse caso, da mesma forma que a contribuição de melhoria, as contribuições previstas no art. 149 estariam sujeitas à atuação (que não é qualificada materialmente, mas pelo fim que deve atin- gir), ao proveito do contribuinte e a um grau de referibilidade entre os dois primeiros elemen- tos.

Estamos, por ora, apenas considerando possibilidades, de maneira que a nossa posição sobre a relação entre as contribuições e a contribuição de melhoria será afirmada adiante. Pas- semos à comparação das contribuições com as taxas, deixando claro, novamente, que não é nossa intenção realizar pormenorizada análise desse tributo.

Roque Carrazza (2007, p. 515) deixa claro que “a taxa é o tipo de tributo que segura- mente mais divergências suscita entre os estudiosos”. Não entraremos, portanto, em questões controversas sobre esse tipo tributário, trazendo à baila apenas as notas básicas para a sua

instituição que sejam suficientes para a comparação entre elas e os demais tipos tributários. Carrazza (2007, p. 515) assim define as taxas:

[...] taxas são tributos que têm por hipótese de incidência uma atuação estatal dire- tamente referida ao contribuinte. Esta atuação estatal – consoante reza o art. 145, II, da CF (que traça a regra-matriz das taxas) – pode consistir ou num serviço público (vale dizer, as taxas que têm por pressuposto a realização de serviços públicos) das

taxas de polícia (ou seja, que nascem em virtude da prática, pelo Poder Público, de atos de polícia).

As taxas de serviço poderão ter por hipótese apenas serviços públicos específicos e di- visíveis (CARRAZZA, 2007, p. 516), ou seja, aqueles em que se possa identificar o benefici- ado, com grau de certeza absoluto, de maneira que a base de cálculo desse tributo deverá ser sempre o custo da atuação estatal (ATALIBA, 2008, p. 152). Já as taxas de polícia podem ser instituídas sempre que houver um agir concreto e específico do Estado no exercício do poder de polícia (CARRAZZA, 2007, p. 519).

Muito didaticamente, a Constituição Federal de 1988 (art. 145, § 2º) proíbe que as ta- xas tenham base de cálculo própria de impostos, ou seja, desvinculada da prestação estatal que enseja a sua cobrança. A determinação constitucional deixa ainda mais claro que o princí- pio informador das taxas deverá ser a retributividade (CARRAZZA, 2007, p. 531; ATALI- BA, 2008, p. 152; SCHOUERI, 2012, p. 167), determinando que o beneficiado pela prestação estatal a retribua na medida de seu custo. Sobre esse princípio informador, leciona Becho (2011, p. 284):

Isso é o princípio da retribuição, que está a informar a cobrança das taxas, que não tem relação, dessa forma, com o princípio da capacidade contributiva. Sendo a base de cálculo das taxas o valor mais próximo possível do custo do serviço estatal, não há que se perquirir a capacidade contributiva de seus contribuintes.

Para que uma taxa seja instituída, é necessário que o aspecto quantitativo da sua hipó- tese de incidência considere o custo da atuação estatal diretamente referida ao contribuinte, cujo proveito do benefício decorrente da atuação é reconhecível.

A natureza básica da taxa, portanto, impede que serviços públicos indivisíveis sejam tributados por taxas. Se não for possível a perfeita individualização do beneficiário do serviço público, a taxa não poderá existir. Sendo determinável o indivíduo, a quantificação da taxa deverá, invariavelmente, mensurar o custo da atuação estatal.

É isso que faz ser impossível a adoção de uma hipótese de incidência típica de imposto para as taxas. Os impostos incidem sobre fato, ato ou estado incorrido pelo contribuinte, que expresse capacidade econômica. Se a mensuração estiver ligada ao contribuinte, não poderá

expressar o custo do serviço. Justifica-se, com isso, a importante disposição do art. 145, § 2º, da Constituição Federal de 1988.

Assim, as contribuições somente serão taxas se seguirem esse rigoroso regime consti- tucional. Isso nos dirige à seguinte dúvida: a contribuição previdenciária do empregado é ta- xa? Luciano Amaro (2004, p. 85) é direto na resposta:

Aliás, a afirmação de que, por exemplo, a contribuição previdenciária seria taxa de

serviço (para o trabalhador) e imposto (para o empregador) não se harmoniza com o próprio conceito legal de taxa de serviço. Se, no dizer do art. 77 do Código Tributá- rio Nacional, o fato gerador dessa taxa é a utilização do serviço público, como sus- tentar que a contribuição do trabalhador é taxa, se o fato gerador dessa contribuição é o trabalho remunerado e não a atuação do Estado?

A razão está com Amaro. Não há como sustentar a existência de uma taxa que negue todos os elementos constitucionais básicos necessários para a sua instituição. O serviço de previdência social, apesar de específico, não é divisível, de modo que não é possível mensurar o seu custo referente a cada indivíduo, o que impõe a necessidade da adoção de aspecto quan- titativo, típico de imposto, que é o rendimento decorrente do trabalho.106 Mais: as alíquotas variam de acordo com o montante do rendimento, em grande similaridade com a progressivi- dade inerente ao imposto sobre a renda.107 Não há divisibilidade e não há respeito à determi- nação do art. 145, § 2º.

Não é possível conceber, portanto, que uma taxa tenha aspecto material que não seja uma prestação estatal divisível e base de cálculo típica de imposto. Destarte, da mesma forma que apresentamos alguns argumentos para que as contribuições não sejam consideradas im- postos, concluímos que as contribuições também não poderão ser taxas (considerando o e- xemplo da contribuição classicamente identificada como taxa).

Ataliba (2008, p. 185) estuda o contraste das contribuições com as taxas, apontando:

Na maioria das vezes, no Brasil, quando o legislador “sente” ou intui que o tributo que vai instituir não é bem nem taxa nem imposto, dá-lhe o nome de contribuição. Ao exegeta fica a tarefa de determinar a espécie criada, independentemente do no-

men iuris adotado e com abstração dos aspectos financeiros (pré-legislativos), ainda que transparentes no próprio texto legal.

[...]

Só haverá verdadeira contribuição quando a base designada pela lei for uma medida (um aspecto dimensível) do elemento intermediário, posto como causa ou efeito da atuação estatal.

Coêlho também tece crítica sobre outras taxas que não se adéquam ao regime constitu- cional:

106 _{Ver art. 28, I, da Lei nº 8.212/91.} 107 _{Ver art. 20 da Lei nº 8.212/91.}

A questão surge quando se cobram taxas pelo valor do bem, contrato, transação ou interesse (registros públicos, notas e protestos) e quando se cobra taxa judiciária pe- lo valor da causa (ou seja, da pretensão do litigante) e noutros casos assemelhados. Nesses exemplos, a base de cálculo da taxa não mede a atuação estatal; mede ato do contribuinte ou interesse seu a partir de signos presuntivos de capacidade contributi- va, o que só calha nos impostos. [...]

Considerado, então, a norma de competência para a instituição de taxas, chegamos à conclusão que as contribuições com elas não se identificam. Se o legislador criar uma taxa, independentemente do seu nome, o tributo será uma taxa. Por outro lado, não podemos admi- tir que a competência para a criação de contribuições seja uma forma de relativizar as regras para a instituição de taxas, de modo que, por mais esse motivo, é necessário delimitar o ver- dadeiro sentido da competência outorgada pelo art. 149 da Constituição Federal de 1988.

Cumpre-nos, ainda com relação às competências para instituição de taxas e contribui- ção de melhoria, promover mais uma observação, que se refere ao suposto divórcio entre o Direito Tributário e o Direito Financeiro.

Percebemos a íntima relação entre a escolha do aspecto quantitativo da hipótese de in- cidência das taxas e da contribuição de melhoria e elementos financeiros. Para que se institua uma taxa constitucional é preciso saber o custo do serviço ou da atuação em exercício do po- der de polícia e para que se institua uma contribuição de melhoria é necessário aferir a valori-

zação do imóvel, elementos claramente não afetos ao Direito Tributário e à tecnologia da in- cidência tributária. Sem seu conhecimento, no entanto, será impossível ao estudioso do Direi- to Tributário criticar a constitucionalidade de uma taxa ou contribuição de melhoria.

A unidade do texto constitucional não permite ao seu intérprete a prerrogativa de situ- ar-se exclusivamente em uma das áreas didaticamente autônomas da ciência do direito. Se o objeto de estudo do cientista for apenas a fenomenologia da incidência, estará ele vinculado a questões puramente afetas à ciência do direito tributário. Se, por sua vez, o objeto de estudo do cientista do direito for o limite para o exercício das regras de competência, há necessidade da abordagem das normas de Direito Constitucional, didaticamente estudadas por outras áreas da ciência do direito.

6 O ARQUÉTIPO CONSTITUCIONAL DAS CONTRIBUIÇÕES PREVISTAS NO