3. BÖLÜM İÇ DENETİM SİSTEMİ
3.1. İç Denetimin Tarihsel Gelişimi
Este é, certamente, um dos assuntos que mais tem causado controvérsias entre os estu- diosos do Direito Tributário brasileiro, especialmente no que se refere à classificação das es- pécies tributárias, assunto que já deixamos claro não ser de nosso interesse.
Sem prejuízo do fato de não pretendermos promover uma classificação das espécies tributárias, cumpre-nos refletir sobre a possibilidade de a destinação do produto da arrecada- ção ter influências na escolha do fato a ser eleito como hipótese para a incidência do tributo. Nossa preocupação, nesse sentido, não será de saber se novas espécies tributárias devem, ou não, ser reconhecidas a partir da destinação do produto da arrecadação, mas se essa destinação estabelecerá um regime mais rígido para a instituição da contribuição.
No primeiro capítulo deste trabalho, pretendemos deixar claro o conceito de Direito Tributário com o qual trabalhamos. Direito Tributário é o conjunto de normas que regram o nascimento, os conflitos e a extinção da obrigação de pagar tributo. Após a extinção da obri- gação tributária, as normas que regulamentam o uso do produto da arrecadação não compõem o grupo de normas que reconhecemos como Direito Tributário.
Queremos dizer, com isso, que a destinação prática do produto da arrecadação não in- teressa ao Direito Tributário e, portanto, não será considerado neste trabalho. Se a lei institui- dora de uma contribuição determinar que o produto da sua arrecadação será destinado aos cofres “x”, mas o agente público não o fizer, estará ele sujeito às sanções administrativas e criminais cabíveis. A obrigação tributária, no entanto, restará intocável, já extinta, no passado. Sacha Calmon Navarro Coêlho (2005, p. 145) partilha desse entendimento ao reco- nhecer que a utilização do produto da arrecadação tributária não é objeto do Direito Tributá- rio, mas de outros ramos do Direito. Vejamos:
[...] Não há que se perquirir, portanto, se os recursos estão ou não sendo destinados,
na prática, a um eventual fundo que a lei preveja, ou se estão sendo integralmente
aplicados como determinou o legislador. Neste ponto, não há espaço para análise da questão à luz do Direito Tributário (que se ocupará da definição da constitucionali- dade ou não da contribuição nos limites do Direito positivo), mas sim para a aplica- ção do Direito Penal, que existe para punir os administradores que desviam recursos legalmente destinados a outros fins (vide art. 31586 do Código Penal). (destaques no
original)
Para comprovar a não relação entre o Direito Tributário e a correta destinação do pro- duto da arrecadação, Renato Lopes Becho (2009, p. 400) aponta que se essa destinação fosse matéria de Direito Tributário, por exemplo, o Código Tributário Nacional deveria prever den-
86 Art. 315 - Dar às verbas ou rendas públicas aplicação diversa da estabelecida em lei: Pena - deten-
tre as hipóteses de extinção da obrigação tributária o momento da correta aplicação dos recur- sos arrecadados.
Os autores têm razão. A relação jurídica tributária deve ter seu fim com a extinção do crédito pelo contribuinte em uma das formas autorizadas pela lei87, de maneira que a correta aplicação do produto dessa arrecadação estará sujeita a controle, mas por normas de Direito Administrativo88 e Penal.89 Enfim, o que acontece com o produto da arrecadação depois da extinção da obrigação é elemento estranho ao Direito Tributário.
A questão da destinação, contudo, pode ser analisada sob outro viés. A destinação do produto da arrecadação, concordamos, depois do pagamento não interessa ao Direito Tributá- rio. Inquirimos, no entanto, se ela não pode ser uma limitação para o exercício da competên- cia tributária.
A destinação como elemento de limitação para o exercício da competência foi breve- mente analisado anteriormente. Ao reconhecermos que a instituição das taxas e da contribui- ção de melhoria pode estar limitada ao montante do gasto incorrido com a prestação relacio- nada (direta ou indiretamente) ao contribuinte, admitimos a possibilidade de usar um elemen- to financeiro para a designação de limites para o exercício da competência para a tributação. Não seria o caso de, também para as contribuições previstas pelo art. 149 da Constituição Fe- deral de 1988, reconhecer que a destinação do produto da arrecadação impõe limites para o exercício da competência tributária? Pode ser que sim.
Essa é a posição de Coêlho (2000, p. 144), que reconhece que a destinação prática (posterior) não interfere no Direito Tributário, mas a previsão de destinação deve ser vista
87 O art. 156 do Código Tributário Nacional, a Lei nº 5.172/1966, determina os atos próprios para a ex-
tinção do crédito tributário.
88 Atualmente, o controle administrativo dos gastos públicos é regulamentado, principalmente, pela Lei
Complementar nº 101/2000, que proíbe a aplicação do produto de tributo previamente vinculado à finalidade diversa daquela que determinada por lei (art. 8º, parágrafo único) e estabelece regras contábeis para diferencia- ção dessas receitas (art. 50, I), o que também é feito pelo art. 71 da Lei nº 4.320/64. A sanção para descumpri- mento dos dispositivos é determinada pela Lei nº 8.443/92, que em seu art. 58 autoriza a aplicação de multa ao responsável pela irregularidade no tratamento dessas receitas. Promovemos breve pesquisa no banco de dados do Tribunal de Contas da União de acórdãos sobre o assunto, mas não encontramos condenações contra o Poder Executivo Federal decorrente da incorreta aplicação do produto da arrecadação de contribuições.
89 Merece menção, ainda, o fato de o STF ter declarado a sua competência para julgamento, em controle
concentrado de constitucionalidade, de leis orçamentárias. A questão foi decidida nos autos da ADI 2.925-8 (STF, AI 2925/DF, Pleno, Rel. Min. Ellen Gracie, Rel. para Acórdão Min. Marco Aurélio, decisão por maioria, DJ 04-03-2005) em que se discutia suposta incorreta destinação do produto da arrecadação da Cide- Combustíveis. Reconheceu-se, ao final, a irregularidade da lei orçamentária, declarando-se, parcialmente, a sua inconstitucionalidade. São interessantes, nesse sentido, as palavras do Min. CARLOS VELLOSO em seu voto: “A interpretação preconizada, a começar pelo Ministro Carlos Britto, parece-me razoável. Evidentemente que não estou mandando o Governo gastar. A realização de despesas depende de políticas públicas. O que digo é que o Governo não pode gastar o produto da arrecadação da CIDE fora do que estabelece a Constituição Federal, art. 177, § 4º, II. Noutras palavras, o Governo somente poderá gastar o produto da arrecadação da mencionada con- tribuição no que estabelecido na Constituição, art. 177, § 4º, II”.
como a vinculação da hipótese de incidência a uma prestação estatal. A destinação do produto da arrecadação é consequência da referência da obrigação tributária a uma atuação estatal e é esta que deverá ser considerada na hipótese de incidência tributária.
Para sermos mais claro, recorremos às palavras de Luciano Amaro (2004, p. 75), que manifesta sua posição em sentido parecido:
O próprio critério da destinação do tributo (tão vilipendiado por alguns autores e a- parentemente excomungado pelo art. 4º, II, do Código Tributário Nacional) está na base de todas as classificações dos tributos, inclusive nos modelos bipartidos, embo- ra se apresente transcodificado no plano normativo (pela referibilidade do tributo a um “dever correspectivo do Estado”, ou a um “fato social”, ou a uma “atuação esta- tal divisível”).
Ainda no que tange ao reconhecimento da destinação do produto da arrecadação como uma limitação para o exercício da competência tributária, Misabel Derzi, em notas de atuali- zação de Baleeiro (2013, p. 42), aponta que as finalidades constitucionais podem ter reflexos no fato gerador da obrigação tributária:
A Constituição de 1988 disciplina tributos “finalisticamente” afetados, que são as contribuições e os empréstimos compulsórios, dando à destinação que lhes é própria relevância não apenas do ponto de vista do Direito Financeiro ou Administrativo, mas igualmente do ponto de vista do Direito Tributário. É que a Constituição con- verte os atos que realizam a finalidade constitucional em fato gerador da obriga- ção.90
Esta determinação de finalidades que permitem a instituição de contribuições não deve ser vista apenas como a autorização para a destinação prévia do produto da arrecadação, mas também como elemento que determina uma relação entre a instituição da contribuição e a atividade estatal que será custeada com o produto da sua arrecadação.
Note-se, nesse sentido, que a destinação, enquanto aplicação do produto da arrecada- ção, continua a não nos interessar. O que nos parece de importante consideração é o reflexo dessa destinação (custeio da atividade estatal) para efeitos de estabelecimento de limites para o exercício da competência tributária.
Não é suficiente, portanto, dizer que a contribuição é apenas uma autorização para destinar previamente o produto da arrecadação, fugindo-se da regra-padrão dos impostos. Po- de ser que a competência para a instituição de contribuições pressuponha a destinação do pro- duto da arrecadação, mas, talvez, o mais importante elemento para a sua instituição esteja na forma como o tributo instituído se relacionará com a finalidade que ensejara a sua criação.
90 A autora deixa claro na mesma obra de atualização de Baleeiro (2013, p. 42) que a destinação pode
não ser elemento essencial para a definição das espécies tributárias, conforme determina o art. 4º do Código Tributário Nacional, mas é elemento jurídico que deve ser considerado, por representar a vinculação da hipótese de incidência a um ato estatal.
Voltaremos à questão da destinação do produto da arrecadação como uma limitação ao exercício da competência tributária adiante. Sem prejuízo, deixamos clara nossa posição no sentido de que pouco importa ao Direito Tributário o que acontece depois do pagamento do crédito pelo contribuinte, ou seja, a destinação de fato do produto da arrecadação. Não obstan- te, importa ao Direito Tributário, para efeitos de determinação das regras de competência para as contribuições, saber qual será a atividade para a qual o tributo será instituído, de modo que se viabilize o conhecimento dos aspectos possíveis para a sua hipótese de incidência.
Seguindo em nossa tarefa de estudo das contribuições, passaremos a analisar o dispos- to no art. 149 da Constituição Federal de 1988 à luz de outras disposições constitucionais, tributárias ou não.