İç Denetimin Tanımı

A primeira das análises se refere à relação entre as contribuições e as imunidades ge- néricas veiculadas pelo art. 150, VI, da Constituição Federal de 1988. Conforme apontamos anteriormente, parte de nossa doutrina define as contribuições previstas no art. 149 apenas pela observação da finalidade necessária para a sua criação, estabelecendo-se que a peculiari- dade desse tipo tributário estaria apenas na autorização para a prévia destinação do produto de sua arrecadação, condição genericamente vedada aos impostos (art. 167, IV, da Constituição Federal de 1988).

Usamos, conforme citação retro, da autoridade de Roque Antonio Carrazza (2007, p. 568) para representar essa corrente doutrinária, que entrega ampla liberdade para o legislador ordinário escolher o aspecto material da hipótese de incidência das contribuições. De acordo com a escolha realizada, a contribuição criada em abstrato tomará contornos de tributo vincu- lado ou não vinculado a uma prestação estatal.

Note-se, com isso, que a criação de impostos, chamados de tributos sem causa (CAR- RAZZA, 2007, p. 509), tem como fundamento para sua instituição apenas a competência tri- butária do Estado. Nas palavras de Schoueri (2012, p. 190) “existe uma justificativa (uma

causa) para que se cobrem os impostos: a necessidade financeira do Estado”. Por esse motivo, a Constituição Federal de 1988 se preocupou em estabelecer inúmeros limites para a ampla liberdade da qual o Estado dispõe para a tributação por impostos, estabelecendo, dentre elas, as imunidades tributárias.

A hipótese para a incidência dos impostos, que a princípio estaria condicionada apenas à capacidade econômica do contribuinte (art. 145, §1º), sofre limitações constitucionais para que o Estado, ao exercer sua competência, não a use como arma para destruir o particular e/ou os demais entes federados.

É nesse contexto que indagamos: será que as contribuições, se adotarem hipótese de incidência típica de impostos, estarão sujeitas às normas de imunidades tributárias? Vejamos.

Para análise da questão, é importante a leitura do art. 150 da Constituição:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou fun- ção por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

III - cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;

IV - utilizar tributo com efeito de confisco;

V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos inte- restaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;

VI - instituir impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto;

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a la- ser.93

Até o inciso VI, que trata das imunidades, o dispositivo dispôs sobre regime aplicável a todos os tributos. Não foi, no entanto, o que aconteceu no inciso VI, que tratou expressa- mente das imunidades para impostos. Ainda que a interpretação não deva se apegar exclusi-

vamente à literalidade de dispositivos legais, a Constituição Federal de 1988 promoveu dife- renciação específica e, em nosso ponto de vista, rigorosa, entre impostos, contribuições e tri- butos. Reconhecer, em casos como este, que uma coisa é idêntica à outra (contribuição = im- posto) configuraria afronta ao princípio lógico da identidade (ECHAVE; URQUIJO; GUI- BOURG, 2008, p. 83), segundo o qual coisas diferentes não podem ser dadas por iguais.

Roque Antonio Carrazza (2007, p. 708) reconhece que as imunidades previstas no art. 150, VI, da Constituição Federal de 1988, são aplicáveis apenas aos impostos, caso este que também é defendido por Renato Lopes Becho (2011, p. 470).

Admitir, portanto, que as contribuições possam ter natureza de impostos, impondo ao cidadão obrigações pecuniárias a partir da ocorrência de fatos não vinculados a uma prestação estatal, sem qualquer outro tipo de restrição, significa dizer que situações e pessoas que são protegidas da incidência de impostos pelas imunidades genéricas estão sujeitas à tributação por meio das contribuições.

Destacamos: se esse for o regime jurídico próprio das contribuições, basta que a União altere o nome de qualquer de seus tributos e impute-lhe destinação prévia para que todos os casos de imunidade restem superados.

Reconhecemos que o exemplo cuida de situação absurda, mas reconhecemos, também, que não temos resposta jurídico-constitucional para invalidá-lo. Poderíamos pensar que seri- am invocáveis os princípios protegidos pelas imunidades (acesso à cultura, liberdade religio- sa, federalismo, etc.) se a União os ferisse por meio das contribuições. Qual seria, no entanto, o limite da afronta a esses princípios? Como saber o momento em que a União extrapolaria sua competência de tributação pelas contribuições? A resposta para as questões nos parece ser apenas uma: conhecendo-se o regime constitucional para a instituição de contribuições.

O entendimento de que às contribuições não se aplicam as imunidades previstas pelo art. 150, VI, da Constituição Federal de 1988, é adotado, também, pelo Supremo Tribunal Federal:

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. COFINS. IMU- NIDADE. LIVROS. 1. A imunidade tributária prevista na alínea "d" do inciso VI do artigo 150 da Constituição do Brasil não alcança as contribuições para a seguridade social, não obstante sua natureza tributária, vez que imunidade diz respeito apenas a impostos. Precedentes. 2. Agravo regimental a que se nega provimento. (STF, RE 342.336 AgR/RS, 2ª T., un., Rel. Min. Eros Grau, DJ 11-05-2007)

Agravo regimental em recurso extraordinário. 2. COFINS. Imunidade. Livros. Art. 150, VI, d, da CF 3. É firme a jurisprudência de ambas as Turmas e do Pleno no sen- tido de que as imunidades vinculadas a "impostos" não se estendem às "contribui- ções". 4. Agravo regimental a que se nega provimento. (STF, RE 332.963 AgR/RS, 2ª T., un., Rel. Min. Gilmar Mendes, DJ 16-06-2006)

RECURSO EXTRAORDINÁRIO - OUTORGA DE EFEITO SUSPENSIVO - SU- PERVENIÊNCIA DE JULGAMENTO EMANADO DO PLENÁRIO DO SU- PREMO TRIBUNAL FEDERAL - DESCARACTERIZAÇÃO DOS REQUISITOS AUTORIZADORES DE PROVIMENTO CAUTELAR ANTERIORMENTE DE- FERIDO - IMPOSSIBILIDADE DE ESTADOS-MEMBROS E MUNICÍPIOS DESLIGAREM-SE, UNILATERALMENTE, DO DEVER DE RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃOPERTINENTE AO PASEP - QUESTÃO DE ORDEM QUE SE RESOLVE NO SENTIDO DA CASSAÇÃO DA MEDIDA CAUTELAR AN- TERIORMENTE CONCEDIDA. - O Plenário do Supremo Tribunal Federal assen- tou o entendimento de que, em tema de contribuição ao PASEP, os Estados- membros e os Municípios não podem invocar a prerrogativa constitucional da auto- nomia, que lhes é inerente, em ordem a legitimar, com apoio em unilateral manifes- tação de sua própria vontade, o desligamento da obrigação de recolher essa especial exação de caráter tributário. A contribuição pertinente ao PASEP - por qualificar-se como contribuição social - não se expõe, por efeito de sua própria natureza jurídica, às limitações fundadas na garantia constitucional da imunidade tributária recíproca, que se aplica, unicamente, enquanto espécie de imunidade tributária genérica, aos impostos (RTJ 136/846 - RTJ 174/303-304), consoante prescreve, em cláusula ex- pressa, a própria Constituição da República (art. 150, VI, "a"). Precedente: ACO 471/PR, Rel. Min. SYDNEY SANCHES, Pleno. - Cassação, na espécie, da decisão concessiva de medida liminar, em face da descaracterização dos requisitos autoriza- dores do provimento cautelar, motivada pela superveniência do julgamento plenário da ACO 471/PR. (STF, Pet 2.466 ED-QO/PR, 2ª T., un., Rel. Min. Celso de Mello, DJ 24-11-2006)

AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. EC Nº 01/69. FINSOCIAL. NATUREZA TRIBUTÁRIA. IMUNIDADE ASSEGURADA AO LIVRO, AO JORNAL, AO PERIÓDICO E AO PAPEL DESTINADO À SUA IM- PRESSÃO. 1. A jurisprudência desta Corte, à luz da Constituição pretérita, reconhe- ceu a natureza tributária do FINSOCIAL e a amplitude da imunidade assegurada ao livro, ao jornal, ao periódico e ao papel destinado à sua impressão, estendendo-a à fase de comercialização dos mesmos. 2. O FINSOCIAL, na presente ordem consti- tucional, é modalidade de tributo que não se enquadra na de imposto. É contribuição para a seguridade social, não estando abrangido pela imunidade prevista no artigo 150, VI, "d" da Carta Federal. Agravo regimental não provido. (STF, RE 278.636 AgR/SP, 2ª T., un., Rel. Min. Maurício Corrêa, DJ 01-06-2001)

Recurso extraordinário. Contribuição Social. COFINS. Incidência. Inconstituciona- lidade. 2. A imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, alínea "d", da Constitui- ção Federal, refere-se exclusivamente a impostos e não a contribuição social sobre o faturamento. 3. Espécie contributiva filiada ao art. 195, I, da CF/88, inconfundível com o gênero dos impostos e das taxas. Precedentes. 4. Recurso extraordinário não conhecido. (STF, RE 211.782/PR, 2ª T., un., Rel. Min. Néri da Silveira, DJ 24-03- 2000)

Merece destaque o fato, demonstrado na análise histórica retro, de que antes da inclu- são técnica do termo contribuição no texto constitucional, o Supremo Tribunal Federal reco- nhecia que esse tipo tributário realmente assumia a qualidade de imposto ou taxa e atribuía- lhe o regime específico de cada um destes tributos. Reconheceu-se na época, por exemplo, que isenção do pagamento de impostos era aplicável às contribuições.

Após a constitucionalização das contribuições, conforme demonstram os julgados an- teriores, o Supremo Tribunal Federal passou a diferenciá-las dos impostos e taxas, causa ime- diata do reconhecimento da não aplicação das imunidades. Em contrapartida, o que deveria ter

sido feito, mas não foi, era se reconhecer o regime constitucional aplicável às contribuições. A ausência de um regime constitucional próprio para a instituição das contribuições beneficia a União, em detrimento de contribuintes e dos demais entes federados, já que lhe entrega ini- gualável instrumento para tributação, isento de grande parte das restrições constitucionais ao poder de tributar.

Marco Aurélio Greco (2000, p. 225) também defende a não inclusão das contribuições nas hipóteses de imunidades do art. 150, VI, mas, em contrapartida, defende um regime mais rígido para sua instituição e cobrança (GRECO, 2000, passim).

Não podemos reconhecer que a competência constitucional para a criação de contri- buições seria o grande meio para superar todos os rígidos limites para a instituição de impos- tos. A diferenciação entre contribuições e impostos para os casos de imunidades pode ter re- sultados ainda mais sérios. Veja-se, por exemplo, o caso da capacidade contributiva, que será mencionado mais algumas vezes neste trabalho. Ao determinar que os impostos serão infor- mados por este princípio (art. 145, §1º), em interpretação similar ao caso das imunidades, po- deremos reconhecer que não será obrigatória a sua observação no caso de instituição de uma contribuição. É o que Greco (2000, p. 195), por exemplo, reconhece. Poderia a União, então, além de ultrapassar as imunidades apenas destinando o produto da arrecadação de um impos- to, retirá-lo da necessária observância do princípio da capacidade contributiva.

São por essas causas, e por outras que apresentaremos abaixo, que entendemos neces- sário conhecer melhor os limites da competência entregue pelo art. 149 à União Federal. Mui- to humildemente, entendemos que se a contribuição fosse imposto (a depender da sua mate- rialidade), o simples fato de o produto de sua arrecadação ser previamente destinado não po- deria ser capaz de autorizar que os limites para a tributação por impostos fossem superados.

Veja-se, por exemplo, a comparação do imposto sobre a renda da pessoa jurídica e da contribuição social sobre o lucro. Apesar das materialidades serem as mesmas (BECHO, 2009, p. 384), a contribuição social não está sujeita às regras genéricas de imunidade (faça-se ressalva à imunidade específica prevista pelo art. 195, § 7º) e ao princípio da capacidade con- tributiva, isso pelo simples fato de o produto de sua arrecadação ser destinado ao custeio do Sistema de Seguridade Social. As ementas colacionadas acima deixam essa posição clara. O fato de o tributo ser denominado contribuição o retira das hipóteses de imunidade referidas aos impostos.

Em face do exposto, à luz das regras de imunidades genéricas, o regime jurídico cons- titucional para a instituição das contribuições deve ser melhor delimitado sob pena de permi-

tir-se à União Federal o fácil desrespeito a essas imunidades, já que apenas mudando o nome de imposto para contribuição e prevendo a destinação do produto da sua arrecadação, mesmo com o uso de mesma hipótese de incidência, tal tributo não estaria sujeito às limitações im- postas pelo art. 150, VI, da Constituição Federal de 1988.