İç Denetim Türleri

Neste tópico analisaremos se há na Constituição Federal de 1988 casos de impostos que tenham sido constitucionalmente destinados e como esses impostos se relacionam com as contribuições.

Temos tratado no decorrer deste estudo de problemas referentes ao baralhamento dos regimes jurídicos dos impostos e das contribuições. Estamos apontando as incoerências insu- peráveis causadas pelo reconhecimento de que contribuições são meros impostos afetados à luz dos ditames do princípio federativo, fundamento último da rigidez com a qual a Constitui- ção Federal de 1988 realizou a repartição das competências para a instituição de tributos.

A leitura dos argumentos até agora apresentados deixa claro que a nossa comparação entre impostos e contribuições sempre se deu a partir dos efeitos decorrentes da possível atri- buição do regime de impostos destinados às contribuições.

A investigação que propomos, agora, é diferente. Queremos saber se a Constituição de 1988 ao usar o termo contribuição não foi imprecisa, de modo que devemos interpretar o ter- mo contribuição apenas como “imposto afetado a determinada finalidade”.

Para responder à essa indagação é muito importante reconhecer que, apesar de se ad- mitir que o constituinte possa ter cometido erros no uso de termos técnicos (BASTOS; BRIT- TO, 1982, p. 19), ao longo das disposições do Sistema Tributário Nacional, em alguns dispo- sitivos, foi promovida consciente diferenciação entre impostos e contribuições. O constituinte de 1988 poderia, se fosse o caso, redigir o caput do art. 149 utilizando o termo imposto, ao invés do termo contribuição.

Devemos, diante disso, procurar entender o motivo dessa diferenciação promovida pe- lo constituinte.

A utilização de termos diferentes para nomear objetos aparentemente iguais foi obser- vada por Humberto Ávila (2006, p. 88), que aponta a obrigação de o interprete estar atento a esses casos, sujeitando-se às diferenciações de categorias promovidas pelo texto constitucio- nal. São palavras do autor (ÁVILA, 2006, p. 88):

[...] Não se trata, aqui, de mero verbalismo, mas da exigência de clareza conceitual: se existem diferentes espécies de exames concretos, aconselha-se que esses exames sejam denominados também de modo diverso.

A necessidade de clareza conceitual torna-se ainda maior, quanto mais dificuldades existirem para examinar e controlar os parâmetros constitucionais. O princípio do Estado de Direito pressupõe o controle do poder de tributar e do Poder Judiciário. Sem clareza conceitual, isso não pode ser atingido. [...]

Com relação a essa clareza conceitual, Hamilton Dias De Souza (2000, p. 508) susten- ta a necessidade de respeito a um conteúdo mínimo do termo contribuição, tendo em vista a opção de sua utilização, ao invés do termo imposto.

Adotando as lições de Ávila e Souza, há um caminho a ser trilhado para verificar se, de fato, o termo contribuição possui significado próprio, além do sentido de imposto afetado a uma finalidade.

Todos os argumentos apontados em itens anteriores deste trabalho já têm o condão de atestar a diferença entre esses dois tipos constitucionais tributários, sugerindo a diferença en- tre eles. Sem prejuízo, analisaremos, agora, se o texto constitucional não tratou, quando assim pretendeu, de impostos destinados.

Para sermos mais claro, queremos saber se em detrimento da regra geral de impossibi- lidade de destinação do produto da arrecadação dos impostos, não houve casos em que a Constituição 1988 vinculou o produto da arrecadação de impostos. Sobre o caso, por exem- plo, Marco Aurélio Greco (2000, p. 144) enxerga na norma de competência para a instituição de impostos extraordinários (art. 154, II) a previsão de impostos cujo produto da arrecadação se encontra vinculado a uma atuação estatal.

O próprio art. 167, IV, faz menção a casos em que a Constituição Federal de 1988 previu a obrigação de prévia destinação do produto da arrecadação de impostos, conforme redação dos art. 198 e 202:

Art. 198. As ações e serviços públicos de saúde integram uma rede regionalizada e hierarquizada e constituem um sistema único, organizado de acordo com as seguin- tes diretrizes:

[...]

§ 2º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios aplicarão, anualmente, em ações e serviços públicos de saúde recursos mínimos derivados da aplicação de percentuais calculados sobre:

I - no caso da União, na forma definida nos termos da lei complementar prevista no § 3º;

II - no caso dos Estados e do Distrito Federal, o produto da arrecadação dos impos- tos a que se refere o art. 155 e dos recursos de que tratam os arts. 157 e 159, inciso I, alínea a, e inciso II, deduzidas as parcelas que forem transferidas aos respectivos Municípios;

III - no caso dos Municípios e do Distrito Federal, o produto da arrecadação dos im- postos a que se refere o art. 156 e dos recursos de que tratam os arts. 158 e 159, inci- so I, alínea b e § 3º.

§ 3º Lei complementar, que será reavaliada pelo menos a cada cinco anos, estabele- cerá:

I - os percentuais de que trata o § 2º; [...]

Art. 212. A União aplicará, anualmente, nunca menos de dezoito, e os Estados, o Distrito Federal e os Municípios vinte e cinco por cento, no mínimo, da receita re- sultante de impostos, compreendida a proveniente de transferências, na manutenção e desenvolvimento do ensino.

Além disso, mais uma vez por meio de Emenda Constitucional105, incluiu-se no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias a obrigação de destinação de produtos da arreca- dação de impostos para composição do Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza:

Art. 80. Compõem o Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza:

II - a parcela do produto da arrecadação correspondente a um adicional de cinco pontos percentuais na alíquota do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, ou do imposto que vier a substituí-lo, incidente sobre produtos supérfluos e aplicável até a extinção do Fundo;

III - o produto da arrecadação do imposto de que trata o art. 153, inciso VII, da Constituição;

§ 1º Aos recursos integrantes do Fundo de que trata este artigo não se aplica o dis- posto nos arts. 159 e 167, inciso IV, da Constituição, assim como qualquer desvin- culação de recursos orçamentários

O texto constitucional, portanto, diferencia casos em que impostos terão o produto da sua arrecadação destinado para finalidades específicas, qualificação esta que coincidiria com a definição de contribuição que as iguala aos impostos. Ora, não podemos dar por iguais coisas que a Constituição Federal distinguiu, conforme sustenta Greco (2000, p. 144):

Pretender reduzir a contribuição a um imposto ou a uma taxa é negar a qualificação constitucionalmente adotada; é confundir no que a Constituição distingue. Quando a Constituição quis prever um impostos de escopo, ela o fez expressamente (impostos extraordinários), vinculando explicitamente a figura do imposto, que se tipifica por ser caracterizado em função da materialidade do seu fato gerador, a uma determina- da finalidade constitucionalmente qualificada.

[...]

Em suma, contribuição é categoria autônoma que não se confunde com o imposto ou a taxa. Não é um impostos com destinação específica. Sustentar o contrário é adotar postura simplista, arraigada na doutrina estrangeira e totalmente distanciada dos pre- ceitos constitucionais que regem a figura.

Cumpre-nos concluir, com amparo nas lições de Greco, que as contribuições não são impostos destinados, como todas as inconsistências acima demonstradas já comprovavam. Assumimos, portanto, que ao se referir à contribuição a Constituição de 1988 não autoriza a criação de um tributo que tenha as mesmas qualidades de um imposto, com exceção da regra de proibição da prévia destinação do produto de sua arrecadação. Se o regime da contribuição, portanto, não será o mesmo do imposto, devemos perquirir qual será o regime constitucional para exercício da competência para a instituição de contribuições.

Antes de dar o presente item sobre impostos destinados por concluído, é muito impor- tante analisar a posição de Sacha Calmon Navarro Coêlho cujas lições, ao lado das de Marco Aurélio Greco, têm influenciado sobremaneira o presente estudo.

105 _{Emenda Constitucional nº 31/2000.}

Esses autores reconhecem a distinção constitucional entre impostos e contribuições e a existência de impostos finalísticos, desde que previstos constitucionalmente (COÊLHO, 2007, p. 37; GRECO, 2000, p. 144). Deve-se, com isso, buscar na própria Constituição, o regime próprio das contribuições, que as distancia de meros impostos destinados (COÊLHO, 2007, p. 39).

O que há de peculiar na posição desse autor está no entendimento de que as contribui- ções do empregador para custeio da seguridade social (art. 195, I) são verdadeiros impostos. A conclusão se fundamenta na importância que o autor entrega à análise da base de cálculo do tributo para efeitos de determinação da sua natureza jurídica (COÊLHO, 2007, p. 60). Como o art. 195, I, da Constituição de 1988 prevê bases tipicamente impositivas, isso determinaria àqueles tributos (chamados pela Constituição de contribuições) a qualidade de impostos. So- bre as contribuições do empregador, são as palavras do autor (COÊLHO, 2000, p. 94):

As contribuições dos empregadores, como vimos, são impostos pelos fatos gerado- res e bases de cálculo, mas finalísticos pela vinculação da arrecadação aos fins da seguridade. [...] Aliás, foi a razão solidarista que autorizou a criação de tantos im- postos em prol dos desassistidos, onerando praticamente a sociedade inteira, por- quanto são impostos – repita-se à exaustão – o PIS, a COFINS, a CSSL, o imposto sobre jogos, o impostos incidente sobre as folhas de salários e pagas diversas e o impostos sobre movimentações financeiras, criado após o encerramento da Assem- bleia Nacional Constituinte originária. São impostos finalísticos, por determinação constitucional, originária ou derivada, com o nomen juris de contribuições, para gáudio do art. 4º do CTN, cuja justeza e sabedoria são notáveis.

Não havíamos mencionado o art. 195 até o presente momento propositalmente, justa- mente pelo fato de não aderirmos plenamente à posição de Coêlho. Conforme será oportuna- mente analisado, Greco (2000, p 142) e Coêlho (2007, p. 39), antes de estudarem as normas de competência para a criação de contribuições, manifestam o seu inconformismo com a atual interpretação que é a elas dispensada, mas conduzem suas análises por caminhos diferentes, chegando a conclusões até certo ponto comparáveis. Um dos pontos de divergência entre os autores está relacionado ao conteúdo do art. 195, I, da Constituição Federal de 1988.

Mantemos, sobre o significado do termo contribuição usado no art. 195, I, a nossa predisposição para enfatizar o que esta Constituição distinguiu, como também o fez Hamilton Dias de Souza (2000, p. 508):

Realmente, o regime jurídico das contribuições para a seguridade social é extraído das normas constantes dos art. 149 e 195 e sem perder de vistas os objetivos traça- dos na norma programática constante do art. 194 da Constituição. Além disso,deverá o intérprete necessariamente não se afastar do conteúdo mínimo da expressão “con- tribuição”, visto que, como referido, houve expressa opção do contribuinte por in- cluir tais exações sob um modelo que a doutrina vem desenvolvimento de acordo com os elementos conceituais expostos na primeira parte deste estudo. [...]

A nossa opção por não aderir à posição de Coêlho, também aceita por Derzi (1991, p. 206) e Schoueri (2012, p. 205), que reconhece no tributo previsto no art. 195, I, da Constitui- ção Federal de 1988, um imposto, será melhor desenvolvida quando da análise do que enten- demos pela norma de competência para a instituição de contribuições. Por ora, firmemos ape- nas a posição de que a Constituição, em todos os casos, ao dizer contribuição não quis se refe- rir a impostos destinados.