3. BÖLÜM İÇ DENETİM SİSTEMİ
3.6. İç Denetim Planının Yapılması
Ao analisarmos os aspectos gerais do princípio federativo, deixamos claro que um dos principais elementos necessários para a sua concretização e manutenção é a adequada reparti- ção de receitas entre os membros da federação. A cada membro devem ser garantidos meios
financeiros que lhe permitam o exercício de sua autonomia livre de influências de outros en- tes.
A justificativa para uma adequada repartição de receitas é simples. Se a federação for estruturada de maneira que um dos entes federados tenha capacidade financeira maior que a dos demais, a este será possível influenciar a liberdade de autodeterminação dos membros da federação por meio de barganhas financeiras. A autonomia dos entes federados, nesse caso, sofreria graves danos, passíveis de reflexos até mesmo no princípio democrático.101
Sobre a atribuição de capacidade econômica para os entes federados, cumpre-nos re- cordar que a experiência federalista brasileira, em cada um de suas fases, teve importantes reflexos nas normas constitucionais de Direito Financeiro, dentre as quais estão incluídas as de Direito Tributário. Conforme já deixamos claro, em nossa primeira experiência, com a Constituição Federal de 1891, houve rígida repartição de competências, determinando-se co- mo a principal fonte de receita dos entes federados apenas os tributos que lhes eram privati- vos. Essa técnica, conforme já retratado algumas vezes neste trabalho, mostrou-se ineficiente para viabilizar o desenvolvimento das regiões menos ricas do país.
Já, a partir da Constituição de 1934, iniciou-se a tendência de concentração de compe- tências tributárias nas mãos da União Federal, com a determinação, em contrapartida, de re- partição de grande parte do produto de sua arrecadação com os demais membros da federação.
É de suma importância, com isso, reconhecer que, de acordo com os preceitos federa- listas, não cabe à União a pura e simples soberania econômica, se comparada aos demais entes federados. A ela foram entregues mais fontes de receitas, mas, por outro lado, lhe foi determi- nada a repartição do produto de sua arrecadação e a realização de investimentos regionais.
Foram edificados, portanto, os dois pilares de sustentação financeira do federalismo brasileiro. Ou seja, parte das receitas de cada ente é auferida diretamente, por meio dos tribu- tos próprios instituídos e arrecadados, e parte é recebida por transferência de outros entes.
Novamente, aplaudimos a técnica adotada pela Constituição, que tem a finalidade de promover a eficiente repartição de rendas no território nacional, de modo que receitas de regi- ões mais desenvolvidas possam ser aplicadas em favor de regiões marginalizadas.
O estudo pormenorizado da repartição da receita da arrecadação tributária, certamente, é tema afeto ao Direito Financeiro, de modo que não nos cabe descer aos seus detalhes, pro- movendo análise da forma pela qual a repartição é realizada. O que nos interessa, nesse caso,
101 Ao analisarmos os aspectos gerais do princípio federativo, apontamos que o seu conteúdo, moder-
namente, tem sido reconhecido como uma das garantias ao bom exercício da democracia, já que viabiliza a regi- onalização do poder, permitindo aos cidadãos a escolha de representantes que dele estejam mais perto.
é reconhecer que o sistema de tributação e o sistema de repartição de receitas tributárias, até certo ponto, se explicam e se relacionam, de maneira que podemos encontrar alguns outros indícios sobre o regime constitucional das contribuições nas normas constitucionais de repar- tição do produto da arrecadação de tributos.102
Como já deixamos claro, este estudo da competência outorgada pelo art. 149 da Cons- tituição Federal de 1988 tem o princípio federativo como ponto de partida. Por entendemos que esse princípio é o fundamento da repartição da competência tributária, a nossa tarefa é interpretar a competência para a instituição de contribuições de forma a privilegiar o modelo federativo de Estado. Nesse sentido, não podemos admitir interpretação do sistema constitu- cional que entregue à União Federal poder absolutamente superior ao dos demais entes, sem que para isso existam contrapartidas constitucionais. A supremacia da União, queremos dizer, não pode ser injustificada. Um bom exemplo para o caso é o seu privilégio no que diz respeito à competência para a instituição de impostos, que é imediatamente equilibrada com o seu de- ver de repartição de parte do produto da sua arrecadação.
Os arts. 157, 158 e 159 da Constituição Federal de 1988 tratam da repartição do pro- duto da arrecadação tributária entre os entes federados. Repartir o produto da arrecadação não é dever exclusivo da União, de modo que algumas regras também determinam aos Estados que partilhem receitas tributárias com os Municípios.
Esses dispositivos, em sua redação original, determinavam apenas que as receitas de impostos fossem repartidas, não abarcando regras referentes a contribuições, o que foi feito pela Emenda Constitucional nº 42/2003, que inseriu o inciso III no art. 159.103 Qual seria o motivo, então, para que as contribuições estivessem de fora das regras de repartição do produ- to da arrecadação tributária?
A resposta é clara. As contribuições, conforme regra do art. 149, devem ter o produto da sua arrecadação previamente destinado. A própria instituição das contribuições, portanto,
102 Estamos cientes de que autores de renome apontam a absoluta separação entre as normas constitu-
cionais de repartição do produto da arrecadação e as normas constitucionais tributárias (CARRAZZA, 2007, p. 677; COÊLHO, 2005, p. 439). Repetimos, em resposta, que não analisaremos os pormenores das regras de repar- tição, mas buscaremos apenas em sua essência elementos que possam dar explicações sobre o regime jurídico constitucional das contribuições.
103 A redação dada pela Emenda foi a seguinte: III - do produto da arrecadação da contribuição de in-
tervenção no domínio econômico prevista no art. 177, § 4º, vinte e cinco por cento para os Estados e o Distrito Federal, distribuídos na forma da lei, observada a destinação a que refere o inciso II, c, do referido parágrafo.
Seu texto, no entanto, foi reformado pela Emenda Constitucional nº 44/2004 para que a redação passasse para os seguintes termos: III - do produto da arrecadação da contribuição de intervenção no domínio econômico previs-
ta no art. 177, § 4º, 29% (vinte e nove por cento) para os Estados e o Distrito Federal, distribuídos na forma da lei, observada a destinação a que se refere o inciso II, c, do referido parágrafo.
pressupõe uma regra de Direito Financeiro que se refere à destinação do produto de sua arre- cadação.
Essa resposta, no entanto, não nos satisfaz.
Se reconhecermos que as contribuições possam ter hipóteses de incidência típica de impostos, ainda que a União atue somente dentro de sua faixa de competências privativas, ser- lhe-ia possível substituir todos os seus impostos por contribuições. Bastaria, para isso, alterar os nomes dos tributos e empregar-lhes alguma das finalidades previstas pelo art. 149 da Cons- tituição Federal. Os impostos passariam a ser contribuições e ficariam a salvo da partilha com os demais entes federados.
Muito embora a situação possa parecer esdrúxula, é o caso ocorrido com a contribui- ção criada pela Lei nº 10.168/2000, a Cide-Royalties, que substitui parcialmente a alíquota do imposto sobre a renda incidente sobre remessas específicas para o exterior. Ainda que os valo- res nesse caso possam não ser significativos, a União Federal abre caminho para substituir impostos por contribuições.
Ressaltamos, nesse sentido, que a competência para instituição de impostos é, em re- gra, facultativa (CARRAZZA, 2007, p. 648; BECHO, 2011, p. 236), de modo que não haveria impedimentos constitucionais para que a União substituísse seus impostos sujeitos à partilha por contribuições. Haveria, no entanto, gravíssima afronta ao princípio federativo.
Apesar da clareza dessa afronta, não seria fácil comprová-la e combatê-la com normas de maior concretude, já que a União se valeria de expediente possível à luz da atual interpre- tação da competência para a instituição de impostos e de contribuições.
A falta de rigidez e sistematização na interpretação do art. 149 da Constituição Federal de 1988 coloca em risco os pilares de sustentação financeira do federalismo brasileiro. À Uni- ão é entregue nítida supremacia se comparada aos demais entes federados sem que lhe sejam atribuídos correspondentes ônus. Permite-se, ainda, ao Ente Central que retire dos demais entes a possibilidade de participação no produto de sua arrecadação, bastando, para isso, que destine seus impostos e mude seus nomes para contribuições. O exemplo é absurdo, mas as condições materiais para a sua realização estão reunidas.
Os problemas decorrentes da relação entre as contribuições e as normas de repartição de receitas tributárias não se esgotam com a possibilidade de substituição de impostos descri- tos por contribuições. Conforme observa Hugo de Brito Machado Segundo (2005, p. 151), a falta de rigidez da atual interpretação do regime constitucional para a instituição de contribui- ções também colabora para a não utilização pela União da competência impositiva residual.
Não há, no Brasil, tradição no uso da competência impositiva residual, apesar da sua previsão em quase todos os textos constitucionais (à exceção da Constituição de 1946, pós Emenda nº 18/1965). A atual interpretação da competência para a instituição das contribui- ções, por sua vez, colabora com a manutenção da inatividade da competência impositiva resi- dual, conforme reconhece Paulo de Barros Carvalho (2009, p. 241), nos seguintes termos:
Ajeita-se aqui uma observação de cunho histórico, mas que nos parece procedente: há muito que a União dispõe de faixa residual de competência tributária. Em vez de movimentá-la, nas ocasiões em que necessitou, preferiu servir-se de expedientes de- saconselháveis, como a singela mudança de nomes (chamando impostos pela desig- nação de taxas, empréstimos compulsórios, contribuições e uma sorte de epítetos ex- travagantes). E a competência residual permaneceu inativa, decorando a tábua de possibilidades legiferantes do ente federal.
De fato, não temos ciência de nenhum imposto atualmente existente que tenha sido criado em exercício da competência impositiva residual, outorgada pela Constituição Federal de 1988. Por outro lado, como é notório, frequentemente novas contribuições são criadas pela União, conforme apontou Barros Carvalho, em expediente historicamente adotado em nosso país.
Além de estar submetida à restrição procedimental (uso de lei complementar), a insti- tuição de impostos em exercício da competência residual sujeita a União à repartição de 20% do produto da sua arrecadação com os Estados e Distrito Federal (art. 157, II).
Ao se valer dos expedientes apontados por Barros Carvalho, portanto, a União escapa da necessidade de produção de lei complementar e da necessidade de repartição de parte do produto da arrecadação do novo tributo.
O fato de estarmos nos acostumando com a lógica adotada pela União para a institui- ção de verdadeiros impostos não descritos, é a causa da elaboração de um grande número de emendas constitucionais com finalidade de atender à pretensão dos demais entes federados de também participarem da festa das contribuições.
Duas emendas, principalmente, isso demonstram. A primeira delas, a Emenda nº 42/2003, já mencionada, incluiu o inciso III no art. 159 para determinar a partilha com Esta- dos e Distrito Federal do produto da arrecadação de contribuição de intervenção no domínio econômico. A contribuição partilhada teve sua materialidade detalhada na Constituição pela Emenda nº 33/2001, que promoveu inclusões no art. 177. Note-se o conjunto de inadequados remendos: a instituição de contribuição de intervenção no domínio econômico foi precedida de Emenda que a autorizasse expressamente (para evitar conflitos com a competência para instituição de cobrança do ICMS pelos Estados e Distrito Federal e a restrição imposta pelo
art. 155, § 3º, da Constituição Federal de 1988) e, embora constitucionalmente destinada, por nova Emenda teve parte do produto de sua arrecadação distribuído entre Estados e Distrito Federal.
Os Municípios também conseguiram sua participação nas largas possibilidades de ins- tituição de contribuições com a Emenda Constitucional nº 39/2002, que incluiu o art. 149-A, para a eles (e Distrito Federal) autorizar a criação da contribuição para custeio do serviço de iluminação pública, o que foi objeto de crítica por Coêlho (2005, p. 70):
O art. 149-A tem dois defeitos: o primeiro é que ele foi feito para desmerecer a ju- risprudência do STF que repudiava, reiteradamente, as taxas de iluminação pública, por serem indivisíveis. O segundo defeito é que ele quebra o sistema de repartição de competências tributárias entre as pessoas políticas.
O tipo tributário contribuição tornou-se meio eficiente para ultrapassar os limites de- terminados pelas regras de competência tributária. Ao perceberem isso, os demais entes fede- rados passaram a buscar formas de se beneficiarem da possibilidade de majoração de receitas sem que as rígidas regras para a instituição de impostos fossem obedecidas.
A cada nova emenda constitucional, o tão bem elaborado Sistema Tributário Nacional perde suas características originais, marcadas pela rigidez da repartição de competências entre os membros da federação, em nosso ponto de vista, graças à interpretação que tem sido atribu- ída ao seu art. 149.
Se as contribuições forem, de fato, verdadeiros impostos, nos parece correto que o produto de sua arrecadação seja partilhado, como acontece com os impostos residuais. O fato, no entanto, de a redação original da Constituição não tê-las tratado assim é um importante indício de que o regime de instituição das contribuições pode não ser tão parecido com o dos impostos. Criar um tributo incidente sobre fato desvinculado de uma atuação estatal e atribuir- lhe destinação é um meio muito fácil e simples de serem contornadas as regras de repartição do produto da arrecadação de impostos residuais entre os entes federados. Há, entendemos, grave afronta ao federalismo, que deve ser combatida a partir do melhor estudo da regra de competência prevista pelo art. 149 da Constituição Federal de 1988.
Como também observa Machado Segundo (2005, p. 153), o maior absurdo ainda não está nesses casos, mas no conteúdo da Emenda Constitucional nº 27/2000, que incluiu o art. 76 no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias para desvincular 20% do produto da arrecadação de contribuições das destinações que lhes foram prévia e legalmente atribuídas. A desvinculação tinha prazo de validade (de 2000 a 2003), mas tem sido reeditada ao final de
cada período para a sua renovação, sendo que, atualmente, a desvinculação vige até dezembro de 2015, por força da redação dada a esse dispositivo pela Emenda nº 68/2011.
A perspicácia da União Federal é digna de aplauso!
Ao invés de exercer a sua competência para a instituição de impostos residuais, a Uni- ão Federal abusa da criação e majoração de contribuições, escapando, com isso, da necessida- de de manejo da lei complementar e da repartição parcial do produto da arrecadação.
A troca da criação de impostos residuais pela criação de contribuições faz com que a União tenha um altíssimo percentual de sua arrecadação já vinculado a destinações específi- cas. Diante da necessidade, no entanto, de cobrir gastos diferentes daqueles para os quais as contribuições são destinadas, editam-se emendas constitucionais que autorizem a desvincula- ção do produto da arrecadação. Esse é o atestado da ruína do sistema constitucional tributário no que se refere às contribuições. A finalidade que teria justificado a instituição da contribui- ção deixa de ser perseguida para deixar claro que este tipo tributário tem sido usado apenas com finalidade arrecadatória, burlando-se o regime constitucional do verdadeiro tributo que deveria ser usado para esse fim, ou seja, o imposto.
Reconhecer que as contribuições são apenas impostos destinados não condiz, portanto, com a rigidez inerente às normas constitucionais de competência para a criação de impostos e à determinação de repartição do produto de sua arrecadação, novamente colocando a estrutura da federação contra a parede.