Gelir ve Gider Anlayışı

Verginin doğmasına neden olan asli unsur gelirin elde edilmesidir. Elde etme kavramı GVK’nın ve KVK’nın çeşitli maddelerinde yer almasına karşın net bir tanımı yapılmamıştır. Bununla birlikte, gelirin her bir unsuru açısından vergiyi doğuran olayı

35

ifade ederken elde etme kavramı yerine “doğma”, “tahsil edilme”, “ödeme” veya

“tahakkuk” gibi farklı kavramlar kullanıldığı görülmektedir. Bu kavramlar göz önünde bulundurulduğunda, elde etmenin tahakkuk ya da hukuken, ekonomik anlamda veya fiilen bir tasarrufun gerçekleşmesi ile ilgili olduğu anlaşılmaktadır.

Tahakkuk kavramı, mevzuatta net bir tanımı yapılmamakla birlikte mahiyet ve tutar olarak kesinleşmeyi; başka bir deyişle gelire hak kazanmayı ifade etmektedir.

Tahakkuk kavramından, elde etme açısından gelirin kesinleşmiş olması; diğer bir ifadeyle geliri doğuran işlemlerin eksiksiz olarak tamamlanmış olması anlaşılmalıdır (Ergin, 2016, s. 85). Bu kapsamda, elde edilen hasılatın gelir olarak veya yapılan bir harcamanın gider olarak dikkate alınabilmesi için bunların tahakkuku yeterli olmakta ve ayrıca bir tahsilat veya ödeme şartı aranmamaktadır.

Öte yandan, 1 Seri Nolu MSUGT’de dönemsellik kavramı, işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanması şeklinde tanımlanmış ve gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi ile hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılmasının (eşleştirme ilkesi) bu kavram gereği olduğu vurgulanmıştır. Dolayısıyla tahakkuk ilkesinin geçerli olduğu bir durumda dönemsellik ilkesinin gereklerinin gözetilmesi ve eşleştirme ilkesine ilişkin esaslara uyulması gerekmektedir.

Dönemsellik ilkesi gerek GVK’da ve gerek KVK’da ortaya konmaktadır.

GVK’da gerçek kişinin gelirlerinin takvim yılı esasına göre vergilendirildiği ve KVK’da ise vergilendirmede hesap döneminin esas alındığı dikkate alındığında her iki kanunun da esas itibariyle dönemsellik ilkesini esas aldığı görülmektedir. Bununla beraber, dönemsellik ilkesinin kasıtlı olarak göz ardı edildiği durumlar da mevcuttur. Örneğin, yıllara sirayet eden inşaat ve onarım işlerinde gelir işin bittiği yıl itibariyle tespit edilmekte veya mahsubu mümkün olmayan zararın belirli koşullarda sonraki dönemlerin kârından mahsubuna imkân tanınmaktadır.

Vergi mevzuatı bazı durumlarda mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmeyi gelirin elde edilmiş sayılması için yeterli bulmamakta ve hukuki tasarruf şartını

36

arayabilmektedir. Hukuki tasarruf; gelirin, sahibi tarafından istenebilir olmasını; hukuki boyutuyla ifade etmek gerekirse, “muaccel” hale gelmesini ifade etmektedir. Gelirin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesi, gelirin sahibine bu geliri talep etme hakkını beraberinde vermemekte; talep hakkının doğması için belirli bir vade veya ödeme süresinin dolmuş olması gerekmektedir (Ergin, 2016, s. 86).

Hukuki tasarruf, karine olarak, ekonomik tasarrufu da kapsamakta; diğer bir deyişle, ekonomik tasarrufun hukuki tasarruf imkânı ile birlikte doğmuş olduğu kabul edilmektedir (Ergin, 2016, s. 86). Ekonomik tasarruf, gelirin talep edildiği anda sahibine ödenebilecek duruma gelmesini ifade etmektedir. Hukuki tasarruf imkânı doğmuş olmasına karşın ekonomik tasarrufta bulunulmadığının iddia edilmesi durumunda vergilendirme açısından bunun ispatı gerekmekte olup ispat yükü vergiye tabi geliri elde eden kişiye, yani mükellefe aittir (Ergin, 2016, s. 86).

Bazı durumlarda ise, gelirin elde edilmiş sayılması için fiil tasarrufta bulunma (tahsil) şartı aranmaktadır. Örneğin, sosyal güvenlik primi ödemeleri ödenmedikçe ya da değer düşüklükleri fiilen gerçekleşmedikçe gider olarak kabul edilmemekte, geçmiş yıllara ilişkin kira bedelleri tahsil edildiği dönemin hasılatına eklenmekte, serbest meslek kazancı ise hizmetin tamamlanıp tamamlanmadığına bakılmaksızın bedelin tahsili ile doğmuş sayılmaktadır (Yükçü & Atağan, 2011, s. 102, 103). Buna göre, fiili tasarruf;

gelirin ödemeyi yapanın tasarrufundan bütün unsurlarıyla çıkarak nakdi veya ayni bir değer veya bir servet unsuru olarak sahibinin malvarlığına dâhil olmasını ifade etmektedir (Ergin, 2016, s. 86).

Gelirin unsurları açısından elde etmenin hangi durumlarda gerçekleştiğini şu şekilde ortaya koymak mümkündür (Ergin, 2016, s. 87):

a) Ticari kazançta (ve KVK’nın 6’ncı maddesi uyarınca kurum kazancında), yukarıda bahsedilen ve dönemsellik ilkesinden sapmalara neden olan bazı özel durumlar hariç olmak üzere, tahakkuk esası geçerlidir.

b) Zirai kazançta, kaynakta kesinti durumunda nakden (tahsil) ve hesaben ödeme (tahakkuk) iç içe iken gerçek usulde vergileme durumunda tahakkuk esası geçerlidir.

37

c) Ücretlerde hukuki ve ekonomik tasarrufun gerçekleşmesi gerekmektedir.

d) Serbest meslek kazançlarında fiili tasarruf (tahsil) şartı aranmaktadır.

e) Gayrimenkul sermaye iratlarında da fiili tasarruf (tahsil) ilkesi benimsenmiştir.

f) Menkul sermaye iratlarında hukuki ve ekonomik tasarruf gerekmektedir.

g) Diğer kazanç ve iratlardan değer artış kazançlarında mal ve hakların elden çıkarılması⁶ geçerli iken arızi kazançlarda ise elde etmenin her bir faaliyet unsuru için ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bir harcamanın gider olarak nitelendirilebilmesi için sahip olması gereken özelliklerin genel itibariyle şunlar olduğu söylenebilir (Ergin, 2016, s. 88):

a) Muhasebeleştirilmiş olma,

b) Belirli ve istenebilir olma (bazı karşılıklar hariç), c) İşletmenin yararına ortaya çıkmış olma,

d) Gerçekten yüklenilmiş olma,

e) Aktifi azaltan veya azaltacak nitelikte olma, f) Belge ile kanıtlanabilir olma,

g) Cari dönemle ilgili olma.

Bununla birlikte, vergi mevzuatı esas itibariyle tahsili gereken verginin doğruluğu ile ilgilendiğinden ve mahiyet itibariyle vergisel etkilerinin aynı olmasından hareketle gider ve zarar ayrımına gitmemiştir.

GVK’nın 1’inci maddesine göre, gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tâbi olup gelir, “bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı”

olarak tanımlanmakta ve 2’nci maddesinde ise söz konusu kazanç ve iratlar tek tek sayılmaktadır. Buna göre, gelirin unsurları; ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlardan oluşmaktadır. GVK’da gelirin unsurlarının tek tek sayılıyor olması gelirin tanımlanmasında kaynak teorisinin esas alındığının göstergesidir.

6Elden çıkarma, GVK’nın mükerrer 80’inci maddesinde; mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulması şeklinde ifade edilmiştir.

38

KVK’nın 1’inci maddesi ise sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler ile iş ortaklıklarının kazançlarının kurumlar vergisine tâbi olduğunu belirtmekte ve kurum kazancının gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğunu ifade etmektedir. Bu anlamda, KVK’nın da GVK’da olduğu gibi gelirin tanımlanmasında kaynak teorisini esas aldığı görülmektedir.

Gerek GVK’nın 1’inci maddesi ve gerekse de KVK’nın kurumlar vergisinin bir hesap dönemi içinde elde edilen safi kurum kazancı⁷ üzerinden hesaplandığını ifade eden 6/1’inci maddesi birlikte değerlendirildiğinde, vergiye tabi gelirin gayrisafi (brüt) tutarı ile değil safi (net) tutarı ile dikkate alındığı açıktır. Dolayısıyla, vergilendirilecek gelirin tespitinde, eşleştirme ilkesinin de bir gereği olarak, söz konusu gelirin elde edilmesi için vazgeçilen değerlerin döneme ilişkin hasılattan indirilmesi gerekmektedir. Ancak, safi gelir tespit edilirken, vergi mevzuatının hangi unsurları gelir veya gider olarak kabul ettiği ile bu kapsamdaki diğer düzenlemeler göz önünde bulundurulmalıdır.

Kurumlar vergisi hesaplanırken bir hesap dönemi içinde elde edilen kurum kazancının, KVK’nın 6/1’inci maddesi uyarınca, safi tutarı ile nazara alınması gerekmekte; safi kurum kazancı ise kurumlar açısından GVK’nın ticari kazanca ilişkin 37’inci ve müteakip maddelerine ilişkin hükümleri ve tabii olarak KVK’nın safi kazancın tespitine ilişkin 6 ilâ 13’üncü maddeleri dikkate alınmak suretiyle hesaplanmaktadır.

GVK’nın ticari kazancın tarifine ilişkin 37’nci maddesine bakıldığında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç sayıldığı vurgulanmakta ve maden, taş ve kireç ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri ile tuğla ve kiremit harmanlarının işletilmesinden; coberlik işlerinden; özel okul ve hastanelerle benzeri yerlerin işletilmesinden; gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden; kendi nam ve hesaplarına menkul kıymet alım-satımı ile devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerinden; satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde

7Kurumların elde ettikleri ve GVK’da sayılan kazanç ve iratlar, bir bütün halinde, “kurum kazancı” olarak nitelendirilmektedir.

39

veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından ve diş protezciliğinden elde edilen kazançların da ticari kazanç sayıldığı hüküm altına alınmaktadır. Bununla birlikte, maddenin devamında, ticari kazancın VUK hükümlerine ve gerçek (bilanço veya işletme hesabı esası) veya basit usullere göre tespit edildiği ifade edilmektedir. VUK’un 176’ncı maddesine bakıldığında ise tüccarların, defter tutma bakımından bilanço esasına tabi 1. sınıf tüccarlar ile işletme hesabı esasına tabi 2. sınıf tüccarlar olarak ikiye ayrıldığı;

VUK’un 1. sınıf tüccarlara ilişkin 177’nci maddesinin 4 ve 5’inci bentlerinde ise her türlü ticaret şirketleri ile kurumlar vergisine tabi olan diğer tüzel kişilerin bilanço esasına dâhil oldukları belirtilmektedir. Dolayısıyla kurum kazancı, kural olarak, gerçek usulde ticari kazancın tespiti yöntemlerinden bilanço esasında tespit edilmek durumundadır (HUD, 2011, s. 545).

GVK 38’inci maddesine göre, bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olarak tanımlanmış ve bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği ve işletmeden çekilen değerlerin ise bu farka ilave olunacağı ifade edilmiştir. Öte yandan aynı maddeye göre, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, VUK’un değerlemeye ait hükümleri ile GVK’nın safi kazancın tespitinde indirilmesi kabul olunan giderlere ilişkin 40’ıncı maddesi ve gider olarak kabul edilmeyen ödemelere ilişkin 41'inci maddeleri hükümlerine de uyulması gerekmektedir.

Kurumlar vergisi mükellefleri, GVK’nın 40’ıncı maddesine göre safi kazancın tespitinde indirilebilecek olan giderleri kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alabilmektedir. Söz konusu giderlerin her biri ile ilgili olarak, tebliğler başta olmak üzere mevzuatta ayrıntılı düzenleme ve açıklamalar bulunmakla birlikte bu giderler ana başlıklar itibariyle aşağıdaki gibidir.

1) Genel giderler;

2) Sosyal giderler;

3) İşle ilgili zarar, ziyan ve tazminatlar;

4) Seyahat giderleri;

5) Taşıt giderleri;

6) Ayni vergi, resim ve harçlar;

40 7) Amortismanlar;

8) İşveren sendikalarına ödenen aidatlar;

9) İşveren sıfatıyla ücretliler adına ödenen bireysel emeklilik katkı payları;

10) Gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddeleri.

Ticarî kazanç gibi hesaplanan kurum kazancının tespitinde KVK’nın 8’inci maddesinde sayılan giderlerin de hasılattan ayrıca indirilmesi mümkündür. Buna göre, söz konusu maddede sayılan giderleri, ayrıntılı düzenlemelere değinmeksizin başlıklar halinde şu şekilde sıralamak mümkündür:

1) Menkul kıymet ihraç giderleri;

2) Kuruluş ve örgütlenme giderleri;

3) Genel kurul toplantıları için yapılan giderler ile birleşme, devir, bölünme, fesih ve tasfiye giderleri;

4) Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde komandite ortağın kâr payı;

5) Katılım bankalarınca katılma hesabı karşılığında ödenen kâr payları;

6) Sigorta ve reasürans şirketlerinde bilânço gününde hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ait olup maddede sayılan bir kısım teknik karşılıklar.

Bununla birlikte, belirli şartlar dâhilinde olmak üzere grup içi hizmet dağıtımı ve holding şirketinden bağlı şirketlere gider dağıtımı; kurum çalışanlarına kâr payı ikramiyesi ödenmesi; bankalarca Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu’na sigorta primi ödemeleri yapılması ve Bankacılık Kanunu’na göre karşılık ayrılması durumlarında katlanılan giderlerin indirim konusu yapılmasına ilişkin düzenlemeler de mevcuttur (HUD, 2011, s. 552, 553, 554).

KVK’nın 9. maddesi safi kurum kazancının tespitinde yurtiçi ve yurtdışı faaliyetlerden kaynaklanan zararlar ile devralınan kurumlara ait zararların indirim konusu yapılmasına ilişkin hükümler içermektedir. Bu kapsamda, maddede yer alan koşullara uymak kaydıyla mükellef kurumlar, maddede belirtilen türde zararlarını kurum kazancından indirim konusu yapabilmektedirler.

41

KVK’nın 10’uncu maddesinde ise belirli şartlar dâhilinde kurum kazancından indirimi mümkün olan diğer indirim kalemleri yer almaktadır. Madde hükmüne göre sırasıyla indirilmesi şart koşulan bu indirimler, maddedeki sıralama da gözetilmek kaydıyla ve başlıklar halinde şu şekildedir:

1) Ar-Ge İndirimi

2) Sponsorluk Harcamaları 3) Bağış ve Yardımlar

Söz konusu indirim kalemlerinin kurum kazancından indirilebilmesi için temel koşul, ilgili yıl kurum kazancının bu indirimlerin mahsubuna yetecek düzeyde olması olup kazancın yetersiz olması nedeniyle indirimi mümkün olmayan kalemlerin, maddede yer alan özel hüküm gereğince Ar-Ge indirimi hariç olmak üzere, izleyen yıllara devri mümkün bulunmamaktadır (HUD, 2011, s. 561).