Geçici Farklar

96

ertelenmiş vergiye neden olacak iken gerçeğe uygun değerle ölçüm halinde ise ertelenmiş vergi oluşmayacaktır (Çelik O. , 2014, s. 81).

97

Bir varlık veya borç kaleminin beklenen gerçekleşme şekli, daha açık bir ifadeyle varlığın geri kazanılma ve borcun ödenme şekli, bu kalemlerin vergiye tabi kâr üzerindeki olası etkileri değerlendirilirken dikkate alınması gereken önemli bir unsurdur. Nitekim gerçekleşmenin şekline göre standartlar ve vergi mevzuatı kapsamında dikkate alınması öngörülen hüküm ve düzenlemeler farklılaşabilmektedir. Örneğin, stok kalemi olarak sınıflandırılan bir otomobil ile maddi duran varlık kalemi olarak sınıflandırılan bir otomobilin geri kazanılma şekilleri birbirinden farklı hüküm ve düzenlemelerin geçerli olmasına ve dolayısıyla farklı vergisel sonuçlara neden olabilecektir (Çelik O. , 2014, s.

60).

Varlık veya borcun gerçekleşme zamanında oluşan geçici farklar, duruma göre, vergiye tabi geçici fark ya da indirilebilir geçici fark şeklinde ortaya çıkabilmektedir.

Geçici farkın ileride ödenecek vergide bir artışa yol açması halinde bu fark vergiye tabi geçici fark olarak adlandırılmakta ve ertelenmiş vergi yükümlülüğüne neden olmaktadır.

Söz konusu farkın ileride ödenecek vergide bir azalışa neden olduğu bir durumda ise söz konusu fark indirilebilir geçici fark olarak adlandırılmakta ve ertelenmiş vergi varlığı doğmaktadır.

3.4.5.3.1 Vergiye Tabi Geçici Farklar ve Ertelenmiş Vergi Borcu

Standarda göre, vergiye tabi geçici farklar, gelecek dönemlerde faydalanma veya ödeme yapıldığında o dönemlerin vergiye tabi kârını veya zararını belirlerken vergiye tabi tutarlar oluştururlar. Başka bir deyişle, vergiye tabi geçici farklar, gelecekte vergiye tabi kârı arttırması beklenen geçici nitelikteki farkları ifade eder.

Vergiye tabi geçici farklar, aktif kalemlerin muhasebe değerinin vergiye esas değerinden daha fazla olmasından ortaya çıkan geçici farklarla, pasif kalemlerin muhasebe değerinin vergiye esas değerinden daha düşük olmasından ortaya çıkan geçici farkların toplamıdır (Akdoğan, 2006, s. 3). Diğer taraftan, vergiye esas değeri olmasına rağmen varlık veya borç olarak muhasebeleştirilmemiş olan kalemlerin vergiye esas değeri tutarında vergiye tabi tutar oluşturması bekleniyor ise, yine, vergiye tabi geçici fark söz konusu olmaktadır. Standardın, ertelenmiş vergi borçlarını, vergiye tabi geçici farklar üzerinden gelecek dönemlerde ödenecek gelir vergileri olarak tanımladığı

98

düşünüldüğünde, vergiye tabi geçici farkların söz konusu olduğu bahsedilen durumlarda, bazı istisnalar dışında, bu farklar üzerinden ertelenmiş vergi borcu hesaplanarak muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

Ertelenmiş vergi yükümlülüğü, tespit edilen vergiye tabi geçici farklara uygun vergi oranlarının uygulanması suretiyle hesaplanmaktadır. Farklı durumlarda farklı oranlar geçerli olabilmekle birlikte bu oran, genel bir ifadeyle, vergi mevzuatına göre işlem veya olayın özelliğine göre ertelenmiş vergi yükümlülüğünün gerçekleşme döneminde yürürlükte olması veya kesine yakın bir yüzdeyle yürürlüğe girmesi beklenen vergi oranı olmalıdır. Örneğin, maliyeti ₺150 ve defter değeri ₺100 olan bir varlığın vergi mevzuatına göre ayrılmış olan amortismanlarının birikmiş tutarının ₺90 olduğu varsayıldığında, varlığın ₺100 olan defter değeri ile ₺60 (₺150-₺90) olan vergiye esas değeri arasında oluşan ve cari dönemde vergiye tabi olmayan ₺40 fark üzerinden ertelenmiş vergi borcu hesaplanması ve muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Bu örnekte, vergi oranının 20% olduğu ve ileride değişmesinin beklenmediği varsayılırsa, ertelenmiş vergi borcu ₺8 (₺40’ın 20%’si) olarak hesaplanır. Hesaplanan bu tutar, varlığın defter değerinden elden çıkarılması durumunda elde edilecek ₺40 üzerinden ödenecek vergiyi temsil etmektedir (Akbulut, 2012, s. 28).

İlke olarak, bütün vergiye tabi geçici farklar için ertelenmiş vergi borcu muhasebeleştirilmesini öngören standart, şu durumlarda oluşan geçici farklar için ertelenmiş vergi borcu muhasebeleştirilmeyeceğini ifade etmektedir:

“(a) Şerefiyenin ilk muhasebeleştirilmesi sırasında veya

(b) Aşağıdaki işlemler sonucunda oluşan bir varlık veya borcun ilk muhasebeleştirilmesi sırasında:

(i) İşletme birleşmesi niteliğinde olmayan işlemler ve

(ii) Oluşmasının ne muhasebe kârını ne de vergiye tabi kârı (mali zararı) etkilemediği işlemler.”

Buna göre, işletme birleşmesi niteliğinde olmayan bir işlem dolayısıyla bir varlık veya borcun ilk muhasebeleştirilmesi sırasında oluşan ertelenmiş vergi borcu muhasebeleştirilmez. Buna ek olarak, daha önceden muhasebeleştirilmemiş olan

99

ertelenmiş vergi borcu veya varlığında bu varlığın amortismana tabi tutulması nedeniyle daha sonra meydana gelen değişiklikler de muhasebeleştirilmez.

Diğer taraftan, işletme birleşmesi nedeniyle devralınan varlıklar ve üstlenilen borçların ilk muhasebeleştirilmesi esnasında, söz konusu varlık ve borçların defter değerleri ile vergi değerleri arasında oluşan vergiye tabi geçici farklar üzerinden ertelenmiş vergi borcu hesaplanarak muhasebeleştirilir. Ancak, işletme birleşmesinde şerefiye oluşması durumunda, şerefiyenin defter değeri ile sıfır olan vergiye esas değeri arasındaki vergiye tabi geçici fark üzerinden ayrıca ertelenmiş vergi borcu muhasebeleştirilmez. Standart, şerefiyenin “kalan tutar” olarak hesaplandığı ve ertelenmiş vergi borcu muhasebeleştirilmesi halinde şerefiyenin defter değerinin artacağı gerekçesiyle şerefiye nedeniyle oluşan ertelenmiş vergi borcunun muhasebeleştirilmesine izin vermemektedir.

3.4.5.3.2 İndirilebilir Geçici Farklar ve Ertelenmiş Vergi Varlığı

Standarda göre, indirilebilir geçici farklar, faydalanma veya ödemenin gerçekleştiği dönemlerin vergiye tabi kârı belirlenirken vergi matrahından indirilebilir nitelikte tutarlar oluştururlar. Başka bir deyişle, indirilebilir geçici farklar, gelecekte vergiye tabi kârı azaltması beklenen geçici nitelikteki farkları ifade eder.

İndirilebilir geçici farklar, aktif kalemlerin muhasebe değerinin vergi değerinden daha düşük olmasından ortaya çıkan geçici farklarla, pasif kalemlerin muhasebe değerinin vergi değerinden daha fazla olmasından ortaya çıkan geçici farkların toplamıdır (Akdoğan, 2006, s. 3). Diğer taraftan, vergiye esas değeri olmasına rağmen varlık veya borç olarak muhasebeleştirilmemiş olan kalemlerin vergiye esas değeri tutarında vergiden indirilebilir tutar oluşturması bekleniyor ise, yine, indirilebilir geçici fark söz konusu olmaktadır. Standartta, ertelenmiş vergi varlıkları, belirli durumlarda gelecek dönemlerde geri kazanılacak olan gelir vergisi tutarları şeklinde ifade edilmiş ve bu durumlar içerisinde indirilebilir geçici farklara da yer verilmiştir. Dolayısıyla, indirilebilir geçici farkların söz konusu olduğu durumlarda, istisnai haller haricinde, bu farklar üzerinden ertelenmiş vergi varlığı hesaplanarak muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

100

Ertelenmiş vergi varlığı, tespit edilen indirilebilir geçici farklara uygun vergi oranlarının uygulanması suretiyle hesaplanmaktadır. Farklı durumlarda farklı oranlar geçerli olabilmekle birlikte bu oran, genel bir ifadeyle, vergi mevzuatına göre işlem veya olayın özelliğine göre ertelenmiş vergi varlığının gerçekleşme döneminde yürürlükte olması veya kesine yakın bir yüzdeyle yürürlüğe girmesi beklenen vergi oranı olmalıdır.

Örneğin, işletmenin gelecekte doğabilecek kıdem tazminatı yükümlülükleri için ₺1000 tutarında karşılık ayırdığı varsayımı altında, söz konusu karşılığın vergi mevzuatına göre nakit esasına bağlı olarak, yani ödendiğinde gider kabul edileceği bir durumda, ayrılan karşılığın ₺1000 olan defter değeri ile sıfır olan vergi değeri arasındaki indirilebilir geçici fark üzerinden, ödemenin yapılmasının beklendiği dönem itibariyle yürürlükte olacağı tahmin edilen vergi oranı dikkate alınarak ertelenmiş vergi varlığı hesaplanır. Bu oranın 20% olduğu varsayılırsa, ertelenen vergi varlığının tutarı ₺200 (₺1000’in 20%’si) olarak bulunur (Akbulut, 2012, s. 29).

Ertelenmiş vergi varlığı her durumda muhasebeleştirilmez. Standarda göre, ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştirilebilmesinin ön koşulu, ileriki dönemlerde, vergisel açıdan indirilebilir gider niteliğindeki geçici farkların indirilmesine yetecek kadar ve aynı vergi idaresi ile ilgili olan vergiye tabi gelir oluşacağının muhtemel olmasıdır. Bu kapsamda, gider niteliğindeki söz konusu farkların gelecekte indirilmesine yetecek kadar vergiye tabi kâr elde edileceğinin muhtemel olup olmadığının işletme yönetimi tarafından değerlendirilmesi gerekmektedir. Ertelenmiş vergi varlığının gerçekleşmesi için gerekli vergilendirilebilir kâr; gelecekteki faaliyetlerden, geçmişteki faaliyetlerden veya vergilendirilebilir geçici farkların gelecekte iptal edilmesinden kaynaklanabilir (Çelik O. , 2014, s. 133). Örneğin, bir işletmenin ₺100 garanti gideri nedeniyle borç tahakkuk ettirdiği varsayımı altında ve vergisel açıdan garanti giderlerinin nakit esasına göre gider kabul edildiği bir durumda, borcun vergiye esas değeri sıfırdır.

Bu borcun ₺100 olan defter değeri ile sıfır olan vergiye esas değeri arasındaki fark, indirilebilir bir geçici farktır. İşletme, gelecek dönemlerde bu giderlerin indirilmesine yetecek kadar vergiye tabi gelir elde edeceğini muhtemel gördüğü takdirde, bu fark üzerinden ertelenmiş vergi varlığı hesaplayarak muhasebeleştirmelidir. Örneğin işletme, garanti giderlerinin ödeneceği dönemde, tahakkuk ettirdiği faiz gelirinin nakden tahsil edileceğini muhtemel görüyor olabilir. Bu durumda, faiz gelirlerinin nakden tahsilinden kaynaklanan vergiye tabi kâr garanti ödemesi nedeniyle oluşan indirilebilir geçici farkı

101

karşılayabilecek düzeyde ise indirilebilir geçici fark muhasebeleştirilmelidir. Aksi durumda ise, ertelenmiş vergi varlığına ilişkin vergi faydasından yararlanılması mümkün olmamaktadır.

Ertelenmiş vergi varlıklarının muhasebeleştirilebilmesi için gelecekte yeterli düzeyde vergiye tabi gelir elde edileceğinin muhtemel olması koşulu değerlendirilirken, gelecek dönemlerde ortaya çıkabilecek indirilebilir geçici farklar dikkate alınmaz; çünkü bu farkların muhasebeleştirilip muhasebeleştirilmeyeceği henüz bir kesinlik içermemekte olup ilgili dönemde ayrıca değerlendirmeye tabi tutulacaklardır.

Öte yandan, söz konusu durum değerlendirilirken, işletmenin indirilebilir geçici farktan yararlanacağı dönemde vergiye tabi gelir yaratacak vergi planlaması olanaklarını da dikkate alması gerekmektedir. Vergi planlaması olanakları, standartta, işletmenin mali zararının veya vergi avantajının kullanımının zamanaşımına uğramasından önceki dönemde yapabileceği ve vergilendirilebilir gelir yaratabileceği veya bu geliri arttırabileceği eylemler olarak tanımlanmıştır. Bu çerçevede; faiz gelirlerinin tahakkuk veya tahsil esasına göre vergilendirilmesinin seçmeye tabi olduğu veya borcun vergiye tabi kârdan indirilmesinin ertelenebildiği gibi durumlarda vergi düzenlemeleri vergilendirilebilir kâr yaratılmasına imkân tanıyabilmektedir.

İşletme, muhasebeleştirdiği ve muhasebeleştirmediği ertelenmiş vergi varlıklarının defter değerlerini her bilanço tarihinde gözden geçirmeli ve gerekli düzeltmeleri yaparak finansal tablolarına yansıtmalıdır.