Geçici Farklarda n Kaynaklanan Ertelenmiş Verginin İstisnaları

101

karşılayabilecek düzeyde ise indirilebilir geçici fark muhasebeleştirilmelidir. Aksi durumda ise, ertelenmiş vergi varlığına ilişkin vergi faydasından yararlanılması mümkün olmamaktadır.

Ertelenmiş vergi varlıklarının muhasebeleştirilebilmesi için gelecekte yeterli düzeyde vergiye tabi gelir elde edileceğinin muhtemel olması koşulu değerlendirilirken, gelecek dönemlerde ortaya çıkabilecek indirilebilir geçici farklar dikkate alınmaz; çünkü bu farkların muhasebeleştirilip muhasebeleştirilmeyeceği henüz bir kesinlik içermemekte olup ilgili dönemde ayrıca değerlendirmeye tabi tutulacaklardır.

Öte yandan, söz konusu durum değerlendirilirken, işletmenin indirilebilir geçici farktan yararlanacağı dönemde vergiye tabi gelir yaratacak vergi planlaması olanaklarını da dikkate alması gerekmektedir. Vergi planlaması olanakları, standartta, işletmenin mali zararının veya vergi avantajının kullanımının zamanaşımına uğramasından önceki dönemde yapabileceği ve vergilendirilebilir gelir yaratabileceği veya bu geliri arttırabileceği eylemler olarak tanımlanmıştır. Bu çerçevede; faiz gelirlerinin tahakkuk veya tahsil esasına göre vergilendirilmesinin seçmeye tabi olduğu veya borcun vergiye tabi kârdan indirilmesinin ertelenebildiği gibi durumlarda vergi düzenlemeleri vergilendirilebilir kâr yaratılmasına imkân tanıyabilmektedir.

İşletme, muhasebeleştirdiği ve muhasebeleştirmediği ertelenmiş vergi varlıklarının defter değerlerini her bilanço tarihinde gözden geçirmeli ve gerekli düzeltmeleri yaparak finansal tablolarına yansıtmalıdır.

102

sonucu ortaya çıkan geçici farkların neden olduğu ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmesinde kendisini göstermektedir. Diğer taraftan standart, bu istisnaların da istisnası olarak nitelendirilebilecek bir düzenleme ile söz konusu istisnaların bağlı ortaklıklar, şubeler, iştirakler ve müşterek anlaşmalardaki yatırımlar ile ilgili olarak ortaya çıkan vergiye tabi geçici farklar için geçerli olmadığını; dolayısıyla, bu durumlarda oluşan ertelenmiş vergi borcunun istisna kapsamında değerlendirilmeyerek muhasebeleştirilmesi gerektiğini ifade etmektedir.

3.4.5.4.1 Şerefiyenin İlk Muhasebeleştirilmesinden Kaynaklanan Ertelenmiş Vergi

“İşletme Birleşmeleri” başlığını taşıyan 3 No’lu Finansal Raporlama Standardı (TFRS 3), şerefiyeyi, tek olarak tanımlanamayan ve ayrı olarak kaydedilemeyen bir işletme birleşmesinde edinilmiş diğer varlıklardan kaynaklanan gelecekteki ekonomik fayda olarak tanımlanmıştır. Standarda göre şerefiye, standarda uygun olarak ölçülmüş, genellikle birleşme tarihindeki gerçeğe uygun değer üzerinden ölçümü gerektiren transfer edilmiş bedel ile edinilen işletmedeki azınlık payı (kontrol gücü sağlamayan pay) tutarı ve aşamalı olarak gerçekleşen bir işletme birleşmesinde edinen işletmenin daha önceden elde tuttuğu edinilen işletmedeki öz kaynak payının birleşme tarihindeki gerçeğe uygun değeri toplamı ile edinilen tanımlanabilir varlıkların ve üstlenilen tanımlanabilir borçların birleşme tarihindeki net tutarları arasındaki fark şeklinde ölçülmektedir.

Vergi mevzuatı açısından değerlendirildiğinde ise şerefiye, fiziksel bir varlığın karşılığı olmadığından ve sübjektif bir nitelik taşıdığından, bir kıymet olarak ödeme konusu yapılma durumu hariç olmak üzere, bir varlık olarak muhasebeleştirilmemekte ve çoğu vergi düzenlemesinde olduğu gibi ülkemizde de vergiye tabi kârın tespitinde doğrudan bir gider unsuru olarak dikkate alınmamaktadır (Çelik O. , 2014, s. 139).

Ülkemiz vergi mevzuatına göre kayıtlı bedeli üzerinden beş yıl içinde ve eşit miktarlarda itfa olunabilen şerefiye tutarının itfasına bazı vergi hükümleri izin vermeyebilmekte ve bu durumda şerefiyenin vergiye esas değeri sıfır olmaktadır. Standart, şerefiyenin defter değeri ile sıfır olan vergiye esas değeri arasında oluşan vergiye tabi geçici fark nedeniyle ertelenmiş vergi borcu muhasebeleştirilmesine, şerefiyenin bir “kalan tutar” olarak hesaplandığı ve şerefiyenin defter değerinin artmasına yol açacağı gerekçesiyle izin vermemektedir. Bununla birlikte, şerefiyenin ilk muhasebeleştirilmesinde ortaya çıktığı

103

için muhasebeleştirilmemiş olan ertelenmiş vergi borcunda sonraki dönemlerde meydana gelen azalmalar da ilk muhasebeleştirilme ile ilişkilendirilerek muhasebeleştirilmez.

Dolayısıyla, şerefiyenin ilk muhasebeleştirilmesi esnasında doğmamış olan ertelenmiş vergi borçlarının muhasebeleştirilmesinde bir engel bulunmamaktadır. Standartta verilen örnek uyarınca, ₺100 tutarında şerefiye hesapladığı varsayılan bir işletme, vergiye esas değeri sıfır olan bu şerefiye nedeniyle hesapladığı ertelenmiş vergi borcunu muhasebeleştirmediği gibi şerefiyede meydana gelen ₺20 değer düşüklüğü varsayımı halinde, şerefiyenin ilk muhasebeleştirilmesi ile alakalı kabul edildiğinden, ertelenmiş vergi borcundaki azalmayı da muhasebeleştirmez. Ancak, defter değeri ₺100 olan şerefiyenin vergi mevzuatına göre 20% amortismana tabi olduğu varsayımında ise, şerefiyenin ilk muhasebeleştirilme sırasında ₺100 olan vergiye esas değeri yılsonunda

₺80 olacağından, aradaki ₺20 vergiye tabi geçici fark üzerinden hesaplanan ertelenmiş vergi borcunun, bu farkın şerefiyenin ilk muhasebeleştirilmesi ile ilgili olmaması nedeniyle, muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

İşletme birleşmesinde ortaya çıkan şerefiyenin defter değerinin vergiye esas değerinden düşük olması durumunda oluşan indirilebilir geçici fark üzerinden hesaplanan ertelenmiş vergi varlığının muhasebeleştirilmesinde ise muhtemel olma koşulu sağlandığı sürece bir engel bulunmamaktadır. Bu halde, şerefiyenin daha önceki muhasebeleştirilmesinden kaynaklanan ertelenmiş vergi varlığı, işletme birleşmesinin bir parçası olarak muhasebeleştirilmektedir. Diğer taraftan edinilen işletme, ertelenmiş vergi varlıklarının muhasebeleştirilmesi sırasında muhtemel olma koşulunu içinde bulunduğu şartlar itibariyle değerlendirmelidir. Edinilen işletme tarafından muhasebeleştirilmiş olmasına rağmen işletme birleşmesinin bir sonucu olarak söz konusu şartların değişmesi söz konusu olabileceğinden, edinilen işletmenin daha önce muhasebeleştirmiş olduğu ertelenmiş vergi varlıklarının, edinen işletme tarafından, muhasebeleştirme şartlarını taşıyıp taşımadığı bakımından yeniden değerlendirilmesi gerekir. Ertelenmiş vergi varlığında oluşan değişiklikler edinen işletme tarafından birleşmenin gerçekleştiği dönem itibariyle muhasebeleştirilir; ancak bunlar, işletme birleşmesinin bir parçası kabul edilmemekte ve bu nedenle işletme birleşmesinden kaynaklanan şerefiyenin belirlenmesinde dikkate alınmamaktadır.

104

3.4.5.4.2 Bir Varlık veya Borcun İlk Muhasebeleştirilmesinden Kaynaklanan Ertelenmiş Vergi

Bir varlık veya borç ilk kez muhasebeleştirilirken geçici nitelikte fark oluşabilmektedir. Örneğin 5 yıl ekonomik ömür biçilen bir varlığın ₺100 maliyet bedeli ile kayıtlara alındığı ve 5 yıl sonunda sıfır olan kalıntı değeri ile elden çıkarılmasının öngörüldüğü bir durumda, vergi oranının 20% olduğu ve varlık için ayrılan amortismanın vergi mevzuatına göre gider yazılamadığı, ayrıca varlığın elden çıkarılması halinde oluşacak satış kârı veya zararının da vergiye tabi kârın tespitinde dikkate alınmayacağı varsayımı altında, varlığın sıfır olan vergi değeri ile ₺100 olan defter değeri arasında oluşan vergiye tabi geçici fark nedeniyle, normal şartlarda, ₺20 ertelenmiş vergi yükümlülüğü muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Bu durumda, ilk kez muhasebeleştirilen varlık nedeniyle hesaplanan ertelenmiş vergi yükümlülüğünün muhasebe kayıtlarında dengelenebilmesi için yapılacak alternatif borç kayıtları ya gerçeği yansıtmamakta ya da finansal tabloları daha az şeffaf hale getireceğinden standartların amacına aykırı olmaktadır (Ernst & Young LLP, 2016, pp. 2142, 2143). Bu nedenle standart, ilk muhasebeleştirmede veya ilk muhasebeleştirme ile ilgili olmak kaydı ile sonraki değişikliklerde ortaya çıkan ertelenmiş vergi borcu veya varlığının muhasebeleştirmesine izin vermemekle birlikte daha önceden muhasebeleştirilmemiş olan ertelenmiş vergi borcu veya varlığında bir varlığın amortismana tabi tutulması nedeniyle daha sonra meydana gelen değişikliklerin muhasebeleştirilmesini de engellemektedir. Dolayısıyla, söz konusu varsayım altında işletme, normal şartlarda muhasebeleştirmesi gereken ₺20 ertelenmiş vergi yükümlülüğünü ilk muhasebeleştirmeden kaynaklanıyor olması nedeniyle muhasebeleştirmediği gibi varlığın sonraki yılda ₺20 amortisman sonrası ₺80 olan defter değeri üzerinden hesaplanan ₺16 ertelenmiş vergi yükümlülüğünü de muhasebeleştirmemektedir.

Ertelenmiş vergi varlığı açısından söz konusu duruma örnek olarak devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesi gösterilebilir. Bir varlığa ilişkin vergiye tabi olmayan devlet teşvikinin ilgili varlığın defter değerinin hesaplanması sırasında indirildiği ancak vergiye esas değerinin tespitinde dikkate alınmadığı bir durumda veya devlet teşvikinin ertelenmiş gelir olarak muhasebeleştirilmesi halinde, her iki durum için de geçerli olmak üzere, oluşan indirilebilir geçici farktan dolayı ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

105

İlk muhasebeleştirmede geçerli olan ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmemesi kuralının istisnası, ilk kez muhasebeleştirilen varlık veya borcun bir işletme birleşmesinden veya gerçekleştiği tarihte muhasebe kârını ya da vergiye tabi kârı ya da her ikisini birden etkileyen bir işlemden kaynaklanıyor olması durumudur. Dolayısıyla, bir varlık veya borcun ilk muhasebeleştirilmesinde ortaya çıkan geçici fark, bu varlık veya borcu meydana getiren işlemin bir işletme birleşmesi olmaması ve gerçekleştiği tarih itibariyle muhasebe kârı ya da vergiye tabi kâra etki etmemesi durumunda muhasebeleştirilmemektedir.

3.4.5.5 Kullanılmamış Mali Zararlar ve Kullanılmamış Vergi Avantajları

Gerek kullanılmamış mali zararlar gerekse de kullanılmamış vergi avantajları, ileride vergiye tabi kârı azaltıcı yönde etkide bulunacağından, ertelenmiş vergi varlığına neden olmaktadırlar. Nitekim standart, ertelenmiş vergi varlıklarını, “indirilebilir geçici farklar, gelecek dönemlere devreden kullanılmamış mali zararlar ve vergi avantajları nedeniyle gelecek dönemlerde geri kazanılacak olan gelir vergisi tutarları” olarak tanımlamıştır. Dolayısıyla, ertelenmiş vergi varlığı, indirilebilir geçici farklar yanında gelecek dönemlere devreden kullanılmamış mali zararlardan veya kullanılmamış vergi avantajlarından da kaynaklanabilmektedir.

İndirilebilir geçici farklardan kaynaklanan ertelenmiş vergi varlıklarının muhasebeleştirilebilmesinde geçerli olan muhtemel olma koşulu, henüz kullanılmamış geçmiş yıl mali zararları ve vergi avantajları nedeniyle muhasebeleştirilecek ertelenmiş vergi varlığı için de sağlanmalıdır. Nitekim bu koşul, tüm ertelenmiş vergi varlıklarının muhasebeleştirilmesinde geçerlidir. Bununla birlikte, işletmenin kullanılmamış mali zararlar ve vergi avantajları nedeniyle ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştirirken bunların zaman aşımına uğramasından önce vergiye tabi kâr elde etmesinin mümkün olup olmayacağını değerlendirmesi gerektiği de açıktır. Diğer taraftan, mali zararların ve vergi avantajlarının varlık ve borç niteliğinde olmamaları nedeniyle defter değerleri veya vergiye esas değerleri bulunmadığından bunların finansal tablolar aracılığı ile belirlenmesi mümkün olmayıp vergi kanunları ve beyannamelerinin dikkate alınması gerekmektedir (Özdemir, 2015, s. 13).

106

3.4.5.5.1 Kullanılmamış Mali Zararlar ve Ertelenmiş Vergi

Mali zarar, vergi düzenlemelerine göre bir hesap dönemi için tespit edilen ve vergi geri kazanımı sağlayan zararı ifade eder (Çelik O. , 2014, s. 152). Bu geri kazanım, vergi mevzuatınca izin verilmesi koşulu ile ve yine vergi mevzuatının belirlediği usul ve esaslar çerçevesinde, söz konusu zararın önceki veya daha sonraki yılların kârından mahsup edilmesi yoluyla gerçekleşmektedir. Bir döneme ilişkin mali zararın geçmiş dönemlerin kârından mahsup edilmesi “geriye taşıma” (loss carrybacks) olarak adlandırılmakta iken söz konusu zararın ileriki yılların kârından mahsubu durumunda ise bu işlem “ileriye taşıma” (loss carryforwards) olarak ifade edilmektedir. Kullanılmamış, yani henüz geri kazanım yoluyla faydalanılmamış mali zararın hâlihazırda geriye veya ileriye taşınabilir olması, bu zararın kullanılabilir nitelikte olduğunun göstergesidir. Bu taşınabilirlik, geçmiş dönemlerde yeterli düzeyde kâr elde edilmiş olması yanında vergi mevzuatının söz konusu işleme izin veriyor olması ve belirli bir süre kısıtının aşılmaması gibi ilave koşullara da bağlı olabilmektedir. Örneğin ABD vergi mevzuatı mali zararların geriye dönük olarak 2 yıl ve ileriye dönük olarak 20 yıl süre ile mali kârdan indirimine izin vermektedir (Ergin, 2016, s. 173).

Mali zararın geriye taşınması, söz konusu zararın önceki yılların zararı ile netleştirilerek elde edilecek faydanın zararın oluştuğu dönemde varlık (vergi varlığı) olarak muhasebeleştirmesi şeklinde uygulanmakta olup geriye taşımanın uygulanabilmesi için geçmiş yıllarda yeterli düzeyde kâr elde edilmiş ve vergi düzenlemelerinin geriye taşımaya izin veriyor olması gerekmektedir (Çelik O. , 2014, s.

40, 41). Nitekim ülkemiz vergi mevzuatına göre mali zararın geriye taşınması mümkün bulunmamaktadır.

Mali zararın geriye taşınabilmesi için geçmiş yıllarda yeterli düzeyde kâr elde edilememiş olması ya da vergi düzenlemelerinin geriye taşımaya izin vermemesi halinde, yine vergi düzenlemelerinin bu konudaki izni koşulu ile söz konusu mali zarar ileriye taşınabilmektedir. Mali zararın geriye veya ileriye taşınmasının mümkün olmadığı bir durumda bu zararın kullanılabilirliğinden bahsedilememektedir.

107

Mali zararın ileriye taşınmasında zarar, gelecekte elde edilmesi öngörülen kârdan mahsup edilmek üzere ileriki dönemlere aktarılır. Ülkemiz vergi mevzuatının belirli şartlar altında uygulanmasına izin verdiği bu aktarma işlemi, standartlar kapsamında değerlendirildiğinde, gelecek dönemlerin vergiye tabi kârını azaltıcı yönde etkisi nedeniyle ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştirilmesini gerektirmektedir. Bu durumda, ertelenmiş vergi varlığının muhasebeleştirilebilmesinin ön koşulu olan yeterli düzeyde kâr elde edilmesinin öngörülüyor olması koşulunun sağlanması gerektiği açıktır.

3.4.5.5.2 Kullanılmamış Vergi Avantajları ve Ertelenmiş Vergi

Vergi avantajı, adından da anlaşılacağı üzere, ödenecek vergide bir avantaj sağlayan, bir başka ifade ile bu vergiyi azaltan bir unsurdur. Dolayısıyla, kullanılmamış vergi avantajları, ileride ödenecek vergiyi azaltıcı yönde etkisi nedeniyle, kullanılmamış mali zararlarda olduğu gibi, ertelenmiş vergi varlığına neden olmaktadır. Ancak, kullanılmamış mali zararların aksine kullanılmamış vergi avantajlarından kaynaklanan ertelenmiş vergi varlığı hesaplanırken, ödenecek vergi üzerinde doğrudan etkisi olması dolayısıyla vergi avantajı tutarına vergi oranı uygulanmamakta, vergi avantajının miktarı doğrudan ertelenmiş vergi varlığı olarak dikkate alınmaktadır. Nitekim vergilendirilebilir kârdaki indirimler olarak ifade edilen ve ertelenmiş vergi etkisi bulunmayan vergi indirimlerinin aksine vergi avantajları, vergiye tabi kâr üzerinde değil doğrudan ödenecek vergideki indirimler şeklinde gerçekleşmektedir (Çelik O. , 2014, s. 156). Ülkemiz vergi mevzuatında vergi avantajının en tipik örneğini yatırım indirimi oluşturmakta, diğer bir örnek olarak da Ar-Ge indirimi verilebilmektedir (Ergin, 2016, s. 176, 177).