Amortisman Uygulaması

VUK’un 313’üncü maddesine göre, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkuller ile 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin yine VUK hükümlerine göre tespit edilen değerinin aynı şekilde VUK hükümlerine göre yok edilmesi amortisman konusunu oluşturmaktadır. VUK’un 314’üncü maddesi uyarınca boş arazi ve boş arsalar amortismana tabi bulunmamaktadır.

Öte yandan, bir duran varlığın amortismana tabi olabilmesi için işletmenin aktifinde kayıtlı olup işletme mülkiyet ve tasarrufu altında olması, işletme envanterinde yer alması ve kullanılabilir durumda olmakla beraber bir yıldan fazla süre kullanılacağının tahmin ediliyor olması gerekmektedir (Tuğlu, 2011, s. 67).

Amortismana tabi kıymetler, VUK’un değerlemeye ilişkin hükümlerine göre bulunacak değerleri üzerinden amortismana konu olmakta, bu bağlamda, amortisman mevzuuna giren gayrimenkuller ile gayrimenkul gibi değerlenen kıymetler ile demirbaş eşya ve sinema filmleri maliyet bedeliyle değerlenmektedir. Maliyet bedeli ise VUK’un 262’nci maddesinde, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı olarak tanımlanmıştır. Bu kapsamda yapılan düzenlemeler bakıldığında ise, gayrimenkullerde maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka, makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri ile mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler de girmekte; inşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makina ve tesisatta, bunların inşa ve imal giderleri, satın alma bedeli yerine geçmekte; normal bakım, onarım ve temizlik giderleri dışında kalan ve

49

duran varlığın değerini sürekli olarak arttıran nitelikteki harcamalar doğrudan gider yazılmayarak ilgili varlığın maliyet bedeline eklenmek suretiyle aktifleştirilmektedir (Topaloğlu, 2012, s. 67, 68). İlave olarak, 163 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği’ne göre;

yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması mümkün bulunmaktadır. Benzer şekilde, döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta; aynı kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

VUK’ta amortisman uygulamasına ilişkin maddelere bakıldığında artık (hurda) değere ilişkin bir düzenlemenin yer almadığı görülmektedir. Bunun nedeni, artık değerin tahmine dayalı ve dolayısıyla öznel bir niteliğe sahip olması dolayısıyla vergisel açıdan ihtilaf yaratma sakıncası taşımasıdır (Sevilengül, 2009, s. 412). Vergi uygulamasında artık değerin göz ardı edilmiş olmasının bir sonucu olarak varlığın maliyet değerinin tamamı amortisman yoluyla gider yazılabilmektedir.

VUK’ta amortisman hesaplama yöntemleri; normal (sabit yüzdeli) amortisman, azalan bakiyeler (hızlandırılmış amortisman) yöntemi, madenlere ait özel amortisman (madenlerde amortisman) yöntemi ve olağanüstü ekonomik ve teknik amortisman (fevkalade amortisman) yöntemi olarak sayılmıştır (Yücel, 2013, s. 459). Esas itibariyle bunlardan yalnızca normal amortisman yöntemi ile azalan bakiyeler yöntemi amortisman hesaplama yöntemi olup madenler ve taş ocakları ile fevkalade durumlar için öngörülen amortisman uygulamaları ise özel durumlarda amortisman oranını belirlemeye yönelik yöntemlerdir (Sevilengül, 2009, s. 413).

Normal amortisman yönteminin belirlendiği VUK’un 315’inci maddesinde, amortismana tâbi iktisadî kıymetlerin Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar

50

üzerinden itfa edileceği ve bu oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır. Bu hesaplama yöntemi eşit tutarlı amortisman hesaplama yöntemlerinden olup amortisman tutarı yıllar itibariyle aynı kalmaktadır.

VUK’un mükerrer 315’inci maddesi, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerden dileyenlerin, amortismana tabi iktisadi değerlerini, azalan bakiyeler üzerinden amortisman yöntemi ile yok edebileceğini belirtmektedir. Bu yöntemde amortisman oranı, 50%’yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katıdır.

Yöntemde, amortisman süresi, normal amortisman nispetlerine göre hesaplanır. Bu sürenin son yılına devreden bakiye değer ise o yıl tamamen yok edilir. Söz konusu yöntem azalan tutarlı amortisman hesaplama yöntemlerinden olup amortisman tutarının başlangıçta yüksek ve izleyen yıllarda düşük olması ve bu nedenle kârın başlangıçta düşük çıkması sonucunu doğuracağından vergi ötelemek maksadıyla tercih edilmektedir.

Madenlerde uygulanacak amortisman yöntemi ise VUK’un 316’ncı maddesinde belirlenmiş olup söz konusu madde ile, işletilmesi sebebiyle içindeki cevheri azalan ve bu nedenle maddi değerini kaybeden madenlerin ve taş ocaklarının imtiyaz veya maliyet bedellerinin ilgililerin müracaatları üzerine Maliye ve Sanayi Bakanlıklarınca belli edilecek nispetler üzerinden yok edilmesi hususu düzenlenmiştir. Bu kapsamda söz konusu nispetler madenler ile taş ocaklarının büyüklük ve mahiyetleri göz önünde tutulmak suretiyle ve her maden veya taş ocağı için ayrı ayrı olmak üzere belirlenmektedir.

Fevkalade amortisman ise olağanüstü durumlara ilişkin bir düzenleme olup düzenlemenin yer aldığı VUK’un 317’nci maddesi yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden; yeni icatlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz bir hale gelen ya da cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalan menkul ve gayrimenkuller ile haklara uygulanacak olan amortisman oranının belirlenmesi sürecine ilişkindir. Söz konusu durumlarda, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığınca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen fevkalade ekonomik ve teknik

51

amortisman nispetleri ilgili varlığa uygulanmak suretiyle amortisman tutarı hesap edilmektedir.

VUK’un mükerrer 320’nci maddesi uyarınca, iktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil eden değerler için normal veya azalan bakiyeler yönteminden yalnız birisi uygulanabilmekte olup normal amortisman yöntemine göre amortisman ayrılmaya başlandıktan sonra bu yöntemden dönülememekte ancak azalan bakiyeler yöntemine göre amortisman ayrılmaya başlandıktan sonra normal amortisman yöntemine geçilebilmektedir. Normal amortisman yöntemine geçildiği takdirde amortisman ayırmak suretiyle henüz yok edilmemiş olan kısım kalan amortisman süresinde eşit miktarlarla yok edilir.

Diğer taraftan, VUK’un amortisman süresine ilişkin 320’nci maddesinde amortisman süresinin kıymetlerin aktife girdiği yıldan başladığı vurgulanmakla birlikte, aynı madde uyarınca, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılacağı hüküm altına alınmıştır. Maddeye göre, amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değerin ise itfa süresinin son yılında tamamen yok edilmesi gerekmektedir. Kıst amortisman uygulamasının esaslarını belirleyen söz konusu madde değerlendirildiğinde, kıst amortisman yönteminin sadece binek otomobiller için geçerli bir yöntem olduğu ve yöntemin ilgili hesap döneminin son günü dahi aktife girmiş olsa varlığın aktife girdiği yılın tamamının dikkate alınması şeklinde uygulanan amortisman uygulamasının bir istisnasını oluşturduğu anlaşılmaktadır. Öte yandan, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobiller kıst amortisman uygulaması kapsamına dâhil bulunmamaktadır.

VUK’un 321’inci maddesine göre, hesaplanan amortisman tutarının, hesaplarda ayrıca gösterilmek şartıyla ilgili bulundukları değerlerden doğrudan doğruya indirilmesi veya pasifte ayrı bir karşılık hesabında toplanmasına izin verilmekte olup söz konusu madde vergi uygulamasında amortismanların muhasebeleştirilmesinde direkt veya endirekt yöntemin tercih edilebileceğine ilişkindir. Bununla birlikte uygulamada endirekt yöntem tercih edilmekte ve amortismanlar “birikmiş amortismanlar” hesabında

52

toplanmakta olup birikmiş amortismanlar net değer esasına göre düzenlenen bilançoda varlığın altında indirim kalemi olarak aktifte gösterilmektedir (Yücel, 2013, s. 471).