Geleneksel Maliyetleme

Geleneksel ürün maliyet sistemlerinin yapısı 19. yüzyılda ABD ve Ġngiltere'deki tekstil fabrikaları, demiryolları ve çelik fabrikaları tarafından kurulmuĢtur (Johnson ve Kaplan, 1987; Swain and Fawcett, 2002: 387). Günümüzde birçok iĢletme tarafından halen kullanılmakta olan ve genel üretim maliyetlerinin mamullere dağıtımında hacim temelli bir hesaplamayı öngören yöntemdir. Geleneksel maliyet modelinin vergisel açıdan yapılan hesaplamalar için yeterli düzeyde sonuçlar verdiği kabul edilmekle birlikte, yönetsel kararlar açısından yetersiz olduğu düĢünülmektedir.

Geleneksel maliyet sistemini kullanan üretim iĢletmelerinin modeli kullanabilmesi için öncelikle iĢletme içerisinde çeĢitli analizler yapılmalıdır. ĠĢletmenin sırasıyla gider yerlerini belirlemesi, maliyetleri saptaması, dağıtım anahtarlarını belirlemesi ve kullanılacak yöntemleri belirleyerek hesaplanan maliyetleri mamullere dağıtması gerekmektedir. Bu iĢlemler yapılmadan önce ise, iĢletmenin faaliyet gösterdiği sektör, organizasyon Ģeması, üretim sistemi ve hatları incelenmelidir.

2.2.1. Gider Yerlerinin Belirlenmesi

Üretilen mamullerin maliyeti hesaplanırken direkt giderler ve genel üretim maliyetleri toplanmaktadır. Üretim yapan birçok iĢletmede üretim faaliyetleri birden fazla bölümde yapılmaktadır. DeğiĢik bölümlerde yapılan faaliyetler sonucunda üretilen yarı mamullerin birleĢtirilmesi ile nihai ürün ortaya çıkmaktadır. Üretim faaliyetlerinde etkili olan her bölüm bir gider yeri olarak ifade edilmektedir. Üretim maliyetleri

hesaplanırken mamullerin gider yerlerinden geçerken aldıkları payların dikkate alınması gerekmektedir (Elmacı, 2008: 74). Yani oluĢan üretim giderleri öncelikle gider yerlerine, daha sonra gider yerlerinden mamullere yüklenmesi gerekmektedir.

Gider yerleri belirlenirken;

 ĠĢletmenin organizasyon Ģemasında net olarak ayrılan ve bağımsız çalıĢan birimler,

 Farklı ortam veya üretim alanlarında faaliyette bulunan birimler,

 Farklı türden makinelerin kullanıldığı veya üretim aĢamalarına sahip birimler,

 Üretim koĢulları homojen olan ve hesaplamanın pratik olarak yapılabileceği birimler (ĠĢgücü yoğun olan birim ile makine yoğun olan birimin ayrı gider yeri olarak değerlendirilmesi) (Utku, 2015: 92) ayrı birer gider yeri olarak dikkate alınmalıdır.

Bu hususlar ve tek düzen hesap planında yapılan ayrım da dikkate alınarak gider yerlerini aĢağıdaki Ģekilde olduğu gibi sınıflandırmak mümkündür (Büyükmirza, 2015: 196);

ġekil 4 : Gider Yeri Türleri Gider Yeri Türleri

AraĢtırma GeliĢtirme Gider Yerleri

Pazarlama SatıĢ ve Dağıtım Gider Y.

Üretim Yerleri Yönetimi G.Y. (ÜYYGY)

Genel Yönetim Gider Yerleri

Finansman Gider Yerleri

Üretim Gider Yerleri

Esas Üretim Gider Yerleri (EÜGY)

Yardımcı Üretim Gider Yerleri (YÜGY)

Hizmet Gider Yerleri (HGY)

ġekil 4’de gider yerleri üretim ve dönem gider yerleri olarak iki gruba ayrılmıĢtır. Üretim gider yerlerini EÜGY, YÜGY, HGY ve ÜYYGY olarak gruplandırmak mümkündür. Dönem gider yerleri de tek düzen hesap planına uygun olarak gruplandırılmıĢtır.

EÜGY, mamulün üretiminde doğrudan etkili olan birimlerdir. Örneğin bir otomobil üretimi yapan iĢletmede kalıp, montaj, boyama gibi birimleridir. Bu gider yerleri belirlenirken iĢletmenin üretim hatları ayrıntılı olarak incelenmelidir.

YÜGY, esas üretim gider yerlerinin faaliyetlerine devam edebilmesi için gerekli olan yan girdileri üreten birimlerdir. Örneğin elektrik santrali, gaz tesisi gibi birimlerdir. HGY, diğer gider yerlerinin faaliyetlerine daha etkin Ģekilde devam edebilmesi için hizmet sunan birimlerdir. Örneğin bakım-onarım servisi, personel taĢıma servisi, yemekhane gibi birimlerdir.

ÜYYGY, iĢletmedeki üretim faaliyetlerini planlayan ve organize eden fabrika müdürlüğü, üretim planlama gibi birimlerdir.

Dönem gider yerleri ise, üretim faaliyetleri dıĢındaki yeni ürünlerin geliĢtirilmesi, mevcut ürünlerin tanıtımı, pazarlanması ve dağıtımı, iĢletmenin genel organizasyonunun yapılması ve gerekli finansmanın sağlanması iĢleri ile ilgilenen birimlerdir. Dönem gider yerlerini iĢletmenin organizasyon Ģemasını inceleyerek belirlemek gerekmektedir.

2.2.2. Maliyetlerin Saptanması

ĠĢletmede dönem içinde belgeye dayalı olarak oluĢan (elektrik, su, sigorta vb.) giderler muhasebe kayıtlarına alınmaktadır. Belgeye dayalı olmayan (satıĢların maliyeti, amortisman gibi) giderler ise dönemin sonunda hesaplaması ve muhasebe iĢlemleri yapılarak kaydedilmektedir. Dağıtım iĢlemleri öncesinde, muhasebe kayıtlarına alınan bu iĢlemler mali tablolar üzerinden tespit edilmektedir.

Direkt giderlerin mamuller ile iliĢkilendirilmesinin ardından endirekt giderler listelenerek, gider dağıtım iĢlemlerine hazırlık yapılmaktadır. Endirekt giderlerin saptanmasında muhasebe iĢlemlerinde kullanılan ve bütün muhasebe alt hesaplarını ayrıntılı olarak listeleyen mali tablo olan mizan kullanılabilir. ĠĢletmenin daha önceden

dağıtım iĢlemlerine uygun olarak hazırlanmıĢ bir tek düzen hesap planına sahip olması yapılacak iĢlemleri kolaylaĢtıracaktır.

2.2.3. Dağıtım Anahtarlarının Belirlenmesi

Dağıtım anahtarları, gider yerlerine doğrudan yüklenemeyen genel üretim maliyetlerinin ve gider yerlerinde toplanan giderlerin dağıtımı için kullanılan ölçütlerdir. Dağıtım anahtarları, dağıtımı yapılacak gidere, iĢletmenin üretim sistemine ve akıĢına en uygun olacak ölçütlerden seçilmelidir. Doğru maliyet verisine ulaĢmak için en uygun dağıtım anahtarlarının belirlenmesi ve gider dağıtımının sağlıklı bir Ģekilde yapılması önem arz etmektedir.

Gider dağıtım anahtarının belirlenmesinde dikkat edilmesi gereken özellikleri aĢağıdaki Ģekilde sayılabilir (Elmacı, 2008: 215):

 Belirlenen dağıtım anahtarı ölçülebilir nitelikte olmalıdır. Örneğin ısıtma giderinin gider yerleri itibariyle ölçümü yapılamaz. Dağıtım anahtarları ise gider yerlerinin petek sayısı veya kapladığı alan olarak seçildiğinde ölçülebilir olmaktadır.

 Dağıtım anahtarı ile dağıtımı yapılacak gider arasında mantıklı bir iliĢki olmalıdır. Örneğin elektrik giderinin dağıtımında iliĢki açısından ampül sayısı, makinelerin gücü vb. anahtarlar kullanılmalıdır.

 Tespiti pratik olan dağıtım anahtarları belirlenmelidir. Ölçülmesi zor ve masraflı olan dağıtım ölçütlerinin kullanımından uzak durmak gerekmektedir.

Genel üretim maliyetlerinin gider yerleri ile doğrudan iliĢkilendirilemediği durumlarda Tablo 4’de öneri olarak sayılan dağıtım anahtarlarından yararlanarak dağıtım yapılmaktadır. Uygun dağıtım anahtarı belirlenemeyen giderlerde ise, gider yerlerinin yararlanma oranları uzman yardımıyla tespit edilmeli ve dağıtım bu oranlar üzerinden yapılmalıdır.

Bazı genel üretim maliyetlerinin dağıtımına iliĢkin kullanılabilecek olan dağıtım anahtarlarını gösteren tablo aĢağıda yer almaktadır (Elmacı, 2008: 216).

Tablo 4 : Kullanılabilecek Dağıtım Anahtarları

Gider yerlerinde toplanan üretim giderlerinin yüklenmesinde ise, farklı dağıtım anahtarları kullanılmaktadır. Özellikle ikinci ve üçüncü dağıtımlarda kullanılabilecek olan bazı ölçütler Ģunlardır (Akdoğan, 2006: 363):

 ĠĢ emri sayısı

 Kontrol sayısı

 Üretim ve tüketim miktarları

 ÇalıĢan sayısı

 Direkt iĢçilik saati

 Makine saati

 Yevmiye adedi

 Malzeme tüketimi

 Direkt iĢçilik gideri

Gider Türü Dağıtım Anahtarı

Endirekt Hammadde Gideri Kullanılan Hammadde Tutarı Endirekt ĠĢçilik Direkt iĢçilik saati, çalıĢan sayısı Elektrik Gideri Ampül sayısı, tüketilen kws Isıtma Gideri ^{Petek sayısı, kapladığı}

alan(metrekare)

Su Gideri Musluk sayısı, çalıĢan sayısı, metreküp

HaberleĢme Gideri Telefon sayısı, görüĢme sayısı Labaratuvar Giderleri Kullanım oranlarına göre Bina Sigorta Gideri Kapladığı alan(metrekare), eĢit

tutarlı

Amortisman Gideri Hesaplanan tutar, makine sayısı

Sosyal Giderler ÇalıĢan sayısı

ĠĢçi Servis(TaĢıma) Gideri ÇalıĢan sayısı

Bakım-Onarım Gideri Onarım saati, makine sayısı Güvenlik Gideri ^{Hizmet verilen yerler, kapladığı}

 Direkt hammadde ve malzeme gideri

 Deneyim ile belirlenmiĢ yararlanma oranları

Sayılan dağıtım ölçütlerinin kullanımı zorunlu olmayıp, gider yerlerinin iliĢkisine uygun olarak baĢka ölçütlerde kullanmak mümkündür.

2.2.4. Gider Dağıtımları

Saptanan direkt giderler ile mamuller arasında iliĢki kurulmasının ardından, endirekt giderlerin gider yerlerine dağıtımı yapılmaktadır. Bu dağıtım gider yerleri ile doğrudan iliĢki kurulan giderlerin yüklenmesi ve doğrudan iliĢki kurulamayan giderlerin dağıtım anahtarları yardımıyla yüklenmesi yoluyla olmaktadır.

Genel üretim maliyetlerinin mamullere veya hizmetlere yüklenmesi süreci birinci dağıtım, ikinci dağıtım ve üçüncü dağıtım olmak üzere üç aĢamalıdır. Birinci dağıtımda genel üretim maliyetleri belirlenen gider yerlerine dağıtılmakta, ikinci dağıtımda biriken giderler esas üretim gider yerlerine yüklenmekte ve üçüncü dağıtımda ise üretilen mamullere veya hizmetlere yüklenmektedir.

Tablo 5 : Gider Dağıtım Tablosu

Kaynak : Utku, M. (2015), Şarap Üretim İşletmelerinde Maliyet Sistemi Ve Bir Uygulama,

YayınlanmamıĢ Doktora Tezi, s.94.

Birinci ve ikinci dağıtımlar gider dağıtım tablosundan yararlanmak suretiyle

yapılmaktadır. Yukarıdaki tabloda gider türlerine göre düzenlenmiĢ, birinci ve ikinci dağıtımı gösteren ayrıntılı bir gider dağıtım tablosu örneği

Tablo 8’de verilmiĢtir.

a) Birinci Dağıtım

Mamullerin üretimi sürecinde oluĢan giderlerin tamamının belirlenmiĢ olan gider yerlerine dağıtımının yapıldığı aĢamadır. Birinci dağıtım iĢlemi gider dağıtım tablosu yardımıyla yapılmaktadır. Doğrudan bir gider yeri tarafından tüketilen giderler ilgili gider yerinin sütununa, birden fazla gider yeri tarafından tüketilen giderler ise dağıtım esaslarına göre ilgili gider yerlerinin sütununa yazılmaktadır.

Direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt iĢçilik giderleri ve genel üretim giderlerinin doğrudan tüketilen kısmı ilgili gider yerlerine yüklenmektedir. Genel üretim giderlerinin ortak tüketilen kısmı ise en uygun dağıtım ölçütleri yardımıyla ilgili gider yerlerine dağıtılmaktadır (Utku, 2015: 110). Dağıtım iĢlemi, dağıtımı yapılacak her bir gider türü için yükleme oranı bulunarak ve bulunan yükleme oranının ilgili gider yerinin dağıtım ölçüsü ile çarpılarak yapılmaktadır.

Yükleme Oranı = Dağıtılacak Gider Toplamı / Dağıtım Ölçüsü Toplamı Gider Yeri Payı = Yükleme Oranı x Gider Yeri Dağıtım Ölçüsü

Birinci dağıtım iĢlemi sonrasında bütün gider yerlerinin gider dağıtım tablosunda toplamı alınarak, birinci dağıtım toplamları tespit edilmektedir.

b) Ġkinci Dağıtım

Ġkinci dağıtım, birinci dağıtım sonrasında gider yerlerinde toplanan üretim faaliyetleri ile ilgili giderlerin esas üretim gider yerlerine dağıtımının yapılmasıdır. Mamullerin veya hizmetlerin üretimi, esas üretim gider yerleri tarafından gerçekleĢtirilmektedir. Bundan dolayı üretim giderleri mamul veya hizmetlere yüklenmeden önce esas üretim gider yerlerine dağıtılmaktadır.

Ġkinci dağıtımda esas üretim gider yerleri dıĢında kalan yardımcı üretim, hizmet ve üretim yerleri yönetimi gider yerlerinde toplanan üretim giderleri dağıtım anahtarları yardımıyla EÜGY’ne yüklenmektedir. Bu aĢamada dağıtımı yapılan bazı gider yerlerinin birbirine hizmet vermesi söz konusu olmaktadır. Örneğin hizmet gider yeri yemekhane faaliyeti, stoklama ve üretim planlama yardımcı üretim yerlerine de hizmet vermektedir. Bu nedenle bu aĢamada yemekhanede toplanan giderlerin, stoklama ve üretim planlamaya da dağıtılması gerekmektedir.

Bunu sağlamak amacıyla kullanılan belli baĢlı yöntemler Ģunlardır (Büyükmirza, 2015: 209-220):

 Basit Dağıtım

 Basamaklı (Kademeli) Dağıtım

 Turlama (Tekrarlanan Dağıtım) Yöntemi

 Matematiksel Dağıtım

 Planlı Dağıtım

Bu aĢamada ihtiyaca uygun olarak bu yöntemlerden biri seçilerek dağıtım yapılmaktadır. Bu dağıtım sonrasında esas üretim gider yerlerinde toplanan üretim giderleri üçüncü dağıtım ile üretilen mamul veya hizmetlere yüklenmektedir.

c) Üçüncü Dağıtım

Birinci ve ikinci dağıtım iĢlemleri sonucunda esas üretim gider yerlerinde toplanan giderlerin üretilen mamul veya hizmetlere dağıtımının yapıldığı süreçtir. Bu iĢlem ile birlikte mamul veya hizmetlerin toplam ve birim maliyetleri ortaya çıkmaktadır. ĠĢletmede tek çeĢit mamul üretimi söz konusu olduğunda dağıtım anahtarı kullanmaya ihtiyaç duyulmadan maliyet hesaplanmaktadır. Bu durumda EÜGY’nde toplanan üretim giderlerinin üretim miktarına bölünmesi ile dağıtım yapılmaktadır. Üretilen mamul çeĢidi arttıkça dağıtım sürecinde dağıtım anahtarlarının kullanımı zorunlu olmaktadır. EÜGY’nde toplanan giderlerin dağıtımında iĢletmedeki üretim süreçlerinin ve kullanılan üretim yöntemlerinin de dikkate alınması gerekmektedir. ĠĢletmenin üretim ve maliyet sistemi ile maliyet bileĢenlerine uyumlu maliyet hesaplama yöntemlerinin seçilmesi gerekmektedir. Maliyet hesabının kapsamına, saptanma zamanına ve saptanma Ģekline göre en uygun yöntemin belirlenmesi önem arz etmektedir. Bu dağıtımlarda geleneksel maliyet sistemleri kullanılabileceği gibi modern maliyet sistemleri de tercih edilebilmektedir.