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4.1 - A conceituação de imunidade tributária:

Centro de calorosos debates, as imunidades tributárias assumem papel de acentuada relevância em nosso ordenamento jurídico, especialmente em razão da condução da política econômica. Vista pela ótica da efetividade, as imunidades conservam em sua natureza questões de alta complexidade, na medida em que colidem com outros institutos jurídicos, especialmente aqueles destinados à proteção generalista conferida por alguns princípios de direito tributário, como, por exemplo, o princípio da não-discriminação, que será melhor estudado nos capítulos subseqüentes.

Antes, porém, de iniciarmos o estudo e a classificação das ditas imunidades tributárias, convém, neste primeiro exame, analisarmos algumas questões referentes ao surgimento da problemática relativa às imunidades tributárias, bem como a aplicação do princípio da capacidade contributiva. Regina Helena Costa, em seu estudo a respeito das imunidades tributárias, traz algumas considerações históricas que valem ser repetidas. Vejamos:

Na constituição de 1824 — que pouco cuidava da matéria tributária — já se encontram as raízes das noções de capacidade contributiva e de imunidades fiscal. Após dedicar alguns dispositivos à Fazenda Nacional (arts. 170 a 172), traz, em seu art. 179, inicialmente, determinação de que ‗ninguém será isento de contribuir para as despesas do Estado em proporção de seus haveres‘ (inciso XV), preceito consagrados da essência dos princípios da isonomia e da capacidade contributiva.

[...] A Carta de 1891 contempla, originariamente, a ‗isenção‘ da produção dos outros Estados no Estado por onde se exportar (art. 9º, 2º § 2º), além de vedar aos Estados e à União criar impostos de trânsito pelo território de um Estado, ou na passagem de um para o outro, sobre produtos de outros Estados da República, ou estrangeiros, e bem como estabelecer, subvencionar ou embaraçar o exercício de cultos religiosos (art. 11, 1º e 2º). A imunidade recíproca entre Estados membros e a União (art. 10) — a qual, saliente-se, é a única imunidade presente em todas as Constituições Republicanas — não abrangia os Municípios, uma

vez que o sistema federativo adotado nesse Texto Fundamental não os considerava206.

Já a partir da Constituição de 1824, com o advento do liberalismo, como diz Ricardo Lobo Torres207, surgem os ―socorros públicos‖ — artigo 179, XXI —, que seriam formas primitivas de o Estado garantir o mínimo aos menos favorecidos.

Analisando a Carta Política de 1934, já no artigo 17 daquele diploma, constava vedação de caráter constitucional, onde era vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios criarem qualquer embaraço à situação dos cultos religiosos, além da criação, no inciso ―X‖, onde existia a imunidade recíproca entre as pessoas políticas, incluídos os Municípios. Já para a Constituição de 1937, que, timidamente teria tratado a questão das imunidades, mesmo para os cultos religiosos, vedava, também, o embaraço ou a prestação de subvenções a estes cultos, relegando as entidades assistenciais ao esquecimento.

Somente com o advento da Constituição de 1946, precisamente no artigo 31, V ―b)‖, é que as entidades assistenciais passariam a gozar de um tratamento constitucional condizente e a altura da tarefa social que era exigida. Tanto é verdade, que o referido dispositivo mencionava de forma clara e precisa a vedação à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, o lançamento de impostos e não tributos, aos templos de qualquer culto, bens e serviços de Partidos Políticos, instituições de educação e de assistência social, desde que as suas rendas sejam aplicadas integralmente no País para os respectivos fins. Já o Texto Fundamental de 1967, traria disposições semelhantes ao contido na Carta de 1946, com nenhuma ou pouca alteração para as entidades assistenciais.

Já com relação à Constituição de 1988, as imunidades tributárias vieram dispostas nos artigos 150, VI, ―a‖ a ―d‖ e nos §§ 2º e 4º, inserindo-se a imunidade a respeito das entidades de fins assistenciais. Esta, em particular, que mais nos interessa no âmbito desta pesquisa.

206 _{COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias: teoria e análise da jurisprudência do STF. 2ª}

edição. São Paulo: Editora Malheiros, 2006. p. 28.

207 _{TORRES, Ricardo Lobo. Os direitos humanos e a tributação: imunidades e isonomia. Rio de}

As imunidades tributárias, a exemplo de outras garantias fundamentais, servem, em verdade, como forma de estimular e desenvolver a aplicação de outros princípios e direitos também importantes em nosso ordenamento. Sacha Calmon208, ao analisar a imunidade tributária conferida aos livros, lembra, neste quesito, que a imunidade tributária, constitucionalmente assegurada aos livros, jornais, periódicos e papel destinado à sua impressão, nada mais é que forma de viabilização de outros direitos e garantias fundamentais, como, por exemplo, a livre manifestação do pensamento e da atividade intelectual, entre outros.

Por outro lado, para o caso das entidades assistenciais, a imunidade tributária funcionaria como forma de desenvolver, em verdade estimular o sentimento caritativo manifestado nas pessoas, ou ainda favorecer e fomentar atividades voltadas à assistência social, já que, muitas vezes, os governos atuais se mostram insuficientes no atendimento das comunidades mais carentes. Seja pela falta de investimento no próprio setor, ou a excessiva burocracia aplicada na alocação de recursos financeiros para este tipo de programa.

Ao analisarmos as imunidades tributárias, não podemos deixar de mencionar o caráter vinculado que este instituto possui com a capacidade tributária, ou seja, a possibilidade de um ente tributante em criar, ou não, tributos de acordo com suas competências ou limitações. Roque Antônio Carrazza, ao tratar do tema, traz alguns delineamentos que entendemos pertinentes aos objetivos desta pesquisa.

Competência tributária é a faculdade que as pessoas políticas têm de criar, in abstracto, tributos. Para isto, devem descrever, legislativamente, suas hipóteses de incidências, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas.

A competência tributária tem suas fronteiras perfeitamente traçadas pela Constituição Federal, que, inclusive, apontou, direta ou indiretamente, as regras- matrizes dos tributos.

Pois bem, a imunidade tributária ajuda a delimitar o campo tributário. De fato, as regras de imunidade também demarcam (no sentido negativo) as competências tributárias das pessoas políticas.

208 _{COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misabel Abreu Machado e THEODORO JÚNIOR,}

Humberto. Direito tributário contemporâneo. 2ª edição. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2004. p. 211-212.

Noutras palavras, a competência tributária é desenhada também por normas negativas, que veiculam o que se convencionou chamar de imunidades

tributárias209.

Por sua vez, Paulo de Barros Carvalho traz a conceituação das imunidades tributárias como sendo:

[...] A classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadoras210.

Fernando José Dutra Martuscelli211 _{categoriza as imunidades tributárias} como sendo normas jurídicas de matriz essencialmente constitucionais, não podendo, de outra forma, serem expressas em normas de caráter infraconstitucional.

Hugo de Brito Machado212, por sua vez, entende que ―imunidade tributária é o obstáculo decorrente de regra da Constituição, à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado‖.

Amílcar de Araújo Falcão213 acredita que a imunidade tributária seja uma forma qualificada de não-incidência, ou ainda, uma espécie de supressão constitucional da competência tributária instituída pela Carta de 1988. Quanto à incidência tributária, algumas ponderações devem ser feitas a respeito do tema. Geraldo Ataliba analisa a hipótese de incidência realizando interessante confrontação com as regras de imunidade e a própria obrigação tributária. Vejamos:

Sendo o direito uma realidade abstrata, não pode ter por objeto coisas concretas. Assim, o dinheiro, como as coisas em geral, jamais pode ser objeto do

209 _{CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22ª edição. São Paulo:}

Editora Malheiros, 2006. p. 681-682.

210 _{CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16ª edição. São Paulo: Editora Saraiva,}

2004. p. 181.

211 _{MARTUSCELLI, Fernando José Dutra. Elementos de direito tributário. 1ª edição. Campinas: Editora}

Bookseller, 2001. p. 153-154.

212 _{MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 15ª edição. São Paulo: Editora Malheiros,}

2000. p. 221.

213 _{FALCÃO, Amílcar José apud COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias: teoria e análise da}

direito, das normas jurídicas, das obrigações jurídicas (porque o direito e suas realidades são abstratos).214

Observe-se que o autor, neste ponto em particular, cuida em aplicar a moderna principiologia de direito civil para explicar a relação de abstração do direito em confronto com os ditos casos concretos. A concretude de alguns casos, se contrapostos à realidade, demonstram a necessária interação que a norma deve possuir com o interesse social. Em verdade, a norma em si é apenas expressão ―fria‖ e sem valor da vontade do legislador, se não reflete a vontade e o interesse social.

Para Geraldo Ataliba, tem-se que a própria norma de direito tributário cuida, especificamente de nominar e classificar o que vem a ser o tributo. Ao menos de forma generalista, a norma elenca algumas situações que podem ser configuradas como tributos. Ressalta-se, como menciona o mesmo autor, poderá a lei especificar, hipoteticamente, um estado de fato. Um fato ou um conjunto de circunstâncias de fato, e dispõe que a realização concreta, no mundo fenomênico, do que foi descrito, determina o nascimento de uma obrigação de pagar um tributo.215

Há, portanto, dois momentos lógicos (e cronológicos): primeiramente, a lei descreve um fato e di-lo capaz (potencialmente) de gerar (dar nascimento a) uma obrigação. Depois, ocorre o fato; vale dizer: acontece, realiza-se.

Se ele revestir as características antes hipoteticamente descritas (previstas) na lei, então determina o nascimento de uma obrigação tributária colocando a pessoa ( que a lei indicou) como sujeito passivo, ligado ao estado até obter a sua liberação, pela prestação do objeto da obrigação (tendo o comportamento de levar aos cofres públicos a quantia de dinheiro fixada pela lei).

Preferimos designar fato gerador in abstrato por ‗hipótese de incidência‘ e in

concretu por ‗fato imponível‘, pelas razões já expostas.216

Para o caso das imunidades, não há que se falar em hipótese de incidência ou mesmo inexigibilidade ou ausência de fato gerador. Em verdade, fala-se em absoluta incompetência para a instituição de tributos, pois a regra constitucional limitadora impõe ficção jurídica onde não há a hipótese de incidência.

214_{ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6ª edição. São Paulo: Editora Malheiros,}

2002. p. 31.

215_{ATALIBA, Geraldo. op.cit., p. 53.} 216_{ATALIBA, Geraldo. op.cit., p. 55.}

A imunidade tributária é um fenômeno de natureza constitucional. As normas constitucionais que, direta ou indiretamente, tratam do assunto, fixam, por assim dizer, a incompetência das entidades tributantes para onerar, com exações, certas pessoas, seja em função de sua natureza jurídica, seja porque coligadas a determinados fatos, bens ou situações217.

Ricardo Lobo Torres218, ao se pronunciar no XXX Simpósio Nacional de Direito Tributário, do qual fora coordenador, o professor Ives Gandra Martins teria ainda classificado a imunidade tributária como sendo a intributabilidade, impossibilidade de o Estado criar tributos sobre o exercício dos direitos de liberdade, incompetência absoluta para decretar impostos sobre bens ou coisas indispensáveis à manifestação da liberdade, ou ainda a não incidência ditada pelos direitos humanos. Para Ricardo Lobo Torres219, com relação às entidades assistenciais, a não incidência constitucional de tributos seria verdadeira imunidade tributária.

4.2 – A imunidade tributária como garantia dos direitos humanos:

Certamente, a tarefa de identificação de direitos fundamentais e humanos, tendo como base o Direito Internacional, não é tarefa das mais fáceis, ainda mais se levarmos em conta que, no direito pátrio, a Carta de 1988 possui rol bastante extenso. Mesmo assim, para o caso nossos estudos, melhor nos interessam os debates a respeito das imunidades tributárias como instituto de direitos humanos e garantia para as entidades assistenciais. Para o momento, nos limitaremos às analises relativas ao direito tributário e os direitos humanos, ponto essencial às conclusões de nosso trabalho.

217 _{CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22ª edição. São Paulo:}

Editora Malheiros, 2006. p. 681.

218 _{TORRES, Ricardo Lobo. Limitações ao poder impositivo e segurança jurídica. XXX Simpósio}

Nacional de Direito Tributário. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Limitações ao poder impositivo e segurança jurídica. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais e Centro de Extensão Universitárias, 2005.

p. 62.

219 _{TORRES, Ricardo Lobo. Os direitos humanos e a tributação: imunidades e isonomia. Rio de}

Os direitos humanos surgem como categoria destinada a proteger e prover garantias mínimas ao ser humano, não apenas no aspecto das dignidades humanas, ou ainda, na própria concepção e existência da pessoa humana. Os direitos humanos sociais e econômicos, classificados como de segunda geração, tencionam não apenas garantir a subsistência através de sua própria economia, mas, também, a existência digna e social, em que se permita ao indivíduo o acesso a outros direitos, também considerados de suma importância, sendo eles o meio ambiente equilibrado, saúde, educação e assistência social.

A respeito da terminologia utilizada para designar previdência social e assistência social, algumas dúvidas foram levantadas pela doutrina. Como diz Sacha Calmon, ―o conceito de assistência social é fugidio e ambíguo no corpo da Constituição de 1988‖220_{. A imprecisão da norma, como verificaremos, dificulta sobremaneira a} aplicação das imunidades para as entidades assistências. A Constituição Federal, no caso, reconhece a figura das imunidades tributárias, no entanto adota uma série de requisitos e interpretações que prejudica a utilização deste instituto junto às entidades assistências.

As imunidades tributárias não podem ser entendidas como mera delimitação constitucional ao poder de tributar. Servem, também, para resguardar outros princípios e direitos maiores do que a própria arrecadação tributária, na medida em que fomentam entidades que atuam na defesa de valores tão importantes quanto a dignidade humana, estimulando, ainda, a evolução e o progresso da cultura, o desenvolvimento da economia entre outros direitos sociais.

Os direitos humanos, como se sabe, evoluíram e se adaptaram às novas realidades sociais, fazendo surgir uma nova necessidade de proteção e defesa, como é o caso do direito ambiental e os direitos econômicos, que, para nossa pesquisa, mais nos interessam.

Os direitos humanos de segunda geração são os chamados direitos econômicos e sociais. Inseridos nesta geração de direitos, têm-se os direitos dos

220 _{COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misabel Abreu Machado e THEODORO JÚNIOR,}

Humberto. Direito tributário contemporâneo. 2ª edição. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2004. p. 359.

trabalhadores, os direitos à assistência social, o direito à educação, à saúde e o direito ao desenvolvimento econômico-social221.

Neste sentido, como adverte Flávia Piovesan222, os perigos da globalização, como, por exemplo, crises econômicas, o desmantelamento da economia interna, o desemprego e outras calamidades de ordem social, têm agravado sensivelmente os aspectos negativos desse fenômeno, como a miséria, a pobreza e principalmente a exclusão social.

Políticas sociais efetivas reduzem o impacto destas ocorrências. Mesmo assim, a ação estatal não tem se revelado efetivamente suficiente para contemplar todas as populações necessitadas, o que justificaria a atuação da iniciativa privada à consecução de alguns objetivos, como por exemplo a promoção do bem social, proteção à família, à velhice e outros. No Brasil, a Lei 8.742 de 07 de dezembro de 1993 traz alguns dos objetivos a serem alcançados. O diploma em questão será analisado detidamente nos capítulos subseqüentes desta pesquisa. De qualquer forma, a imunidade é, sim, instrumento de garantia, senão vejamos:

Os Direitos Humanos de Terceira Geração correspondem aos conceitos de direitos difusos e coletivos. Exemplo clássico dos direitos humanos de terceira geração são os chamados direitos ecológicos (Direito Ambiental). [...] Caracterizados, ainda que sucintamente, os Direitos Humanos, veja-se como o instituto da Imunidade Tributária, serve de instrumento para a proteção, e mesmo efetivação destes direitos223.

Em trabalho publicado pela revista Jurídica da Universidade Católica de Campinas, Carlos Otávio F. de Almeida224 defende que, em uma sociedade econômica, como parece ser o caso do Brasil, o sistema tributário, no geral, apresenta caráter híbrido, na medida em que pode ser meio e fim simultaneamente. Para o caso das imunidades tributárias, parece que o caráter meio adequa-se à necessidade de incentivos às políticas

221 _{TRINDADE, Caio de Azevedo. A imunidade tributária como instrumento de garantia e efetivação}

dos direitos humanos. In: SCAFF, Fernando Facury. Constitucionalismo, tributação e direitos humanos. Rio de Janeiro: Editora Renovar. 2007. p. 90.

222 _{PIOVESAN, Flávia. Direitos humanos e justiça internacional: um estudo comparativo dos sistemas}

regionais europeu, interamericano e africano. São Paulo: Editora Saraiva, 2006. p. 23.

223 _{Id. A imunidade tributária como instrumento..., op.cit., p. 91.}

224 _{ALMEIDA, Carlos Otávio F. Tributação – Um instrumento para a ordem social. In: Revista}

sociais, especialmente por servir como estímulo àqueles que atuam junto às entidades assistenciais.

Por outro lado, as imunidades tributárias podem ser compreendidas como modalidade de proteção e preservação de direitos humanos de segunda geração, especialmente por protegerem valores e direitos superiores à ordem hierárquica tributária.

Os direitos humanos e seu caráter universal possuem, integrado a sua estrutura de criação, a figura dos direitos econômicos, que podem ser entendidos como o interesse globalizado de se proteger a manutenção social do desenvolvimento, garantidos direitos mínimos, dentre os quais, o direito ao emprego, à greve, à assistência social para os necessitados, à velhice e outras.

O fundamento da imunidade tributária, como garantia de direitos humanos, em verdade, centra-se no princípio da proteção da liberdade. Como defende Ricardo Lobo Torres225, para o caso das entidades assistenciais, a imunidade tributária pouco tem a ver com a capacidade contributiva, que é princípio de justiça. A imunidade visa a proteger os direitos de liberdade, os quais se encontram inseridos na categoria do

mínimo existencial nas condições iniciais para a garantia da igualdade de chance. Estas

entidades, que atuam altruisticamente encampam verdadeira atividade social, destinada à proteção dos mais pobres e menos favorecidos, por isso, devem gozar da proteção imunizante.

Poderíamos dizer, ainda, que as imunidades tributárias podem servir como instrumento à materialização de outros objetivos, como, por exemplo, a subsistência daqueles que não possuem a condição mínima de sobreviver em sociedade, dadas as precárias condições econômicas em que vive, o grau de pobreza, desemprego e miserabilidade.

Os direitos humanos econômicos servem a este propósito, defender aqueles que não possuem condições mínimas de manutenção da própria vida.

225 _{TORRES, Ricardo Lobo. Os direitos humanos e a tributação: imunidades e isonomia. Rio de}

4.3 – A análise constitucional das imunidades tributárias – As Imunidades Condicionadas:

Como vimos anteriormente, a questão das imunidades tributárias desperta toda uma gama de debates acerca do tema, não apenas em razão do caráter especial que este instituto carrega consigo, mas também em razão de ser classificada como uma forma especial de não-incidência, efeito este consubstanciado na vedação contida na imunidade tributária.

As imunidades tributárias, como previstas na Carta de 1988, trazem consigo destinação voltada a determinadas entidades, ou ainda, atividades consideradas relevantes pelo legislador, como por exemplo a imunidade de templos, entes sindicais, ou, como mais nos interessa, as entidades de assistência social.

Tecnicamente, alguns autores como Regina Helena Costa226 chamam esta vinculação como sendo imunidade subjetiva. As entidades assistenciais, que são classificadas pela autora como sendo entidades formadas com o propósito de servir à coletividade, colaborando com o Estado ao suprir suas deficiências, sendo, portanto, pessoas de Direito Privado que exercem, sem fim lucrativo, atividades de colaboração com o Estado, em funções cujo desempenho seria atribuído ao próprio Estado ou ente tributante.

As imunidades condicionadas são identificadas em função do cumprimento de requisitos estabelecidos em leis infraconstitucionais, tendo como parâmetros as atividades desempenhadas pelo beneficiário da imunidade, ou ainda a qualidade da própria pessoa jurídica ou física que deve suportar o tributo. Na Constituição Federal de 1988, temos, expressamente, o que diz o artigo 150, VI, ―c‖.

As entidades assistenciais, como outras descritas no artigo 150, VI, ―c‖ da Constituição Federal pressupõem a presença de alguns requisitos. Aldemário Araújo Castro nos faz lembrar em artigo publicado. Vejamos:

226 _{COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias. 2ª edição. São Paulo: Editora Malheiros, 2006. p.}

Portanto, a imunidade tributária prevista no art. 150, inciso VI, alínea ―c‖ da Constituição pressupõe a presença dos seguintes ―elementos‖: (a) patrimônio, renda ou serviços; (b) relação dos aspectos anteriores com as finalidades essenciais; (c) entidade sindical de trabalhador; partido político,