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A Controladoria é tratada na literatura sob ampla abordagem conceitual que a posiciona como uma área estratégica nas organizações. Como doutrina, área de conhecimento ou setor organizacional, está relacionada às funções de Planejamento, Controle, Informação e Contabilidade, dentre outras, apresentando convergência com a perspectiva da governança nas organizações, em especial, na Administração Pública.

A Controladoria é compreendida como um corpo de doutrinas e conhecimentos relativos à gestão econômica, sendo visualizada na literatura tanto como um órgão administrativo, com missão, funções e princípios norteadores definidos no modelo de gestão das organizações, quanto como uma área do conhecimento humano, com fundamentos, conceitos, princípios e métodos oriundos de outras ciências (MOSIMANN; FISCH, 1999).

Conforme Mosimann e Fisch (1999), como órgão administrativo, a Controladoria tem por finalidade garantir informações adequadas ao processo decisório, colaborar com os gestores em seus esforços de obtenção da eficácia das diversas áreas da organização quanto aos aspectos econômicos, assegurando a eficácia empresarial, por meio da coordenação dos esforços dos gestores das áreas. Como campo do conhecimento, representa o conjunto de princípios, procedimentos e métodos oriundos das ciências da Administração, Economia,

Psicologia, Estatística e, principalmente, da Contabilidade, voltados para a gestão econômica das empresas, com a finalidade de orientá-las para a eficácia. Assim sendo, ressaltam Mosimann e Fisch (1999) que, como ramo de conhecimento, a Controladoria existirá nas empresas, ainda que não seja contemplada como órgão específico nas suas estruturas organizacionais, devendo estar disseminada em todas as áreas das empresas e atuar em todas as fases da gestão.

O controle representa uma das funções mais essenciais de uma Controladoria, cabendo-lhe a mensuração e a correção do desempenho da organização, de forma que os planos e objetivos possam ser realizados. Já o controle gerencial busca adequar o desempenho ao plano estabelecido, cabendo ao responsável pelo controle na organização a disponibilização de informações para os gestores da empresa, de forma que medidas corretivas sejam adotadas com vistas a alcançar os objetivos traçados. Para tanto, é função do controle não apenas dar feedback de informações para as diversas áreas da empresa, dentro de uma visão retrospectiva, mas também mapear os sistemas, examinar questões operacionais e implementar processos de melhoria para a eliminação de problemas relacionados ao controle, dentro de uma visão prospectiva da organização e da adoção de atividades preventivas para correções de rumo (ROEHL-ANDERSON E BRAGG, 2004).

Para Oliveira, Peres Jr. e Silva (2002), o objeto principal de uma Controladoria é o estudo e a prática das funções de planejamento, de controle, registro e divulgação de fenômenos relativos à administração das empresas. Assim sendo, defendem a idéia de que as funções e atividades exercidas pela Controladoria são fatores vitais para o controle e o planejamento de qualquer tipo de organização, com ou sem fins lucrativos.

O controle das atividades de uma entidade, função essencial da Controladoria, é

“o conhecimento da realidade e a comparação com o que deveria ser, com o objetivo de

constatar, o mais rápido possível, as divergências e suas origens e tomar as devidas

providências saneadoras” (OLIVEIRA; PERES JR.; SILVA, 2002, p. 15).

Para Catelli (2001), a Controladoria está fortemente relacionada com o ambiente empresarial, o planejamento, a gestão e as estratégias organizacionais. Aponta como filosofia da Controladoria: a coordenação de esforços visando à sinergia das ações; a participação ativa

do processo de planejamento; a interação e apoio às áreas operacionais; a indução às melhores decisões para a empresa como um todo; e credibilidade, persuasão e motivação.

Oliveira, Peres Jr. e Silva (2002) defendem a idéia de que é função de uma controladoria assessorar a gestão da empresa, fornecendo mensurações das opções econômicas e, por meio da visão sistêmica, integrar informações e reportá-las para facilitar o processo decisório, estruturada em dois grandes segmentos - no contábil e fiscal e no de planejamento e controle. O primeiro envolve funções como: geração de relatórios para fins societários, fiscais, auditoria e fiscalizações; controle patrimonial; apuração e controle de custos e controle físico de itens de estoque e do imobilizado. O segundo compreende funções relacionadas à gestão de negócios, incluindo assuntos orçamentários, projeções e simulações, aspectos estratégicos da organização e análise de desempenho.

Para Wilson (1995 apud PETER, 2007), as funções da Controladoria relacionam- se ao planejamento, à informação e à contabilidade, e têm como funções complementares: a supervisão do sistema de contabilidade; a apuração e gestão de custos; o orçamento anual; o controle patrimonial; o controle de contratos; a emissão de normas e procedimentos pertinentes à sua área de atuação; e a coordenação do sistema de informações da organização.

Assim, pode-se verificar que as funções de uma controladoria, apresentadas na literatura especializada, perpassam dimensões multivariadas, incluindo: a articulação com o planejamento; o apoio ao processo da gestão; a avaliação dos resultados organizacionais; a verificação dos desvios de rumos e sugestão de correções; o exercício do controle contábil, financeiro, de custos, de estoques e do patrimônio; a proteção dos ativos da organização; a sugestão de melhorias para a redução de custos; a análise da adequação dos recursos materiais e humanos; o controle interno e de riscos; a fiscalização e auditoria interna (MOSIMANN; FISCH, 1999; OLIVEIRA; PERES JR.; SILVA, 2002; CATELLI, 2001; SUZART; MARCELINO; ROCHA, 2009).

Bianchi (2005) considera ser da área de controladoria que se espera surgirem iniciativas para estreitar o acompanhamento dos controles organizacionais em todas as dimensões, no sentido de que estes proporcionem não apenas decisões úteis para o processo da gestão como, também, uma posição de defesa dos interesses dos proprietários das

organizações ou daqueles que os representam, mediante ações cuja integridade assegure que os recursos são utilizados de forma congruente com os objetivos estabelecidos.

O controle organizacional torna-se uma peça-chave da discussão sobre governança corporativa, considerando que as práticas de governança corporativa deveriam ser norteadas por controles que permitissem aos interessados concluir pela transparência dos atos da administração e que assegurassem a não-interferência dos conflitos de interesse na capacidade organizacional de obtenção de resultados econômicos (BIANCHI, 2005).

Bianchi (2005) analisa o controle com amparo nas dimensões operacional, físico- financeira e prescritiva, para demonstrar sua importância como mecanismo interno de governança, na medida em que contribui para o alcance dos resultados das organizações e para a transparência quanto aos meios utilizados para a obtenção destes resultados.

A dimensão operacional do controle relaciona-se à gestão da entidade, envolvendo o planejamento, a distribuição de responsabilidade na organização e os meios à disposição dos administradores para instrumentalizá-los no processo de tomada de decisões com vistas a alcançar objetivos organizacionais.

A dimensão físico-financeira do controle representa aquela voltada para o registro e o controle de todos os eventos que suprem as atividades operacionais com o nível de informações oportunas, completas e precisas, necessário para subsidiar a tomada de decisões com vista à obtenção de resultados na organização. Envolve informações oriundas de sistemas de controle contábil, de custos, de ativos fixos, de recursos humanos e de estoques, dentre outros. Para Bianchi (2005), o controle físico-financeiro é de grande importância para a manutenção da segurança dos ativos da empresa e para a explicação e divulgação de seus resultados a todos aqueles interessados, sendo considerado uma das bases para o alcance das melhores práticas de governança corporativa e da redução de conflitos de interesse entre proprietários e gestores.

O controle prescritivo, por sua vez, abrange o conjunto das normas de procedimentos e de controles internos estabelecidos com o propósito de padronizar o comportamento administrativo e de proporcionar meios seguros de acompanhamento das

ações organizacionais. Envolve o estabelecimento de regras formais de conduta para os integrantes das organizações, quanto aos níveis ético e técnico necessários para o exercício de suas funções. É nessa dimensão de controle que a entidade se apoia para assegurar a integridade das informações geradas pelo controle físico-financeiro, das quais se nutre o processo da gestão organizacional, integrante da fase do controle operacional. Os sistemas de controles internos representam plataformas que asseguram a consistência das informações e um ambiente favorável à transparência do processo da gestão.

Na seara pública, Peter (2007) expressa que o controle é considerado uma das funções básicas da administração, juntamente com o planejamento, a organização, a direção e a coordenação, conforme sistematização de Fayol, reconhecido pela academia como o pai da Administração científica. Defende, ainda, Peter (2007) a idéia de que, qualquer que seja o sentido ou a amplitude do controle, seu grande problema relaciona-se com a produção de informações estratégicas que tenham como objetivo a continuidade, o desenvolvimento e a responsabilidade social da entidade.

Para Matias-Pereira (2010, p. 167), o controle é uma atividade inerente a qualquer tipo de organização e, numa visão mais ampla, sua atuação vai além de aspectos financeiros e

administrativos, compreendendo “todo o conjunto de métodos e ações realizados dentro de

determinado órgão administrativo, criando uma cultura de transparência, efetuando comparações entre os resultados previstos e os realizados em sintonia com o interesse

público”.

Matias-Pereira (2010) ressalta a importância da informação no processo de controle como um elemento estratégico para a gestão das organizações, tanto privadas como públicas, no mundo contemporâneo, e aponta o controle como um mecanismo de delineamento da atuação dos gestores na preservação dos interesses dos proprietários, sejam eles agentes privados ou a sociedade.

O controle é, portanto, uma atividade inerente à Controladoria, uma função básica da administração, intrinsecamente relacionada à disponibilização de informações, visando ao bom desempenho das organizações privadas ou públicas e, assim sendo, representa um

componente importante da governança, atuando em favor da transparência e da accountability.

Em um Estado Democrático de Direito, onde prevalecem o princípio da soberania popular e o fundamento de que todo o poder emana do povo, cabe ao dono do poder controlar os governantes e a estes a obrigação de prestar contas dos atos e resultados da gestão pública, em defesa dos interesses dos cidadãos, na qualidade de proprietários de todos os recursos públicos.

Para que os cidadãos exerçam o controle sobre a gestão pública, são necessários um conjunto de mecanismos institucionais e um arcabouço normativo que assegure esse exercício. A criação de instâncias colegiadas, de metodologias participativas e a realização de plebiscitos são alguns dos mecanismos que viabilizam o controle dos atos dos agentes públicos, diretamente pelos cidadãos. Conforme Pinho e Sacramento (2008), a utilização desses dispositivos garantem a publicidade e a transparência dos atos públicos, viabilizam o questionamento sobre tais atos e trazem a potencialidade de sanções em casos de impropriedade. Constituem instrumentos de exercício da accountability, na medida em que viabilizam a defesa de interesses públicos e possibilitam ao cidadão comum agir em defesa dos proveitos coletivos.

Outra instância de controle é realizada por políticos e governantes, que delegam ou são dirigentes na Administração Pública, e que se utilizam de controles institucionais sobre a burocracia, para cumprir a obrigação de prestação de contas à sociedade. Importantes formas de controle político sobre a burocracia consistem nas exercidas pelo Poder Legislativo, mediante controle externo e pelo próprio Poder Executivo, por intermédio de controle interno, auditorias e fiscalizações.

Conforme aponta Sanchez (2005), a delegação de responsabilidades dos políticos eleitos para a burocracia (Administração Pública) é uma ação inevitável que requer o exercício do controle dos primeiros sobre a administração. Argumenta, ainda, que, sendo o controle produzido pela própria burocracia, há o risco de se querer ocultar informação por motivos que representem um comportamento oportunista em benefício próprio, entre os quais se destacam

[...] (a) quando a informação for de especial valor para suas próprias carreiras; (b) quando imaginarem que compartilhar certa informação refletirá negativamente neles ou no seu setor da organização; (c) quando desconfiarem do uso que o destinatário fará da informação; (d) quando acreditarem que terão custos para provar a veracidade da informação, se a compartilharem; (e) quando estiverem incorrendo em práticas de corrupção, entre outros motivos. (SANCHEZ, 2005, p. 37).

Considera ainda Sanchez (2005), à luz desses problemas que, como é necessária a delegação de funções políticas para a burocracia, detentora do conhecimento técnico, mas não da legitimidade para exercê-las - porquanto os gestores não são eleitos - ocorrerão uma assimetria de informação e o possível conflito de interesse entre os cidadãos e a gestão. Tal circunstância evidencia a importância da atuação do controle e a necessidade da institucionalização de sistemas de controle interno, atuando sobre a própria gestão, produzindo informações abertas à sociedade civil.

Olivieri (2008, p. 52) analisa esses controles sobre a gestão pública nos seguintes termos:

os controles políticos são necessários porque há delegação de poder. Os políticos recebem delegação do povo para governar, e por isso precisam, em primeiro lugar, ser controlados quanto à possibilidade de abuso de poder, e, em segundo lugar, mas não menos importante, precisam prestar contas do que fizeram com esse poder. Os políticos, por sua vez, delegam parte desse poder para a burocracia, e por isso precisam, da mesma forma, impedir abusos e garantir o controle sobre a atuação dessa burocracia. Os políticos precisam garantir a supremacia sobre os burocratas, ou seja, garantir que a burocracia respeite e acate a definição sobre políticas públicas dos políticos, do contrário o princípio democrático deixa de ser respeitado.

O chefe do Poder Executivo, na qualidade de agente político, é o responsável maior pela gestão governamental, precisando tomar conta da burocracia para, então, poder prestar contas à população sobre o exercício de seu mandato. Para isso, conforme Olivieri (2008), o Presidente da República e o seu gabinete precisam de mecanismos capazes de tomar as contas da burocracia, que administra por sua delegação, ou seja, necessitam controlar seu desempenho, o que é feito mediante instrumentos como nomeação, orçamento, legislação e monitoramento.

Como instrumento de governança pública, o controle está fortemente relacionado com a accountability, que envolve a prestação de contas dos políticos aos cidadãos quanto aos resultados dos compromissos eleitorais, cuja execução é delegada à administração governamental, à qual também compete a prestação de contas, feita por instituições

responsáveis pela supervisão, regulação, controle e fiscalização da gestão pública, a exemplo das controladorias públicas.

Para Matias-Pereira (2010), o controle é essencial para o bom desempenho das organizações públicas, na medida em que suas deficiências podem causar prejuízos acentuados para a sociedade, por impactar de forma negativa na eficiência, eficácia e efetividade da organização. Defende Matias-Pereira (2010) o argumento de que o controle interno é uma atividade essencial para a boa governança do setor público por ter suas atividades relacionadas ao saneamento de falhas, à busca da conformidade dos atos da administração e alcance dos resultados organizacionais com a máxima eficiência.

No âmbito do Poder Executivo Federal brasileiro, o sistema de controle interno passou por vários modelos, tanto em termos de estrutura organizacional quanto de áreas de competência. Conforme Silva (2003), no final dos anos 1960, com a reforma administrativa federal aprovada pelo Decreto-Lei nº 200, de 1967, o sistema de controle interno voltou sua ênfase para a fiscalização financeira, por meio das inspetorias gerais de finanças, como órgão de administração financeira, contábil e de auditoria, sendo o Ministério da Fazenda o órgão central do sistema.

Em 1986, foi criada a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), no Ministério da Fazenda, que passou a comandar o movimento financeiro e o controle interno da União, por intermédio das secretarias de controle interno (CISET´s), antigas inspetorias gerais de finanças. Conforme Silva (2003), com essa mudança, a ênfase se voltou do controle e auditoria para os aspectos financeiros do orçamento, sem preocupação com os resultados decorrentes da execução dos programas de governo. Esse modelo mantinha um defeito fundamental, que era o de subordinar o controle ao mesmo órgão responsável pela gestão financeira e contábil, quebrando um dos princípios básicos de qualquer sistema de controle, que é a segregação das funções contábeis e de auditoria da função financeira (SILVA, 2003).

Em 1994, foi criada a Secretaria Federal de Controle (SFC), ainda na estrutura do Ministério da Fazenda, mas já incorporando nas suas atribuições aspectos mais gerenciais introduzidos pela Constituição de 1988, para a área do controle.

Conforme Silva (2003, p. 209),

[...] a criação da Secretaria Federal de Controle – SFC representou uma mudança significativa no controle público, pois passou a priorizar as ações preventivas, com o afastamento gradativo do controle da legalidade e da formalidade. Com sua criação, foi introduzida na área federal a visão do controle voltado para o exame da economicidade, eficiência e eficácia na gestão pública.

No início da década de 2000, as funções do controle interno saíram do âmbito do Ministério da Fazenda, eliminando o problema da inobservância aos princípios da segregação das funções do controle. Em 2001, foi criada a Corregedoria Geral da União (CGU/PR), vinculada diretamente à Presidência da República. Em 2002, a Secretaria Federal de Controle Interno (SFC) passou a integrar a estrutura da então Corregedoria Geral da União, na Presidência da República. Ainda em 2002, a Corregedoria Geral da União incorporou as funções de Ouvidoria geral, até então vinculadas ao Ministério da Justiça.

Em 2003, o órgão de controle passou a ser um Ministério próprio, com a criação da Controladoria Geral da União (CGU), em substituição à Corregedoria Geral, cujo titular recebeu a denominação de Ministro de Estado do Controle e da Transparência.

A CGU atua como órgão central dos sistemas de controle interno, de correição e de ouvidoria do Poder Executivo Federal. Relativamente ao sistema de controle interno, sua atuação ocorre através da Secretaria Federal de Controle (SFC), envolvendo a defesa do patrimônio público e do incremento da transparência da gestão, por meio das atividades de controle interno e de auditoria pública.

No âmbito dos estados brasileiros, a estruturação do controle interno é mais recente do que no plano federal, sendo que esta tem trazido inspiração para a organização dos controles internos estaduais. Conforme Suzart, Marcelino e Rocha (2009), o surgimento da CGU implicou a criação ou transformação de muitas instituições nos estado e nos municípios.

A Constituição Federal do Brasil incorporou à fiscalização e ao controle interno na Administração Pública atribuições de aspectos gerenciais, como a perspectiva da economicidade no gasto público, da eficiência da gestão e da avaliação de metas e programas governamentais, além dos aspectos mais tradicionais da legalidade e legitimidade dos atos da gestão pública. No artigo 70, determinou que

a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. (BRASIL, 1988).

Estabeleceu, ainda, no artigo 74, que:

Os poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistemas de controle interno com a finalidade de:

I - Avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano Plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;

II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira, e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;

III - exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União;

IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional. (BRASIL, 1988).

Em relação ao controle externo, a cargo do Congresso Nacional, exercido, no plano federal, com o auxílio do Tribunal de Contas da União, a Constituição explicita, dentre as competências estabelecidas no artigo 71, aspectos mais relacionados à legalidade e à formalidade da fiscalização e controle de contas e da atos de gestão, tais como:

- apreciação das contas prestadas anualmente pelo Presidente da República, mediante parecer prévio que deverá ser elaborado em 60 dias a contar de seu recebimento;

- julgamento das contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiros, bens e valores públicos;

- apreciação de atos referentes à gestão de pessoal na Administração Pública; - realização de inspeções e auditorias de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial nas entidades da Administração Pública; - fiscalização da aplicação de recursos repassados pela União mediante convênio, acordo, ajuste ou outros instrumentos congêneres, a estado, ao Distrito Federal ou a município;

- prestação de informações solicitadas pelo Congresso Nacional, por qualquer de suas casas, ou por qualquer das respectivas comissões, sobre a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial e sobre resultados de auditorias e inspeções realizadas (BRASIL, 1988).

Conforme Piscitelli, Timbó e Rosa (2004), a concepção do controle interno introduzida na Constituição Federal de 1988 evidenciou a amplitude do controle e representou