Genel olarak ücretler yukarıda belirtildiği şekilde gerçek usulde vergilendirilirken, bir kısım hizmet erbabının gerçek ücret üzerinden vergilendirilmesi ücretin saptanmasındaki güçlük nedeniyle mümkün olmamaktadır. Bundan dolayı bazı kimseler tarafından elde edilen bir kısım ücret gelirleri için Gelir Vergisi Kanunu’nda özel bir vergileme rejimi benimsenmiştir.12 Gelir Vergisi Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 1961) 4369 sayılı Kanunla değişik ve “Diğer Ücretler” başlıklı 64 üncü maddesinde; diğer ücretler kapsamında ücret geliri elde edenler ve bu kişilerin elde etmiş oldukları ücret gelirlerinin vergilendirilme esasları belirlenmiştir. Anılan maddede, diğer ücretlilerin safi ücretleri, takvim yılı başında geçerli olan ve sanayi kesiminde çalışan 16 yaşından büyük işçiler için uygulanan asgari ücretin yıllık brüt tutarının %25’i olduğu belirtildikten sonra, bu usule tabi olacaklar 5 bent halinde sayılmıştır. Görüldüğü üzere ücretlerin tespitinde götürü bir yöntem uygulama alanı bulmaktadır. (Biyan, 2012)
3.1. Diğer Ücretli Hizmet Erbabı
Gelir Vergisi Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 1961) 64 üncü maddesine göre, kazançları basit usulde tespit edilen ticaret erbabının yanında çalışanlar, özel hizmetlerde çalışan şoförler ve özel inşaatlarda çalışan işçiler gibi bazı ücretliler gelir vergisi ödemesi bakımından ücret gelirlerinin genel vergilendirme sistemi olan tevkif suretiyle veya yıllık beyanname vermek suretiyle vergilendirme sisteminin dışında “diğer ücretliler” olarak basit bir vergilendirme usulüne tabi tutulmaktadırlar. Diğer ücretli hizmet erbabı tarafından diğer ücret geliri için yıllık beyanname verilmemekte, diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi halinde de bu gelir beyannameye dahil edilmemektedir.
3.1.1. Kazançları Basit Usulde Tespit Edilen Ticaret Erbabının Yanında Çalışanlar
Gelir Vergisi Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 1961) 64 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca, kazançları basit usulde tespit edilen ticaret erbabı yanında çalışanların ücretleri diğer ücret kapsamında 12 Gelir Vergisi Kanunu diğer bir kısım gelir unsurlarında olduğu gibi, bir kısım ücretlerde de matrahın saptanması konusunda gerçek usulden ayrılarak gelirin gerçek, elde edilmiş safi tutarı üzerinden vergilen- dirilmesi ilkelerinden sapmaktadır. Ücrete ilişkin bu özellikli durum (diğer ücretlilerin safi ücretlerinin belirlenmesine ilişkin olarak) Gelir Vergisi Kanunu’nun 64 üncü maddesinde düzenlenmiştir.
1
ÇÖZÜM
MALİ
TEMMUZ - AĞUSTOS 2019 137 vergilendirilmektedir. Buna göre, basit usulde vergilendirilen mükelleflerin yanında ücretli olarak çalışan kişilerin, diğer ücretli olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Basit usulde vergilendirilen mükelleflerin kendi işyerlerinde bilfiil çalışmaları veya bulunmaları şarttır. Ancak bu mükelleflerin işlerinde yardımcı işçi çalıştırmaları veya çırak kullanmaları bu şartı bozmayacaktır. (Yılmaz, 2015) Diğer ücret kapsamında vergilendirilenler vergi karnesi almaya mecburdurlar. Kazançları basit usulde vergilendirilen ticaret erbabı, yanında çalışanların vergi karnesi almalarını ve karnelerinde yazılı vergilerini ödemelerini temin etmeye mecburdurlar. Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinde, yaptıkları ödemelerden vergi tevkif edecekler arasında basit usulde vergilendirilen mükellefler sayılmamıştır. Bu nedenle, bu mükellefler yaptıkları ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapmayacaklar ve muhtasar beyanname vermeyeceklerdir.(Yıldız, 2014)
3.1.2. Özel Hizmetlerde Çalışan Şoförler
Özel hizmetlerde çalışan şoförler tanımına gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin ticari işlerine bağlı olarak çalışmayanlar girmektedir. Burada özel amaçlı yatlarda kaptanlık yapan kişilerin durumu özellik arz etmektedir. Şöyle ki, Gelir Vergisi Kanunu’nun 64 üncü maddesinde “şoför” kelimesi kullanılmış, 2918 sayılı Karayolları Trafik Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 1983) 3 üncü maddesinde ise şoför, “Karayolunda, ticari olarak tescil edilmiş bir motorlu taşıtı süren kişidir” şeklinde tanımlanmıştır. Dolayısıyla özel kullanım amaçlı yatta kaptanlık yapan kişiler şoför tanımına girmemekte, bu kişilerin elde ettikleri ücretler tevkif suretiyle vergilendirilmektedir. Diğer bir ifade ile özel teknede kaptan olarak çalışılması mukabilinde elde edilen ücretin gerçek usulde vergilendirilmesi gerekmekte olup, işverenin Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlardan olmaması nedeniyle tevkif suretiyle vergilendirilmemiş ücret gelirinizin yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, Özelge) Yani bu kişilerin elde ettiği ücretin diğer ücret kapsamında değerlendirilmesi ve bu kapsamda vergilendirilmesi mümkün değildir.
3.1.3. Özel İnşaat Sahiplerinin Ücretle Çalıştırdığı İnşaat İşçileri Gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır. Hangi inşaatların özel inşaat olduğu Gelir Vergisi Kanunu’nda
ÇÖZÜM
MALİ
138
TEMMUZ - AĞUSTOS
tanımlanmamakla birlikte, bu konuda uygulamaya Gelir İdaresi’nin çeşitli görüşleriyle yön verilmiş bulunmaktadır. Bu çerçevede, ticari kazanç kapsamında değerlendirilmeyen inşaat işlerinde çalışan işçilerin elde ettikleri gelir diğer ücret olarak vergilendirilmektedir. Buna göre, kişilerin kendi özel ihtiyaçlarının karşılanması amacıyla, ticari bir organizasyon çerçevesinde inşa edilmeyen yapılar özel inşaat olarak değerlendirilmektedir.
Ancak kendi arsası üzerine inşaat yapan ve yapmış olduğu dairelerden bir yılda birden fazla bağımsız bölümün satışını yapan mükelleflerin ticari bir organizasyon şeklinde yürütülen bu, ticari faaliyet kapsamında inşaat faaliyetleri işi olup, bu faaliyetler neticesinde doğan kazancın, ticari kazanç olarak vergiye tabi tutulması gerekir. Bu nedenle, ticari faaliyet kapsamında yapılan inşaatlarda çalışan işçilere yapılan ödemelerin, ücret kabul edilerek vergi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir. Dolayısıyla, başlangıçta yapılacak inşaatın özel amaçlı mı yoksa ticari amaçlı mı olduğunun iyi tespit edilmesi gerekmektedir. Yine aynı şekilde, konut yapı kooperatiflerinde çalışan işçilerin bu bent kapsamında diğer ücretli olarak değerlendirilmeleri mümkün değildir. Bu nedenle, bu işçilere yapılacak ödemelerin de gerçek usulde yapılan ücret ödemeleri kapsamında vergilendirilmeleri gerekir.
3.1.4. Gayrimenkul Sermaye İradı Sahibi Yanında Çalışanlar
Mesken ve iş yerlerini kiraya veren mülk sahipleri, bu mülklerini kiraya vermeleri karşılığında elde ettikleri kira gelirleri nedeniyle, gayrimenkul sermaye iradı sahibi olmaktadırlar. Bu mükelleflerin kiraya verdikleri mesken ve/veya işyerlerinin; kiralarının toplanması, bakım ve onarım ile diğer işlerinden dolayı yanlarında çalıştırdığı kişilerin elde etikleri ücretler bakımından bu kişiler diğer ücretli hizmet erbabı olarak kabul edilmekte ve diğer ücret kapsamında vergilendirilmeleri gerekmektedir. Ancak gayrimenkul alım satım işi ile uğraşan mükellefler, ticari kazanç mükellefi olarak vergilendirileceğinden ve bu mükelleflerin çalıştırdığı işçiler de gerçek usulde vergilendirileceklerinden, bunlara yapılan ödemlerden gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. (VMD, 2013)
ÇÖZÜM
MALİ
TEMMUZ - AĞUSTOS 2019 139 3.1.4.Gerçek Ücretlerinin Tespitine İmkan Olmaması Sebebiyle, Danıştay’ın Müspet Mütalaasıyla, Maliye Bakanlığınca Bu Kapsama Alınanlar
Gerçek ücretlerinin tespitine imkan olmaması sebebiyle, Danıştay’ın müspet mütalaasıyla, Maliye Bakanlığınca bu kapsama alınanlar ile ilgili açıklamalara 76 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde (Maliye Bakanlığı, 1965) yer verilmiştir. Danıştay’ın müspet mütalaası alınarak yayımlanan söz konusu tebliğin ekinde yer alan 1 no’lu cetvelde yer alanların elde ettikleri ücretlerin diğer ücret olarak değerlendirileceği belirtilmiştir. Buna göre;
-Çiftçi olmaksızın ziraî alet ve makine işletenlerin yanında çalışan biçerdöver sürücüsü, yardımcıları ve tamircileri,
-Ticaret ve meslek sahiplerine bağlı olmayarak çalışan simsar ve yardımcıları,
-Yük ve insan taşıyan nakil vasıtası sahiplerine bağlı olmayarak çalışan kâhya ve kâhya yardımcıları,
-Ticaret mahalli olmayan ve gelir ve kurumlar vergilerine tabi tutulmayan kimseler yanında çalışan ahçıbaşı, ahçı ve ahçı yardımcıları vb’leri bu gruba dahil edilebilir.
4.DİĞER ÜCRETLİLER TARAFINDAN ÖDENECEK VERGİNİN