3. BAĞIMSIZ DENETİM TEKNİKLERİ
3.2. Destekleyici Kanıt Toplama Teknikleri
3.2.Destekleyici Kanıt Toplama Teknikleri
Destekleyici kanıt toplama tekniklerine değinmeden önce “destekleyici kanıt”
kavramına değinmek gerekmektedir. Muhasebe kayıtları dışında; işletmenin yapmış
285 Güredin, a.g.e., ss. 246-247
286 Gücenme, a.g.e., s.69
287 Güredin, a.g.e., ss. 247-249
103
olduğu çeşitli analiz sonuçlarından, raporlardan, veri kıyaslamaları vb. işlemlerin sonucundan elde edilen kanıtlara destekleyici kanıt denilmektedir.288
Destekleyici kanıtların toplanmasında çeşitli denetim işlemleri kullanılmaktadır.
Bu işlemlerin bir kısmı geleneksel denetim teknikleri arasında yer aldığı için bu kısımda belli başlı kanıt toplama teknikleri açıklanmaktadır.
Destekleyici kanıt toplama teknikleri genel olarak;
1. Fiziki inceleme tekniği 2. Doğrulama tekniği 3. Gözlem tekniği 4. Soruşturma tekniği 5. Analitik inceleme tekniği
6. Kayıt sürecinin incelenmesi tekniği 7. Belge incelemesi tekniği
8. Yeniden hesaplama tekniği 9. Derinlemesine araştırma tekniği
10. Hesaplar arası ilişki kurma tekniği olarak sıralanabilir.
Yukarıda sıralanan son dört teknik; geleneksel denetim teknikleri içerisinde yer alan belge incelemesi, aritmetik inceleme, karşılaştırma ve tutar aktarımlarının kontrolü işlemleri ile örtüşmektedir. Bu nedenle ilk altı teknik üzerinde durmak yeterli olacaktır.
3.2.1. Fiziki İnceleme Tekniği
Fiziki inceleme tekniği, belgeler yönünden işletmeye ait varlıkların maddi olarak var olup olmadıkları ile bu varlıkların işletme mülkiyetinde olup olmadıklarının tespit edilmesi işlemidir. Denetçi işletme kayıtlarındaki varlıkları ve borçları sayar, ölçer, tartar ve ilgili mevzuat hükümleri doğrultusunda hazırlanan belgelerle doğrular.289 Denetçi bu teknik ile, yönetimin “var olma” iddiasına yönelik denetim amacını gerçekleştirmektedir.290
Yüksek güvenilirliğe sahip kanıtların elde edilmesine olanak tanıyan fiziki inceleme tekniği, diğer tekniklere göre daha fazla maliyete neden olmaktadır. Bunun yanı
288 Lessambo, a.g.e., s.156
289 Masum Türker vd., Sınırlı Uygunluk Denetimi, Ankara, TÜRMOB Yayınları-198, Sirküler Rapor Serisi, Seri No:2003-1, s.83
290 Selimoğlu, Özbirecikli, Uzay, a.g.e., s.272
104
sıra işletme tarafından varlığın kiralama, konsinye veya ödünç olarak elde edilmesi durumunda; varlığın mülkiyetine ilişkin denetçinin doğru tespit yapabilmesi için ek kanıtlara ihtiyacı olabilmektedir. Bu da zaman kaybına neden olabilmektedir.291
3.2.2. Doğrulama Tekniği
Denetçi tarafından kullanılan bir diğer teknik doğrulama tekniğidir. Bu teknikte denetçi talep ettiği bilgilerin, işletmenin ilişkili olduğu dış paydaşlar tarafından yazılı olarak teyit edilmesini istemektedir. Müşteri işletmeden bağımsız olarak, dış kaynaklardan elde edilen bilgilerin güvenilirlikleri daha yüksek olacağı için, doğrulama tekniği denetçiler tarafından sıklıkla kullanılan tekniklerden biridir.292 Teknik, belirli hesap bakiyeleri veya bu unsurlara ilişkin yönetim beyanlarının ele alınması ile ilgilidir.293
Denetçi bu tekniği uygularken genel hatlarıyla aşağıdaki adımları yerine getirmektedir: 294
➢ Denetçi, üçüncü taraflardan talep ettiği bilgilere ilişkin doğrulama mektubunu hazırlar. Bu mektuplarda olumlu, olumsuz ve boş bakiyeli doğrulama türlerinden biri tercih edilir.
➢ Müşteri işletme yönetimi, denetçi tarafından hazırlanmış olan doğrulama mektubunu imzalar.
➢ Denetçi, mektupları ilgili taraflara postalar.
➢ İlgili taraflar doğrulama mektubuna verdikleri yanıtları yazılı formda denetçiye gönderir.
➢ Denetçi gelen yanıtlar ile işletme kayıtlarını karşılaştırır. Varsa farklar hakkında inceleme yapar.
3.2.3. Gözlem Tekniği
Denetçi; denetlediği işletmedeki süreçleri, kişileri, belirli faaliyet ve işlemleri gözlemlemek yoluyla da kanıt toplayabilmektedir. Burada dikkat edilmesi gereken nokta;
denetçinin faaliyetlerin içinde yer almaması, sadece gözlem yapması gerektiğidir.
291 İlhan Kütük, Kamu ve Bağımsız Muhasebe Denetiminde Kanıt Toplama Teknikleri, (Yüksek Lisans Tezi), Edirne: Trakya Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2008, s.113
292 Arens, Elder, Beasley, a.g.e., ss.200-201
293 Selimoğlu, Özbirecikli, Uzay, a.g.e., s.272
294 Bozkurt, a.g.e., s.72
105
Kanıtların denetçinin bizzat kendisi tarafından toplanması bu tekniği daha güvenilir kılmaktadır.295
3.2.4. Soruşturma Tekniği
Denetçi, denetim alanına ve konusuna göre bazen müşteri işletme yöneticilerine ve personeline yazılı veya sözlü olarak çeşitli sorular sorarak ilgili bilgileri toplayabilmektedir. Denetçi gerek gördüğünde ayrıca personel tarafından imzalı bir tutanak alarak sorulara verilen cevapları yazılı olarak temin edebilmektedir. Bu teknik, sorulara işletme personeli tarafından yanıltıcı yanıtlar verilmesi risklerini içermektedir.
Bu nedenle diğer tekniklere göre güvenilirlik düzeyi düşüktür. Yöntemin güvenilirliğinin artırılması amacıyla diğer tekniklerle desteklenmelidir.296 Bu teknik özellikle işletme iç kontrol sisteminin tanınması açısından önem arz etmektedir.297
3.2.5. Analitik İnceleme Tekniği
Analitik inceleme tekniği, denetim alanında yaşanan gelişmeler doğrultusunda denetçi tarafından kullanılan önemli bir teknik olarak karşımıza çıkmaktadır. İşletmenin finansal ve finansal olmayan verileri ile kayıtlar arasında anlamlı ilişkiler kurmaya çalışan bu tekniğin amacı, beklentilerin gerçekleşip gerçekleşmediğini araştırmaktır.298
Başka bir ifade ile analitik inceleme tekniği; işletmenin cari yıl hesap ve işlemlerinde ortaya çıkan sonuçlar ile önceki dönem hesap ve işlemlerine ilişkin sonuçların karşılaştırılarak varsa sapmaların değerlendirilmesi faaliyetidir. Denetçi karşılaştırma ve değerlendirme yapabilmek için; karşılaştırmalı tablolar, dikey, oranlar ve trend analizi gibi yöntemleri kullanmaktadır.299
3.2.6. Kayıt Sürecinin İncelenmesi Tekniği
Kayıt sürecinin incelenmesi tekniği, özellikle kayıtların doğru sırayı izlediğine, doğru tutarların aktarıldığına ve tüm belgelerin kayıtlara alındığına dair kontrolleri kapsamaktadır. Bu teknik sayesinde denetçi; işletme iç kontrol sistemi, hesap bakiyeleri ve muhasebe kayıtları gibi konularda yazılı kanıtlar elde edebilmektedir.300 Denetçi bu
295 Türker vd., ag.e., s.90
296 Kepekçi, a.g.e, s.113
297 Türker vd, ag.e., s.85
298 Bozkurt, a.g.e, s.80
299 Türker, a.g.e., ss.87-89
300 A.g.e., s.89
106
tekniği uygulayabilmek için örneklemeye başvurmaktadır. Örneklem yoluyla seçilen kaynak belgelerden hareketle denetçi, ileriye veya geriye doğru denetim işlemini gerçekleştirerek ihtiyaç duyduğu bilgiye ilişkin kanıtları toplamaktadır.301
4. BAĞIMSIZ DENETİM VE İÇ KONTROL SİSTEMİNİN