Denetim çeĢitlerinin sınıflandırılmasında literatürde tekdüzelik bulunmamaktadır. Denetim temel olarak amacına ve denetçinin statüsüne göre bir ayrıma tabi tutulmakla birlikte, alt sınıflandırmaların farklılaĢtığı görülmektedir.
Literatür incelendiğinde denetimin daha sınırlı olan tasniflerinin de bulunduğu görülmektedir. Bu sınırlı tasniflerden biri iç denetim, dıĢ denetim ve devlet denetimi olarak denetimin üçe ayrıldığı tasniftir (Cook ve Winkle, 1984: 6-7). Bu çalıĢmada denetim türleri ele alınırken yaygın olarak kabul gören Maliye Hesap Uzmanları tarafınca yapılan tasnif dikkate alınacaktır.
2.1. AMACI BAKIMINDAN DENETĠM TÜRLERĠ
Denetim amacı bakımından mali tabloların denetimi, uygunluk denetimi ve yönetim denetimi olmak üzere üçe ayrılmaktadır. Ancak yapılan farklı bir sınıflandırmada bu üç denetim dıĢında dördüncü bir denetim türü karĢımıza çıkmaktadır ki bu da ekonomik denetim olarak adlandırılmaktadır.
Tablo 1‘de amacı bakımından denetim türleri özetlenmiĢ olup, her biri ayrı ayrı ele alınacaktır.
Tablo 1. Amacı Bakımından Denetim Türleri Kapsamından Bağımsız Denetim, ĠSMMMO Yayın No:130. ss.40-42.
2.1.1. Mali Tabloların Denetimi
Finansal denetim olarak da adlandırılan mali tablo denetimi ile iĢletmelere ait mali tablolarda yapılan aykırılıkların saptanması amaçlanmaktadır. Aykırılıklarla kastedilen husus, oluĢturulan mali tabloların hazırlanmasında genel kabul görmüĢ muhasebe ilkelerine, vergi mevzuatı hükümlerine (Tekin ve Çelikkaya, 2014: 28) ve diğer muhasebe usul ve esaslarına uyulmamasıdır.
Denetimin tanımında vurgulanan kanıtlara dayanma gerekliliği mali tablo denetiminde de karĢımıza çıkmaktadır. Buna göre ekonomik faaliyetin gerçekleĢtiği dönemde geçerli olan muhasebe usul ve esaslarına göre yapılması gereken kayıt ve iĢlemlere dayanarak hazırlanan mali tabloların, yine aynı dönemde geçerli olan muhasebe usul ve esaslarına uygunluğu araĢtırılmaktadır (Holmes ve Overmyer, çev.
Göktürk,1975: 5). Bu araĢtırma iĢlemi yapılırken kanıt olarak kayıtların geçerliliğini belirleyen belgeler kullanılabileceği gibi dıĢ kaynaklardan elde edilen deliller de kullanılabilmektedir.
Mali tablo denetimi ile aykırılıkların ortaya çıkarılması, bu tabloların bütünlüğü ve güvenirliliği açısından önem arz etmektedir. Çünkü mali tablolar, iĢletme ya da kurumun yönetiminde kullanılma iĢlevine sahip olmakla birlikte iĢletme ya da kurumla ilgisi olan üçüncü kiĢilere de sağlıklı bilgi verme iĢlevi taĢımaktadır (Holmes, ve Overmyer, çev. Göktürk,1975: 5).
Mali tabloları denetlemenin metodolojisi, muhasebe sürecini gözden geçirerek kritik bir gözle incelemek ve finansal tabloların doğruluğu hakkında bir yargıya varmaktır. Bu denetim türü ile yeni bir değer yaratılmamakta, ancak muhasebe raporlarının değeri artırılmaktadır (Güredin, 1999: 17).
2.1.2. Uygunluk Denetimi
Uygunluk denetimi, bir iĢletmenin ya da kurumun faaliyetlerinin, gerek yöneticiler gibi içerden gerekse kamu gibi dıĢardan (MHUD, 2015: 15) bir üst organ tarafından belirlenmiĢ kurallara ne ölçüde uygun olarak yapıldığını tespit etmeye yönelik yapılan denetimdir. Uygunluk denetimi iç denetçiler ile kamu denetçileri tarafından yürütülmektedir (Bakır, 2005: 20). Bu anlamda vergi mevzuatına uygunluğu araĢtırmak için yapılan vergi denetimi, uygunluk denetimine örnek teĢkil etmektedir (Saban, 2009; 183).
2.1.3. Yönetim Denetimi
Yönetim denetimi, iĢletme ya da kurum yönetiminin baĢarısını tespit etmek amacıyla yapılan bir denetimdir (Güredin, 1999: 15). Faaliyet yönetimi olarak da adlandırılan bu denetim türünde yapılacak olan tespit iĢlemi, belirli kabul görmüĢ kurallar esas alınarak değil söz konusu iĢletme ya da kurumun kendi belirlediği amaç ve hedefler temel alınarak gerçekleĢtirilir. 1960‘lı yıllardan itibaren geliĢmeye baĢlayan yönetim denetiminin amacı, iĢletmenin yürüttüğü faaliyetlerinde etken ve etkin çalıĢıp çalıĢmadığını ortaya koymaktır. Etkenlik ile iĢletmenin amaçlarına ulaĢmada baĢarılı olup olmadığını ölçülürken, etkinlik ile iĢletmenin amaçlarına ulaĢmada kaynakları verimli kullanıp kullanmadığı ölçülür (Bozkurt, 2015: 35).
Yönetim denetiminde ölçme iĢlemine tabi tutulan hususlar sadece finansal konularla
sınırlandırılmayıp iĢletme bünyesindeki her türlü faaliyet bu denetim kapsamı içerisindedir.
2.1.4. Ekonomik Denetim
Ekonomik denetim, mali tablolar denetimi, uygunluk denetimi ve performans denetiminin bir arada yürütülmesiyle ortaya çıkmaktadır (Kergen, 2001: 6). Her ne kadar üç tür denetim bir arada olsa da ekonomik denetim de temel amaç performans denetimi olup bu amaç mali tablolar denetimi ve uygunluk denetimi ile desteklenmektedir. BütünleĢik denetim ya da sistemci denetim olarak da adlandırılan ekonomik denetim çerçevesinde; bir yandan iĢletme faaliyetlerinin yürürlükteki mevzuata uygunluğu incelenirken diğer yandan mali tabloların yürürlükteki mali mevzuat ve genel kabul görmüĢ muhasebe standartlarına uygunluğu incelenmektedir.
Bunların yanında iĢletme kaynaklarının, bütün iĢletme fonksiyonları göz önünde bulundurularak etkinlik, verimlilik ve tutumluluk ilkeleri doğrultusunda kullanılıp kullanılmadığı değerlendirilir (Kergen, 2001: 8).
2.2. DENETÇĠLERĠN ÖRGÜTLE OLAN ĠLĠġKĠSĠ BAKIMINDAN DENETĠM TÜRLERĠ
Denetimi yapan kiĢiler kimi zaman iĢletme ya da kurum içerisinden biri olabileceği gibi iĢletme ya da kurumdan bağımsız biri de olabilir. Bu husus dikkate alındığında denetçileri örgütle olan iliĢkisi bakımından denetim türleri iç denetim ve dıĢ denetim olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Denetçilerin örgütle olan iliĢkisi bakımından yapılan bu tasnif bazı kaynaklarda denetimin statüsüne göre denetim türleri olarak da ele alınmaktadır (Kergen, 2001: 6).
2.2.1.Ġç Denetim
ĠĢletme içinde yer alan bir personel (iç denetçi) tarafından gerçekleĢtirilen iç denetim, iĢletmenin gerek mali konularını gerekse mali olmayan konularını ele alan denetimdir. Ġç denetimde daha çok değerlendirme, analiz ve iĢletme yöntemleri ile politikaları ön plana çıkar (Holmes ve Overmyer, çev Göktürk, 1975: 4). Ġç denetim
ile iĢletme faaliyetlerinin etkinliği ve verimliliği incelenir. Ġncelemede elde edilen sonuç ve tespitler neticesinde iç denetçi tarafından üst yönetime rapor sunulur.
Ġç denetim ile iĢletmenin faaliyetlerine değer katmak ve geliĢtirmek amaçlanır. Bu amaca bağlı olarak dizayn edilmiĢ iç denetim müessesesi, bağımsız, nesnel güvence sağlama ve danıĢmanlık faaliyetidir (kontrol.bumko.gov.tr - 23.04.2017). Ġç denetim, risk yönetimi, kontrol ve yönetiĢim süreçlerinde sistematik, disiplinli bir yaklaĢım sağlayarak hedeflerin gerçekleĢtirilmesinde iĢletme yönetimine katkı sağlayıp, iĢletme yöneticilerinin sorumluluklarını etkin ve verimli bir Ģekilde yerine getirmelerine yardımcı olur (Aktuğlu, 1996: 86).
2.2.2.DıĢ Denetim
DıĢ denetim, bağımsız denetim ve kamu denetimi olarak iki ayrı baĢlık altında ele alınmaktadır.
2.2.2.1.Bağımsız Denetim
Bağımsız Denetim Yönetmeliği‘ne3 göre bağımsız denetim; ―Finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen, gerekl bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasıdır.‖ Ģeklinde tanımlanmıĢtır.
Tanımdan da açıkça anlaĢılacağı üzere bağımsız denetimin konusunu iĢletmenin mali konuları, dolayısıyla finansal tabloları oluĢturmaktadır. Bağımsız denetimde, iĢletmeye ait finansal tablolar, iĢletme dıĢından bir denetçi tarafından incelenmeye tabi tutulur.
Bağımsız denetim ile belirlenen amaca ulaĢılması noktasında, denetimi gerçekleĢtiren denetçinin bağımsız tutum ve davranıĢlara sahip olması gerekir. Bu
3 26.12.2012 tarih ve 28509 sayı ile Resmi Gazetede yayınlanmıĢtır.
nedenle denetim, iĢletme dıĢından bir denetçi tarafından yapılır. Bağımsızlığın herhangi bir yol ile mutlak olamayacağı belirtilmek ile birlikte denetçinin aynı iĢletmeden bir çalıĢan olması durumunda yeteri kadar bağımsız olamayacağı savunulmaktadır (Arens ve Loebbecke, 1991: 3).
2.2.2.2.Kamu Denetimi
Kamu kurumlarında görevlendirilen ve kamu yararını gözeterek görev yapan kiĢilerin kamu kurum ve kuruluĢları ile özel sektörde yer alan iĢletmelerde yaptıkları denetimler kamu denetimi olarak adlandırılmaktadır. Kamu denetimi yapmakla görevli olanlara kamu denetçisi denilmekte olup, kamu ve özel sektörlerdeki iĢletmeleri denetlemekle görevli bazı kamu denetçileri Ģu Ģekildedir; BaĢbakanlık Maliye Bakanlığı MüfettiĢleri (Vergi MüfettiĢleri), Gümrük ve Ticaret Bakanlığı MüfettiĢleri, BaĢbakanlık TeftiĢ Kuruluna Bağlı MüfettiĢler ve SGK MüfettiĢleri (Kavut vd. 2009: 38 - 39).