1.5. HUKUKSAL TEMELLERİ
1.5.1. Cumhuriyet Dönemi Anayasaları ve Mali Güç İlkesi
Anayasa devletin örgütlenişini, kuruluşunu, iktidarların değişikliğini, bireylerin hak ve özgürlüğünü düzenleyen kurallar bütünüdür89
. Devletlerin anayasa da belirtilen görevlerini yerine getirmesi elinde olan mali olanaklara bağlıdır. Devletlerin en büyük gelir kalemi olan verginin toplanmasının yetkisi ve sınırları anayasalarda yerini almıştır. Anayasa da belirtilmiş olan genel ilkeler doğrultusunda vergi mevzuatı da şekillenmiş, kurumsallaşmıştır90
. Vergi koyma yetkisinin ve bu yetkileri kullanmasında dayanacağı
85 Akdoğan,(I), a.g.e., s. 207, Hülya Kirmanoğlu, Kamu Ekonomisi Analizi, Beta Basım,Yayın Dağıtım,
İstanbul, 2007, s.264, Osman Pehlivan, Kamu Maliyesi, Derya Kitabevi, Trabzon 2008, s.149.
86 Harvey S. Rosen, Public Finance, McGraw-Hill Higher Education, New York, 2002, s.311 87
Akdoğan, (I), a.g.e., s.207.
88 Budak, a.g.e., s.14.
89 Erdoğan Teziç, Anayasa Hukuku, Beta Basım Yayım Dağıtım A.Ş. İstanbul 2001, s.136.
90 Şehnaz GEREK/ Ali Rıza. AYDIN, Anayasa Yargısı ve Vergi Hukuku, Ankara: Seçkin Yayınları,
temel felsefeler anayasalarda yer alır91. Bu bakımdan anayasalar vergi hukukun yasama
organından doğan kaynaklardan biridir.
TBMM kurulmasından bu yana Türkiye’de 1921, 1924, 1961 ve 1982 Anayasa’ları olmak üzere dört anayasa yapılmıştır.
1921 anayasasının oluşumuna bakıldığında; 16 Mart 1920’de İstanbul’un işgal
edilmesi ve İstanbul’daki meclisin çalışamaz hale gelmesi sebebiyle Mustafa Kemal Ankara’da kurucu bir meclis oluşturacağını ilan etmiş, meclise seçilecek olanları belirlemek amacıyla “İntihabat Tebliği”ni yayınlamıştır. Seçilenler 23 Nisan 1920’de ilk toplantılarını gerçekleştirmişlerdir. Kurucu meclisin kuruluşundan 9 ay sonra 20 Ocak 1921’de Teşkilat-ı Esasiye Kanunu kabul edilmiştir92
.
Olağanüstü şartlarda hazırlanan bu anayasa oldukça kısadır. Bunun sebebi anayasada genel durumlara değinilmiş detaya yer verilmemiştir. Hatta oluşturulan anayasada hak ve hürriyetler gibi temel konulara da girilmemiş, eşitlik ve vergilendirme ile ilgili bir hüküm de yer almamıştır93.
24 Nisan 1924 tarihinde kabul edilen anayasa, 1921 Anayasası gibi ayrıntılı
olmayan yalnızca 105 maddeden oluşan bir anayasaydı. 1924 Anayasası’nın vergi ile ilgili hükmü beşinci bölümün 84. ve 85. maddesinde yer almıştır. 84. maddede “ Vergi,
devletin genel giderleri için halkın pay vermesi demektir. Bu esasa aykırı olarak gerçek veya tüzel kişiler tarafından veya onlar adına resimler, ondalık alınması ve başka yüklemeler yapılması yasaktır” hükmü yer almıştır. Maddede verginin tanımı yapılarak,
amacı tanımlanmış ve hüküm altına alınmıştır. 85. maddede “Vergiler ancak kanunla
salınır ve alınır. Devletçe, illerin özel idarelerince ve belediyelerince alınıla gelmekte olan resimler ve yüklemeler, kanunları yapılıncaya kadar alınabilir” hükmüne yer
verilerek, verginin yasallığı ilkesinin benimsendiği görülmektedir94
.
Eşitlikle ilgili genel hükümler anayasanın 69., 75. ve 88/1. maddelerinde kabul edilmiştir. Eşitlik ve kanunilik ilkesi 1924 Anayasası’nda olmasına rağmen, eşitliğin ölçütünün ne olacağı belirtilmemiştir.
91 Abdurrahman Akdoğan, (II), Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, “Temel İlke ve Esaslar, Vergileme
ve Vergiler Hukuku, Uygulama Örnekleri” Gözden Geçirilmiş ve Genişletilmiş Dokuzuncu Baskı, Gazi
Kitabevi, Ankara, 2009, s.16.
92Kemal Gözler, Türk Anayasa Hukuku, Bursa, Ekin Kitabevi Yayınları, 2000,
(www.anayasa.gen.tr/1921ay.htm; (13.01.2011)
93 Mustafa Erkan Üyümez, Yüksek Mahkemelerin Kararları Işığında Vergilemede Eşitlik İlkesi, Anadolu
Üniversitesi Yayınları No:225, Eskişehir, 2010, s.152.
94 Suna Kili, Şeref Gözübüyük, Türk Anayasa Metinleri, Senedi İttifaktan Günümüze Türkiye İş Bankası
Demokratik olduğu tartışma konusu olan 1924 Anayasası çok partili dönemde değiştirilmemiştir. 27 Mayıs 1960’ta Türk Silahlı Kuvvetleri (TSK), yönetimi tasfiye ederken yeni bir anayasa hazırlanması için bir ilim kurulunu görevlendirmiştir95
.
1961 Anayasası’nın 2. maddesinde cumhuriyetin nitelikleri sayılmış ve ilk kez
“hukuk devleti” niteliği anayasada kullanılmıştır96
. 12. maddede eşitlikten bahsedilmiştir. Buna göre maddede, herkesin, dil, ırk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din ve mezhep ayrımı gözetilmeksizin kanun önünde eşit olduğu ve hiçbir kişiye aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamayacağı belirtilmektedir. 41. maddede
“İktisadi ve sosyal hayat, adalete, tam çalışma esasına ve herkes için insanlık haysiyetine yaraşır bir yaşayış seviyesi sağlanması amacına göre düzenlenir. İktisadi siyasi ve kültürel kalkınmayı demokratik yollarla gerçekleştirme; bu maksatla milli tasarrufu arttırmak, yatırımları toplum yararının gerektirdiği önceliklere yöneltmek ve kalkınma planlarını yapmak devletin ödevidir.”hükmü yer alır. Bu düzenlemelerle
sosyal devlet anlayışı ve sosyal adalet kavramı benimsenmiştir97
.
1961 TC Anayasası’nda vergiler, siyasi haklar ve ödevleri düzenleyen dördüncü bölümün 61. maddesinde “vergi ödevi” başlığı altında düzenlenmiştir. 61.maddede
“Herkes kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi, resim ve harçlar ve benzeri mali yükümler kanunla konulur. hükmü
yer almıştır98
. Görüldüğü üzere birinci fıkrada mali amaçtan bahsedilmiş ve toplanacak vergilerin kişilerin mali gücüne göre alınması öngörülmüştür. Bu durum vergilendirmede devletin yetkisini kullanmasında bir ölçüt olduğu kabul edilmiştir. İkinci fıkrasında 1924 anayasasında da belirtilen yasallık ilkesi benimsenmiş ve hukuk devletinin anlamı güçlendirilmiştir. Üçüncü fıkra da 1971 de yapılan değişiklikle ilave edilmiştir. “Kanunun belli ettiği yukarı ve aşağı hadler içinde kalmak, ölçü ve esaslara
uygun kalmak şartıyla, vergi, resim ve harçların muafiyet ve istisnalarıyla nisbet ve hadlerine ilişkin hükümlerde değişiklik yapmaya Bakanlar Kurulu yetkili kılınabilir.”99
Bu fıkra yasallık ilkesinin bir istisnası olarak değerlendirilebilir.
95
Güneş, a.g.e., s.89.
96 Budak, a.g.e., s. 51. 97 Üyümez, a.g.e., 154-155 98 Kili, Gözübüyük, a.g.e., s. 188. 99
1971 de yapılan vergiye ilişkin değişiklikte vergilendirme yetkisinin istisnai kullanımı anayasaya eklenmiştir. Buna karşın 1971–1980 tarihleri arasında hiçbir vergi kanunu oluşturulmadığı gibi, maddeye eklenen bu hüküm de kullanılmamıştır100
. 12 Eylül 1980 günü TSK yönetime el koymuş ve bu durumun sebep ve amaçlarını“ Ülke bütünlüğünü korumak, milli birlik ve beraberliği sağlamak, muhtemel bir iç savaşı ve kardeş kavgalarını önlemek, devletin otoritesini ve varlığını yeniden tesis etmek ve demokratik düzenin işlemesine mali olan sebepleri ortadan kaldırmak.” şeklinde belirtmişlerdir101
.
27 Ekim 1980 tarih ve 2324 sayılı “Anayasa Düzeni Hakkında Kanun” kabul edilmiş, yasama yetkisi Milli Güvenlik Konseyi’ne verilmiş, oluşturulan Danışma Meclisi tarafından 1982 Anayasası hazırlanmıştır. Hazırlanan bu anayasa 7 Kasım 1982 tarihinde referanduma sunularak kabul edilmiş ve yürürlüğe girmiştir. Anayasa’nın kabulünden sonra, 177. maddesi gereğince Milli Güvenlik Konseyi ve Danışma Meclisi hukuken sona ermiştir102
.
1982 Anayasası’nın 2. maddesinde Türkiye’nin sosyal bir hukuk devleti olduğu
vurgulanmıştır. Hüküm, vergilendirme açısından değerlendirildiğinde vergi yükünün adaletli ve dengeli şekilde dağıtılmasını devlete yüklemiştir. 10. maddede kanun önünde eşitlik ilkesi benimsenmiştir103. Her ne kadar vergi kelimesi maddede işlenmemiş olsa
da genel kapsamdaki bu hüküm, beraberinde devletin yetkisinden biri olan vergilendirme ile birlikte muhatap olduğu kesim karşısında kanundaki sınırlar ölçüsünde eşit davranması gerektiğini belirtmektedir. Eşitlik ilkesinin kamu maliyesi açısından anlamı vergi kanunları karşısında mükelleflerin eşitliğidir104
.
Sosyal devlet ekonomik açıdan zayıf insanların korunması amacında gelişmiştir. Sosyal refahı ve sosyal adaleti sağlayacak olan devlet iktisadi ve sosyal hayata müdahale ederek bu amaçlarını gerçekleştirecektir. Sosyal devlet, hukuk devleti kavramından bazı farklılıklara sahiptir. Hukuk devleti kanun önünde eşitlikle (yatay
eşitlik) ilgilenirken, sosyal devlet bunun yanı sıra bireylerin farklı durumlarda olması
100 Ahmet Kumrulu, Türkiye’de Vergi Politikası Gelişmeleri: Karar Alma Süreci ve Sapmalar (1950-
1985), Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt:40 Sayı:1-4, 1988, s.201.
101 Ergun Özbudun, Türk Anayasa Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara, 2000, s.49. 102
Budak, a.g.e., s.55.
103 Nurettin Bilici, Vergi Hukuku, Genel Hükümler, Türk Vergi Sistemi, Seçkin Kitabevi, Ankara, 2010,
s.37.
104 Ahmet Kumrulu, Vergi Hukukunun Bir kısım Anayasal Temelleri, Ankara Üniversitesi Hukuk
sebebiyle servet ve gelir dağılımında adaleti sağlamayla yani gelir, servet, harcama, aile yükü gibi farklı durumda olan insanları vergi gibi araçlarla hayatlarına müdahale ederek adaleti (dikey adalet) sağlamaya çalışacaktır105.
1982 Anayasasında yer alan vergi ile ilgili düzenleme “Temel Haklar ve
Ödevler” başlığını taşıyan ikinci kısmın “Siyasi haklar ve Ödevler” alt başlığını taşıyan
dördüncü bölümündeki 73. maddededir. Bu maddeye göre “Herkes, kamu giderlerini
karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir”106. 73. maddesinin ilk fıkrasında belirtilen “herkes……vergi ödemekle yükümlüdür” ifadesi vergide genellik ilkesini işaret etmektedir. Aynı fıkrada belirtilen mali güç ise, vergi adaletini sağlamakta kullanılacak ölçütü ifade eder. Kişiler vergilerini mali gücüne göre karşılayacak olması vergi adaletinin bir unsurunu da oluşturacaktır107
. İkinci fıkra da sosyal amaç belirtilirken, üçüncü fıkrada 1924 ve 1961 de olduğu gibi verginin kanuniliği ilkesi korunmuştur. Bu durum hukuk devletinin vazgeçilmezi olmak zorundadır. Son fıkrada da kanuniliğe istisna getirilmiştir.
Anayasa’nın 73. maddesine bakıldığında belirtilen mali güç’ün tek başına bağımsız bir ilke olarak düşünülmesinden çok, bu kavramın eşitlik ilkesiyle kenetlenmiş vergi adaleti ilkesiyle okunması gerekmektedir. Bu durumda mali güç vergi adaletinin sağlanmasında anayasal bir ölçüt durumunda değerlendirilir. Nitekim anayasada bu kavram geçmekte ancak açık olarak ifade edilmemektedir108
.