Anayasa Mahkemesi Kararlarında Vergilendirme İlkeleri ve

1982 Anayasası’nın başlangıç kısmında “ Her Türk vatandaşının bu Anayasa’daki temel hak ve hürriyetlerden eşitlik ve sosyal adalet gereklerince yararlanarak… hukuk düzeni içinde onurlu bir hayat sürdürme… hak ve yetkisine sahip olduğu” ifade edilmektedir. 2. madde de devletin nitelikleri sayılmıştır. Bu maddeye göre “TC adalet anlayışı içinde insan haklarına saygılı, demokratik laik ve sosyal bir hukuk devleti” olarak belirtilmiştir. 10. maddede de “herkes… kanun önünde eşittir.” hükmü yer almaktadır112

. Anayasanın üstünlüğü doğrultusunda kanunların ve uygulamalarının denetiminde görevli olan Anayasa Mahkemesi vergilendirme ile ilgili vereceği kararları da bu maddelerden bağımsız değerlendirmez. Vergi ödevi ile ilgili

109

Mustafa Erdoğan, Anayasa Mahkemeleri Önemli midir? Orta Avrupa’da Anayasa Yargısı ve Demokrasinin Pekişmesi, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 2005, Cilt:54 Sayı:3 s.3.

110 _{Budak, a.g.e., s.76} 111 _{Kumrulu (I), a.g.m. s.157.} 112

düzenleme anayasanın 73. maddesinde belirtilmişken, AYM özgürlük, sosyal devlet ve adalet kavramlarını da değerlendirme kapsamında göz ardı etmeyecektir.

Anayasa’nın 73. maddesi incelendiğinde temel vergileme ilkelerinin şunlar olduğunu görmekteyiz113:

a) Verginin genelliği ilkesi (m.73/1)

b) Verginin kamu giderlerine özgülenmesi ilkesi (m.73/1) c) Mali güce göre vergilendirme ilkesi (m.73/1)

d) Vergilendirmede eşitlik ilkesi (m.73/1)

e) Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkesi (m.73/2) f) Verginin yasallığı ilkesi (m.73/3) dir.

AYM, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkesini kararlarında mali güç ilkesinden bağımsız olarak yorumlamamıştır. Bu ilkeler birlikte değerlendirilmeli ancak öncesinde mali gücün kavranıp kavranmadığı ölçülmelidir. Vergi yükünün hangi bireylere ve gruplara, ne miktarda dağıtılacağı sorunu, hukuksal olmaktan öte siyasi takdire ve ekonomik anlayışa bağlıdır114.

Birbirinden bağımsız gibi görünen bu ilkelerin keskin çizgilerle birbirlerinden ayrıldıklarının söylenmesi mümkün değildir. Genellik, eşitlik ve mali güce göre vergilendirme ilkeleri, uygunluk denetiminde birbirinden ayrı olarak düşünülmesi çok zordur. Mali güç ilkesine aykırı bir uygulamanın eşitlik ilkesine de aykırı olacağı açıktır115

. Verginin yasallığı ilkesi “ vergilerin kanuna uygun ve doğru olarak alınmasını” ifade eder. Kanuna uygun olmadan alınan vergiler, vergilemenin yasallığı ilkesini ihlal ederken, aynı zamanda benzer durumda olanlara farklı işlem sonucu farklı vergi alınması sonucunu oluşturduğundan, vergi kanunları önünde eşitlik ilkesini de zedelemiş olmaktadır116

.

Türkiye Cumhuriyeti’nin hukuku devleti olması açısından vergilendirme konusunda da vergilendirmenin yasallığı ilkesi oldukça önemlidir. Bu ilkenin uygulanmaması hukuk devleti anlayışını da doğrudan zedeleyecektir. AYM bu konuda

113

Güneş Yılmaz, Verginin Yasallığı ilkesi ve Bir Anayasa Mahkemesi Kararı Çerçevesinde Değerlendirilmesi, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 177. s.196, Soydan, ag.m. s.118.

114 _{Üyümez, a.g.e., s.187.} 115 _{Soydan, a.g.m., a.119.} 116

aldığı bazı kararlar şu şekildedir: “… Anayasanın 2 nci maddesinde belirtilen hukuk

devleti, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, eylem ve işlemleri hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasaya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa ve yasalarla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık, Anayasanın ve yasaların üstünde yasa koyucunun da bozamayacağı temel hukuk ilkeleri bulunduğu bilincinde olan devlettir. Anayasanın 73 üncü maddesinde, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü bulunduğu, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının, maliye politikasının sosyal amacı olduğu, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı öngörülerek Anayasanın 2 nci maddesinde nitelikleri belirtilen hukuk devleti ilkesi vergilendirme ilkeleri yönünden somut biçimde dile getirilmiştir. Buna göre, devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir. Ancak vergilerin yasayla getirilmesi, yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfi kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyeceğinden, yasallık ilkesi yanında verginin genel ve eşit olması, idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacak belirlilik içermesi, geçmişe yürümemesi, öngörülebilir olması ve hukuk güvenliği ilkesine de uygunluğunun sağlanması gerekir….117_{” ve “ Mahkememizin yerleşmiş içtihatlarında da açıkça}

belirtildiği üzere, Anayasa Koyucu her çeşit mali yükümün kanunla konulmasını buyururken, keyfi ve takdiri uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümün ilgililere yükletilmesine olur vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeter neden olamaz. Mali yükümlerin, matrah ve oranları, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, yaptırımları, zamanaşımı, yukarı ve aşağı sınırları gibi çeşitli yönleri vardır. Bir mali yüküm bu yönleri dolayısıyla, yasayla “yeterince çerçevelenmemişse, kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarını, hatta temel haklarını etkileyecek keyfi uygulamalara yol açabilmesi mümkündür. Bu bakımdan mali yükümler belli başlı öğeleri de açıklanarak ve çerçeveleri kesin

117

çizgilerle belirtilerek yasalarla düzenlenmelidir…118_{”. AYM aldığı birçok kararda da}

yasallık ilkesinin önemini belirtmiştir.

AYM, mali gücü ve mali gücün diğer vergilendirme ilkeleri ile bağını kararlarında belirtmiştir:“… Malî güce göre vergilendirme, verginin yükümlülerin

ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, malî gücü fazla olanın malî gücü az olana göre daha fazla vergi ödemesini gerektirir. Vergide eşitlik ilkesi de, malî gücü aynı olanlardan aynı, farklı olanlardan ise farklı oranda vergi alınması esasına dayanır…119_{” “… Genellik ilkesi, herkesin, vergi ödemesi gerektiğini anlatır. Bu kural,}

sosyal sınıf farkı gözetilmeksizin herkesin elde ettiği gelir, kazandığı servet ya da harcamaları üzerinden vergi ödemesi esasını öngörür. Malî güce göre vergilendirme ise, verginin kişilerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, malî gücü fazla olanın, malî gücü az olana oranla daha fazla vergi ödemesi gereğini belirler. Malî güç genellikle ödeme gücü anlamında kullanılmaktadır. Malî gücün tanımı Anayasa'da bulunmamakla birlikte, kamu maliyesi açısından genellikle, gelir, servet ve harcamalar malî gücün göstergeleridir. Verginin malî gücü göre alınması aynı zamanda vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracıdır. Vergide eşitlik ilkesi, yükümlülerin vergi ödeme güçleri dikkate alınmak suretiyle vergilendirmenin yapılmasını öngörür. Başka bir deyişle, kişilerin genel vergi yüküne kendi ödeme güçlerine göre katılmalarını anlatır. Bu durumda, Anayasa'da öngörülen verginin "malî güce göre ödenmesi" ilkesi, "herkesin vergi ödemesi" ilkesiyle birlikte vergilendirmede adalet ve eşitlik ilkesine uygunluğu gösterir ve sosyal devletin niteliğinin en etkin uygulama aracını oluşturur. Vergi yükünün adil ve dengeli dağılımı bu ilkelere uyularak sağlanır. Vergide eşitlik ilkesi, mali gücü aynı olanların aynı vergiyi ödemeleri, mali gücü farklı olanların ise ayrı oranda vergilendirilmesidir. Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin mali gücüne göre vergi ödemesi öngörülmüş ve aynı maddenin ikinci fıkrasında ise bu yolla vergi yükünün adaletli ve dengeli bir biçimde dağılımının sağlanması amaçlanmıştır. Sermaye iratlarının, ücretlere göre farklı vergilendirilmesi en az geçim indirimi, artan oranlı (müterakki) vergilendirme gibi uygulamalar vergi yükünün adalete uygun ve sosyal amaçlı dağıtımının araçlarıdır. Yasa koyucu, vergilendirme yetkisini kullanırken, anayasal kurallara uymak koşuluyla, gelir, servet veya harcamanın vergilendirilmesinde konulara, nitelik veya miktarlara göre kimi

118 _{Anayasa Mahkemesi, 31.03.1987 E.1986/20, K.1987/9 RGT: 28.05.1987 RG no: 19473} 119

değişik ölçütler getirebilir; gelirin unsurlarına ve miktarına göre ayrı yükümlülükler ve oranlar belirleyebilir…120”

AYM kararlarında görüldüğü üzere mali gücün ortaya çıkarılmasında bir takım vergilendirme teknikleri kullanılması gerektiği öngörülmüştür. Bunlar ayırma kuramı, en az geçim indirimi ve artan oranlılık olarak belirtmiş ve bu uygulamaların vergi yükünün adalete uygun ve sosyal amaçlı dağıtımı için gerekli olan araçlar olduğunu vurgulamıştır.