B) CUMHURĠYET SONRASI DÖNEM 1. 1923-1950 Yılları Arasındaki Dönem
Cumhuriyetin ilk yıllarında eski Osmanlı Devleti vergilerini toplamak ve oranlarını arttırmakla yetinilmiĢtir. Ancak 1926 yılından sonra Cumhuriyetin devraldığı vergi sisteminin tasfiyesine ve daha çağdaĢ bir vergi ceza sisteminin kurulmasına çalıĢılmıĢtır. Bu dönemdeki vergi cezalarının özelliği, bunların belli bir yasada toplanmamıĢ bulunması, her vergi yasasında, bu yasaya aykırı fiillere uygulanacak
111 Fritz Neumark, Gelir Vergisi (Teori-Tarihçe-Pratik), Ġstanbul: Ġsmail Akgün Matbaası, 1946, s.10-14.
112 Bu usulde vergilerin kanunlara tarh ve tahsil hakkı, devlet tarafından anlaĢma ile mültezim denilen üçüncü bir Ģahsa verilerek karĢılığında belirli bir bedel alınır. (Naci B.Muter-A.Kemal Çelebi-Süreyya Sakınç, Kamu Maliyesi, Gözden GeçirilmiĢ 3. Baskı, Manisa: Emek Matbaası, 2008, s.155.)
113 Akif Erginay, Türkiye Cumhuriyeti Dönemi Vergi Resim Harç Kanunları, Cilt 1, Ankara: Elif Kitabevi, 1977, s.12.
114 Yılmaz, a.g.e., s.9.
yaptırımların gösterilmesidir. Bu yaptırımlar “istifası lazım gelen vergi üç kat olarak…”, “resim aslının bir misli cezai nakdi alınır…” Ģeklinde ifade olunmaktadır.115
Bu dönemde vergi ceza hukuku açısından önem taĢıyan ve yenilik getiren ilk önemli vergi yasası, 14.03.1926 tarih ve 755 sayılı Kazanç Vergisi Kanunudur. Yasada vergi cezaları “Ahkamı Müteferika ve Cezaiye” baĢlığı altında, ayrı bir bölümde incelenmekte ve kayba uğrayan vergi miktarına göre hesaplanan cezai yaptırımlar öngörülmektedir. Yasanın vergi suç ve cezaları bakımından önemli bir hükmü de, vergi ceza hukukunda vergi suçlarında tekerrürün ilk kez bu yasada düzenlenmiĢ olmasıdır.
Düzenlemenin bir baĢka özelliği, yasaya aykırı hareket edilmesi halinde yargılamanın Sulh Ceza Mahkemesinde yapılmasıdır.116
Kazanç Vergisi Kanununun ceza hükümleri birkaç değiĢikliğe uğramıĢ ve 22.03.1934 tarihinde yürürlüğe giren 2395 sayılı yasa ile en önemli değiĢiklikler gerçekleĢmiĢtir. 2395 sayılı Kazanç Vergisi Kanunu ile ticari defterlerde hesap hileleri yapılması, düzenli belgeler bulundurulmaması veya çift defter tutulması gibi yollarla vergi kaçırma suç sayılmıĢ ve verginin dört kat olarak tahsil edileceği belirtilmekle beraber hürriyeti bağlayıcı ceza da öngörülmüĢtür. 2395 sayılı Kazanç Vergisi Kanununun yürürlüğü, Gelir Vergisi Kanununun kabulü ile sona ermiĢtir.117
1950 yılında gerçekleĢtirilen vergi reformu öncesinde, vergi suç ve cezaları açısından önem taĢıyan ikinci yasa 11.04.1927 gün ve 1039 sayılı Muamele Vergisi Kanunudur. Yasada, idarece müracaat edilmesi üzerine sulh mahkemesince para cezasına hükmolunacağı belirtilmektedir. Muamele Vergisi Kanunu 1931 yılında 1869 sayılı yasa ve 1934 yılında 2430 sayılı yasa ile iki defa yenilendikten sonra, 28.05.1940 gün ve 3843 sayılı yasa ile üçüncü kez yenilenmiĢtir. 3843 sayılı Muamele Vergisi Kanunun özelliği, hürriyeti bağlayıcı ceza uygulamasına yer vermemesi ve kaçakçılık suçu benzeri fiillerin “vergilerine iki kat zam yapılır”, “muamele vergilerine beş kat zam yapılır” Ģeklindeki yaptırımlara yer verilerek, vergi cezalarının vergi zammı Ģeklinde yorumuna yol açabilecek bir düzenleme getirilmesidir. 1926 tarihli 797 sayılı Veraset ve Ġntikal Vergisi Kanununda kaçakçılık suçu benzeri davranıĢlarla, veraset ve intikal vergisi matrahının düĢük gösterilmesi halinde “vergiye bir misli zammolunur”,
115 Yılmaz, a.g.e., s.9.
116 Erginay, a.g.e., s.121.
117 Yılmaz, a.g.e., s.10.
“Mektumata118 ait vergi…..kat olarak tahakkuk ettirilir” Ģeklinde yaptırımlar öngörülmektedir.119
1928 tarihli 1324 sayılı Damga Vergisi Kanununa “bu ceza affa tabi değildir”
biçiminde özel bir hüküm konulmuĢ olup, bu, vergi cezasının affa tabi olmadığı hükmünün yer aldığı ilk vergi yasasıdır. 1931 tarihli Ġktisadi Buhran Vergisi Kanunu ise, vergi stopajı ile ilgili vergi ödevinin yapılmaması hali tekerrür eden yükümlü hakkında uygulanacak para cezasının “ağır para cezası” olacağı hükmünü getirmektedir. Bu, vergi yasalarında yer alan ilk ve tek ağır para cezası yaptırımıdır.
Hileli hareketlere baĢvurularak vergi ödemeden kaçınma halinde hürriyeti bağlayıcı ceza uygulanacağı yolundaki yasa hükmü ise, 1935 tarihli 2466 sayılı Buğday Koruma KarĢılığı Kanununda yer almaktadır.120
2. 1950 Sonrası Dönem
Cumhuriyet döneminin ilk yıllarında vergi cezalarının, vergi ve harçlarla ilgili çeĢitli yasaların çeĢitli hükümlerine serpiĢtirilmiĢ dağınık bir görünüm sergilediğini görüyoruz. Reform niteliğini taĢıyan 07.06.1949 gün ve 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK), gelir, kurumlar ve esnaf vergileri dıĢında 1833 sayılı Arazi Vergisi Kanunu, 797 sayılı Veraset ve Ġntikal Vergisi Kanunu, 3843 sayılı Muamele Vergisi Kanunu, 472 sayılı Nakliyat Vergisi Kanunu, 134 sayılı Damga Vergisi Kanunu, 2897 sayılı Hayvanlar Vergisi Kanunu ve istihlak vergilerinin yer aldığı tüm kanunlardaki ceza hükümlerini birleĢtirerek dağınık ceza hükümlerini büyük ölçüde bir araya getirmeyi baĢarmıĢ ve vergi cezaları açısından yeni bir dönem baĢlatmıĢtır. 5432 sayılı VUK’da vergi suç ve cezaları yasanın dördüncü kitabında, üç ayrı kısımda incelenmiĢ ve bu kısımlar da bölümlere ayrılmak suretiyle vergi suç ve cezalarının belli bir sistematik içinde ele alınmasına çalıĢılmıĢtır. 5432 sayılı yasada, vergi suçları ağırlıklarına göre
“vergi suçları, kaçakçılık, kusur ve usulsüzlük” olarak gruplara ayrılarak ele alınmıĢ, vergi cezaları da buna uygun Ģekilde derecelendirilmiĢ ve herhangi bir sebeple yanlıĢ beyanda bulunan kimselere “pişmanlık” müessesesi sayesinde yaptıkları hataları süresinde düzelterek cezadan kurtulma olanağı sağlanmıĢtır. 5432 sayılı yasayla yapılan
118 Hükümetten kaçırılarak gizlenmiĢ ve yazdırılmamıĢ mal veya gelir. (<www.osmanlicasozluk.net/
osmanlica/ 4466-sozluk-MEKTUMAT-anlam.html - 37k ->, (EriĢim: 23.12.2008)).
119 Yılmaz, a.g.e., s.11.
120 Yılmaz, a.g.e., s.11.
önemli bir diğer düzenleme de, ceza hukukundaki iĢtirak kavramına ilk defa vergi ceza hukuku alanında yer verilmesidir.121
5432 sayılı yasanın bir baĢka özelliği, vergi kaçakçılığı suçunu “mükellefin veya sorumlunun vergi kaçırma kasdıyla …vergi ziyaına sebebiyet vermesidir” Ģeklinde tanımladığı halde, vergi kaçakçılığı fiillerine ve suçuna, hürriyeti bağlayıcı ceza uygulamasına yer vermemesidir. Vergi yükümlüsü veya sorumlusunun kaçakçılık sayılan fiilinin belirlenmesi halinde dahi vergi idaresinin kaçakçılık cezası uygulaması için takdir komisyonundan karar alma zorunluluğu bulunmaktadır. Vergi cezalarında zamanaĢımı müessesesi ilk kez bu yasa ile düzenlenmiĢtir. 5432 sayılı yasada vergi cezalarında tarh zamanaĢımı dıĢında tahsil zamanaĢımı ile ilgili hükümler de bulunmaktaydı. Vergi cezalarının, kesinleĢmelerini izleyen beĢ yıl içinde tahsil edilmemesi halinde zamanaĢımına uğrayacağı kabul edilmiĢtir. 5432 sayılı yasanın diğer bir özelliği ise vergi cezaları açısından piĢmanlık hükümlerinin uygulanmasına son verilmesidir.122
5432 sayılı VUK’un vergi ceza hukuku alanındaki düzenlemesinin vergi kaçakçılığı ile mücadelede yeterli olmadığı kısa zamanda ortaya çıkmıĢ ve özellikle kaçakçılık suçu ile ilgili hükümler üç yılda üç kez değiĢikliğe uğramıĢtır.
DeğiĢikliklerin ilki 5815 sayılı kanunla gerçekleĢtirilmiĢtir. Bu yasa vergi suç ve cezaları alanında yalnız vergi kaçakçılığı suçunu değil, ceza hükümlerinin çoğunu değiĢtirmiĢ ve farklı bir sistem kurmuĢtur. Para cezası niteliğindeki yaptırımların vergi kaçakçılığı ile mücadelede yetersizliği, özellikle hileli yollarla vergi kaçırılması halinde uygulanmakta olan kayba uğratılan verginin üç katı tutarındaki yaptırımın, korkutuculuk ve bu tür suçları iĢlemekten alıkoyuculuk vasıflarının bulunmadığı ileri sürülerek, para cezası biçimindeki uygulamaya da yer verilmekle birlikte, ayrıca hürriyeti bağlayıcı ceza uygulamasına gidilmesi zorunlu görülmüĢtür.123
Vergi ceza hukukunda, VUK’da değiĢiklik yapan 6094 sayılı yasa ile getirilen değiĢikliklerden ilki, kasıt aranmaksızın kaçakçılık sayılan hallerin sınırlandırılması ve eksik bildirimde bulunulması gibi soyut, müphem kavramlar yerine, bir vergilendirme
121 Neumark, a.g.e., s.38.
122 Nami Çağan, Vergi Hukukunda Süreler, Ankara: Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayınları, No: 389, 1975, s.131.
123 Yücel, a.g.e., s.271.
dönemi içinde belli orandaki matrahının gizlenmesi halini kaçakçılık saymak biçiminde daha somut tanıma yer verilmesidir.124
04.01.1961 tarihinde yürürlüğe giren ve yapılan birçok değiĢikliğe rağmen halen yürürlükte bulunan 213 sayılı VUK, ilk yürürlüğe girdiği tarihte vergi suçlarını hileli vergi suçu, kaçakçılık, kusur ve usulsüzlük Ģeklinde sıralamaktaydı. Bunlardan sadece hileli vergi suçlarıyla ilgili yargılamaya ceza mahkemeleri tarafından bakılmakta ve hapis cezası öngörülmekte, diğer vergi suçlarına ise vergi idaresince yargı kararı gerekmeksizin idari para cezası uygulanmaktaydı. VUK hakkında son olarak 22.07.1998 tarihli 4369 sayılı yasa ve 23.01.2008 tarihli 5728 sayılı yasalar ile düzenlemeler yapılmıĢ olup, yapılan bu son düzenlemelerden sonra VUK’da vergi suçları, vergi ziyaı cezası, usulsüzlük, kaçakçılık suçu, vergi mahremiyetinin ihlali suçu ve mükelleflerin özel iĢlerini yapma suçu olarak bölümlere ayrılmıĢ olup, ilerleyen bölümlerde bu konuda detaylı açıklamalara yer verilecektir.
II. TÜRK VERGĠ USUL HUKUKUNDA VERGĠ SUÇ VE CEZALARI 213 sayılı VUK’un dördüncü kitabı ceza hükümlerine yer vermekte olup, kitabın vergi cezaları baĢlıklı ikinci kısmı üç bölüme ayrılmakta; birinci bölüm vergi ziyaı cezası, ikinci bölüm usulsüzlük, üçüncü bölüm ise suçlar ve cezaları baĢlıklarını taĢımakta; üçüncü bölümde kaçakçılık, vergi mahremiyetinin ihlali ve mükelleflerin özel iĢlerini yapanlara verilecek cezalar belirtilmektedir. Kanunda yapılan bu bölümleme ve düzenlemeden de anlaĢılacağı üzere idarece cezaları verilecek olan vergi ziyaı ve usulsüzlük bölümlerinde suç kelimesinin kullanılmamasına özellikle dikkat edilmiĢ olup, bu cezalar sanki kabahat gibi değerlendirilmiĢ, ceza mahkemeleri tarafından cezaları verilecek olan kaçakçılık, vergi mahremiyetinin ihlali ve mükelleflerin özel iĢlerini yapma baĢlıkları ise suç olarak nitelendirilmiĢ ve bu bölüme Türk Ceza Kanunu (TCK)’ ndaki suça iĢtirak hükümlerine uygun olarak cezadan indirim hükmü de sonradan eklenmiĢtir. Bu çalıĢmada VUK’a göre karĢılığı yaptırım olan bütün hal ve durumlar suç ve kabahat ayrımına girilmeksizin suç olarak değerlendirilmiĢtir.
VUK’da düzenlenmiĢ suç ve cezaların önemli bir bölümü yalnız vergi hukukunu ilgilendirmekte ve bu suç sayılan fiiller ile karĢılığında uygulanacak yaptırımlar idari
124 Yılmaz, a.g.e., s.16.
usullerle belirlenmektedir. Vergi idaresi tarafından suç olarak belirlenen fiiller için, hiçbir mahkeme kararına gerek olmadan, yine vergi dairesince ceza kesilmektedir. Ġdari (mali) nitelikteki suçlar ve cezalar denilen bu kategoride vergi ziyaı ve usulsüzlük suçları ile bunlar karĢılığında uygulanacak vergi cezaları yer almaktadır.
VUK’da belirtilen baĢka bazı fiiller ise, ceza hukuku anlamında suç oluĢturmaktadır. Bunların belirlenmesi ve yaptırım uygulanması, ceza mahkemelerinin görev alanına girmektedir. Bu suçlarda idari nitelikli para cezası ile birlikte ya da yalnız baĢına hürriyeti bağlayıcı ceza uygulanabilmektedir. VUK’un 359’uncu maddesinde belirtilen kaçakçılık suçları, 362-363’üncü maddelerdeki vergi mahremiyetinin ihlali ve yükümlülerin özel iĢlerini yapma suçları bu kategori içerisinde yer almaktadır.
Yukarıdaki bilgiler ıĢığında Türkiye’deki vergi suç ve cezalarını “idari nitelikteki cezalar” ve “adli nitelikteki suç ve cezalar” olarak ikiye ayırarak inceleyebiliriz.