tributário e a contabilidade
Dentro da perspectiva jurídico-institucional do direito e desenvolvimento, o contraponto à tese da convergência institucional formula-se a partir da tese da dependência da trajetória institucional, caracterizada pelo ceticismo quando à viabilidade de implementação da agenda blueprint e de reformas embasadas no modelo one size fits all255.
Para os adeptos da tese da dependência da trajetória institucional, o direito e as instituições estão socialmente incrustrados (embedded), e todos os fatores sociais estão interrelacionados entre si, de modo que as proposições de reformas calcadas em modelos ou padrões internacionais tendem a ser suplantadas pelas resistências impostas pela teia institucional local.
TAMANAHA destaca-se como um dos principais autores a defender a inviabilidade de transplantes institucionais, vislumbrando com pessimismo a possibilidade de adotar normas e práticas internacionais sem esbarrar nas especificidades locais. De acordo com esse autor, as propostas de mudanças nas normas e práticas de determinado país não ocorrem descontextualizadas, vez que o direito está conectado a todos os aspectos de uma sociedade:
Instituições legais e atitudes culturais em relação ao direito existem inseparavelmente dentro de um ambiente mais amplo que inclui a história, a tradição e a cultura de uma sociedade; seu sistema político e econômico; a distribuição de riqueza e poder; o grau de industrialização; a identidade étnica, a linguagem e composição religiosa da sociedade (...) tudo acerca
255
de uma determinada sociedade importa. (...) a lei está conectada a todos os aspectos da sociedade. 256 (g.n.) (Tradução Livre)
Em outra passagem, TAMANAHA reitera o que costuma chamar de “Princípio da Conectividade do Direito” - “The Connectedness of Law Principle”, que expressa a ideia de que nenhum aspecto do direito pode ser entendido de forma isolada, sendo sempre necessário considerar seus fatores circundantes:
(...) As qualidades, caráter, efeitos e consequências do direito são minuciosa e inevitavelmente influenciados pela sociedade envolvente. Não pode haver nenhuma fórmula padrão para a lei porque cada contexto legal em toda sociedade envolve uma constelação única de forças e fatores; o mesmo regime jurídico em dois lugares diferentes irá operar de forma diferente; uma boa lei em um único local pode ter efeitos nocivos ou ser disfuncional em outro lugar. (Tradução Livre) 257
SCHAPIRO também reitera a importância que os adeptos dessa tese conferem à composição social de cada localidade na proposição de reformas institucionais:
(...) uma outra forma de se entender o papel das instituições no processo de desenvolvimento é reconhecer a presença de elementos tácitos e não codificados na sua organização e funcionamento. Isso significa que, subjacente a um dado arranjo institucional bem sucedido, há uma série de fatores não formais, não escritos, que resultam da interação local e de idiossincrasias específicas, que não são facilmente identificáveis e nem, tampouco, transplantáveis de uma realidade a outra. Essa segunda agenda, que se pode despretensiosamente identificar como culturalista, é bastante cética quanto às possibilidades de sucesso das reformas institucionais, salvo aquelas que decorram da própria composição social. O próprio Banco Mundial, mais recentemente mostrou-se sensível a alguns destes argumentos, ao sugerir a plataforma do comprehensive
256
“Legal institutions and cultural attitudes toward law exist inseparably within a broader milieu that includes the history, tradition and culture of a society; its political and economic system; the distribution of wealth and power; the degree of industrialization; the ethnic, language and religious make-up of the society (…) everything about a particular society matters. (…) law is connected to every aspect of society.” (g.n.) TAMANAHA, Brian Z. The Primacy of Society and the Failures of Law and Development. Cornell International Law Journal, Vol. 44 Forthcoming; Washington U. School of Law Working Paper No. 10-03-02. P. 214
257
“One clear lesson, at least, shines through the haze: society is the all-consuming center of gravity of
law and development. The term “society” is used here in a capacious sense—encompassing the totality of history, culture, human and material resources, religious and ethnic composition, demographics, knowledge, economic conditions, politics, and more (“society” can also be drawn for specific purposes at various levels—local, national, regional, and global). No aspect of law or development operates in or can be understood in isolation from these surrounding factors. The qualities, character, effects and consequences of law are thoroughly and inescapably influenced by the surrounding society. Because every legal context in every society involves a unique constellation of forces and factors, there can be no standard formula for law; the same legal regime in two different places will operate differently; a good law in one location may have ill effects or be dysfunctional elsewhere; unanticipated consequences are to be expected. Law and development practitioners and scholars recognize this fundamental truth. “Context matters,” “local conditions are crucial,” “circumstances on the ground shape how things work”—variations of this insight has been repeated so often it is nearly a cliché. What stymies law and development projects time and again is the “the extreme interrelatedness of everything with everything else in a society.” For the sake of convenience, I will call this the “connectedness of law principle.”. TAMANAHA, Brian Z. The Primacy of Society
development, que procura dar maior importância às variações e
especificidades locais nos programas de reforma institucional.258
A afirmação dessa segunda corrente doutrinária do direito e desenvolvimento, no sentido de que o contexto legal já existente de uma sociedade deve ser levado em consideração no caso de reformas institucionais, aproxima-se muito dos posicionamentos da doutrina jurídico-tributária nacional que defendem a completa separação entre o direito tributário e a contabilidade IFRS.
Essa absoluta segregação entre a contabilidade e o direito tributário chegou inclusive a ser considerada como uma opção para o Poder Legislativo, apesar de não ter sido implementada na prática. Nesse sentido destacam-se as palavras de SANTOS:
A operacionalidade dessa neutralidade fiscal das novas normas societário- contábeis poderia se dar de duas maneiras, a depender da opção feita pelo legislador.
O legislador tributário poderia ter optado por desvincular totalmente o Direito Tributário das novas regras societárias, fazendo com que o contribuinte elaborasse, para fins fiscais, uma demonstração de resultados desde o seu início de acordo com as antigas regras societárias para então efetuar os ajustes tributários cabíveis. Se por um lado essa opção teria como ponto positivo a inicial facilidade de operacionalização, haja vista que o contribuinte já estava acostumado com esse procedimento, ela lhe traria elevados compliance costs, uma vez que seria necessária a elaboração de duas demonstrações de resultado totalmente independentes uma da outra.
De outro modo, poderia o legislador tributário ter optado por fazer com que a demonstração de resultados que serviria de base para a incidência de tributos, de acordo com os métodos e critérios vigorantes em 31 de dezembro de 2007, partisse da demonstração de resultados apurada conforme as novas regras contábeis. Deste modo, evitar-se-ia a necessidade de manter duas demonstrações independentes, partindo-se de uma para, com meros lançamentos de ajuste, atingir os resultados requeridos pela outra.
O modus operandi escolhido pelo legislador tributário foi o último (...).259 (g.n.)
Dentre os autores da doutrina jurídico-tributária que defendem a proposta de completa segregação entre o contábil e o tributário, merece destaque o posicionamento de OLIVEIRA, para quem essa conciliação seria inviável:
Com a harmonização das normas contábeis brasileiras às praxes internacionais, introduzida pela Lei nº 11.638, mais do que nunca ficou necessária a absoluta segregação entre o contábil e o fiscal, eis que as normas contábeis afastaram-se substancialmente dos preceitos a lei tributária, a ponto de se tornarem absolutamente inconciliáveis.260
258
Idem. Ibidem.
259
SANTOS, João Victor Guedes. Direito Tributário e Justaposição: a Contabilidade Societária e os Limites à Neutralidade Fiscal. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel (Coord.). Controvérsias Jurídico-Contábeis. Aproximações e Distanciamentos. São Paulo: Dialética, 2010. p. 202.
260
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Questões Atuais sobre o Ágio – Ágio Interno – Rentabilidade Futura e Intangível – Dedutibilidade das Amortizações – As Inter-relações entre a Contabilidade e o Direito.
Para o mesmo sentido aponta DONIAK JR., para quem o modelo de dependência parcial apenas traz complexidades e inseguranças para a tributação, de modo que a melhor opção a se considerar seria a completa segregação entre o contábil e o tributário:
Acreditamos que as diferenças entre os dois sistemas de apuração tornaram-se muito relevantes e não é mais aconselhável a utilização do modelo de dependência parcial. Além disso, adotar a dependência parcial e tentar expurgar da apuração contábil, para fins de apuração fiscal, os efeitos de certos tratamentos contábeis agregariam um nível de complexidade demasiadamente alto. Entendemos que seria mais simples (para contribuintes e para a Administração Fiscal) manter apurações separadas. (g.n) 261
BRIGAGÃO e SCHARFSTEIN também são autores que defendem a criação de dois sistemas contábeis distintos, sem qualquer interferência entre a contabilidade praticada para fins tributários e a contabilidade praticada para fins societários, a qual passa a seguir os parâmetros IFRS:
(...) parece-nos que a manutenção de dois sistemas contábeis distintos, um para a contabilidade societária e outro para a contabilidade fiscal (a exemplo do RTT), cada qual servindo a um objetivo distinto e apoiado em premissas próprias, pode ser uma solução adequada no longo prazo.262
Entretanto, o que o direito e desenvolvimento nos mostra é que os adeptos das teses extremas, ou seja, tanto aqueles que defendem a convergência quanto os que defendem a dependência da trajetória institucional, podem encontrar resultados frustrantes.
Se para os adeptos da tese da convergência, dos quais aproximam-se os adeptos da integração entre o contábil e o tributário, a confiança exacerbada no potencial das mudanças pode ter como consequência resultados menos efetivos quanto aos desdobramentos das reformas institucionais, no outro extremo, os adeptos da dependência da trajetória institucional, dos quais se aproximam os defensores da completa segregação entre o direito tributário e a contabilidade, também podem estar equivocados.
O posicionamento excessivamente conservador em face das reformas, o qual afasta qualquer possibilidade de aceitação a padrões que conflitem com os arranjos jurídico-institucionais locais, pode resultar numa paralisia e na impossibilidade de se
In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro Lopes. Controvérsias Jurídico-Contábeis
– aproximações e distanciamentos. 2º Volume. São Paulo: Dialética, 2011. pp. 212-213.
261
DONIAK JR. Jimir. Considerações Gerais sobre a Adaptação da Legislação do Imposto sobre a Renda às Novas Normas Contábeis. In: ROCHA, Sérgio André (Coord.). Direito Tributário, Societário e a Reforma da Lei das S/A – Vol. III. São Paulo: Quartier Latin, 2012. p. 323.
262
implementar mudanças que eventualmente se façam necessárias, conforme SCHAPIRO:
O argumento de que o direito e as instituições estão socialmente incrustrados (embedded), e que todos os fatores sociais estão interrelacionados entre si, sugere parâmetros de reforma que são paralisantes, dada a dificuldade que apresenta para a formulação de uma agenda de intervenção pelos atores políticos.263
Nessa medida, as soluções sugeridas pela doutrina jurídico-tributária nacional que teriam como paralelo no direito e desenvolvimento a tese da dependência da trajetória institucional também podem ser consideradas pouco consistentes com a realidade, uma vez que a complexidade de seus diagnósticos e a dificuldade que apresenta para a formulação de uma agenda positiva, pode inviabilizar as reformas institucionais por completo, tornando o sistema tributário vigente alheio à realidade internacional e enclausurando as normas e práticas nacionais a uma realidade que não condiz com as necessidades de globalização.
Feita essa análise, passaremos a expor no próximo tópico o terceiro e último grupo existente na doutrina do direito e desenvolvimento, o qual preconiza por uma agenda voltada às acomodações incrementais e ao exercício de reprogramações institucionais em face de reformas, dos quais se aproximariam, hipoteticamente, os adeptos da adoção de um modelo de dependência parcial entre o direito tributário e a contabilidade, tendo sido esta a opção feita pelo legislador nacional com a Lei 12.973/14.
5.3. A sincronia entre os adeptos da tese da reprogramação institucional e os