Finansal Kiralama (Leasing)
Şirketlerinin
özellikleri ve 4842 saytlt Kanun Çerçevesinde Vergisel Boyutlan
Hazırlayan
Güven KARAKOÇ
Vergi Denetmen Yardımcısı
1. GIRIŞ
Kelime olarak "kiralama" an-
lamına gelen leasing, bir kiralama
şirketinin, kiracı durumundaki şir
ketin ihtiyaçlarına uygun bir menkul veya gayrimenkul değeri satın alıp
bunun belli bir süre için bu şirketin kullanımına bırakılması olarak ta-
nımlanabilir. Konuyla ilgili yasal ola- rak 1 O Haziran 1985 yılında 3226 sayılı Finansal kiralama Kanunu dü-
zenlenmiş olup bu kanunda finansal
kiralamanın mahiyeti, amacı ve özellikleri belirtilmiştir.
Leasing ilk olarak 1950'1i yıllarda
ABD'de gelişme göstermiştir. 1950
yılına kadar büyük şirketlerin yap-
tıkları taşıma araçları kiralaması fa- aliyeti ile sınırlı iken, aynı yıl kurulan V.S. Leasing Şirketinin her türlü ma- kine ve teçhizatın kiralanmasını yapmasıyla genişlemiş ve hızla bü-
yümüştür. ABD dışında diğer Avrupa ülkelerinde gelişimi ise 1960'1ı yıl
lardan sonra olmuştur.
Gelişmekte olan ülkelerde le- asing kuruluşları genellikle küçük ve orta boy işletmelere yönelik fa- aliyette bulunmakta ve ülke eko- nomisinin yapısına göre çok çeşitli
alanlarda çalışabilmektedir. Bu çer-
VERGI DENETMENLERI DERNE~I • SAYI 65 • 2003
75
çevede Türkiye'de orta ve uzun vadeli fon piyasasındaki durgunluğu aşmaya
yönelik araçlardan biri olarak leasing uygulaması son yıllarda gündeme gelmiş
olup konu ileı ilgili esasları düzenleyen çerçeve yasa Finansal Kiralama Yasası çıkartılmıştır.
Türkiye'de leasing sektörünün kurulup işlerlik göstermesi ülke ekonomisine önemli katkılar sağlayacaktır. Bu katkıların başında, birçok gelişmekte olan ülkede olduğu gibi Türkiye'de de eksikliği görülen orta ve uzun vadeli fi- nansman imkanı sağlanması gelmektedir.
Bu yazının konusu leasing şirketlerinin içeriği, özellikleri, yasal çerçevesi ve vergisel açıdan değerlendirilmesi olacaktır. Finansal Kiralamanın, Ku- rumlar, Katına Değer, Damga ve Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi açı
sından değıerlendirilmesi yapılacaktır. Ayrıca 4842 sayılı Kanun ile Finansal Kiralamada değerleme ve amortisman işlemleri konusundaki değişikliklere de
değinilecek·tir.
2. LEASINIG IŞLEMININ TANlMI, ÇEŞITLERI VE ÖZELLIKLERI Leasing:; bir kiralama şirketinin, kiracı durumundaki şirketin ihtiyaçlarına
uygun bir menkul veya gayrimenkul değeri satın alıp bunun belli bir süre için bu şirketin kullanımına bırakması işlemidir.
Leasing faaliyetindeki taraflardan kiralayan durumundaki şirketler çeşitli varlıkların kiralanmasına aracılık eden uzmanlaşmış mali kuruluşlar olabildiği
gibi, tak bir mal üzerinde yoğunlaşan ve genellikle üretici firmanın uzantısı
olarak tek faaliyet gösteren kuruluşlar da olabilmektedir. Temel fonksiyonları
orta ve uzun vadeli finansman sağlamak olan bu kuruluşların kullandırdıkları
kaynaklar, öz kaynaklarından, bankalardan sağlanan kaynaklardan, çeşitli dış
kaynaklar ile sermaye piyasasından sağlanan kaynaklardan oluşmaktadır.
Kiracı durumundaki şirketler ise taşınır ve taşınmaz değerleri satın almak ye- rine kiralama yoluyla elde edebilmektedirler.
Leasing işlemine konu olan mallar maddi olabildiği gibi, patent lisans, marka gibi hakların kullanılmasında da görülebilmektedir.
Leasingı faaliyetleri esas olarak "faaliyet kiralaması", "finansal kiralama" ve
76
VERı•ı RAPORU • SAYI 1115 • 2003"satış ve geriye kiralama" olarak üç biçimde yapılmakta bunun yanında coğrafi
alan ve vade süresi gibi çeşitli kriteriere göre farklı leasing sınıflandırmaları yapılabilmektedir.
2.1. Faaliyet Kiralaması Şeklindeki Leasing
Bu tür kiralamada, kira konusu olan mal bir kira anlaşması ile kiracı ve ki- raya veren bakımından söz konusu varlığın ekonomik ömrünü kapsamayan
kısa sayılabilecek bir süre için kiralanmakta olan leasing türüdür. Faaliyet ki-
ralaması kiracıya sözleşmeyi iptal hakkı tanıyan dolayısıyla medası geçmiş
makine ve teçhizatı geriye verebilme imkanı veren esnek bir leasing türüdür.
2.2. Finansal Kiralama Şeklindeki Leasing Uygulaması
Finansal kiralama veya sermaye kiralaması (Capital Leasing), makine ve
teçhizatın mülkiyet hakkının yasal olarak kiraya verendekalmasına rağmen,
ekonomik açıdan kiralanan varlık üzerinde kontrolü kiracıya devreden ve ki-
racıyı varlığın fiili sahibi haline getiren uzun süreli bir leasing türüdür. Ki-
racının, kiralanan varlığın ekonomik örnrününün önemli bir kısmını, hatta ta-
mamını kullanma yetkisine sahip olduğu ve mülkiyet dışındaki bütün riskleri ve yararları üstlendiği finansal kiralamalar genellikle bir leasing şirketi ara-
cılığıyla yapılmakta, üçlü bir anlaşmayı içermekte ve kiralanan varlıklar açı
sından daha geniş kapsamlı olmaktadır. Bu konuya aşağıda daha ayrıntılı olara~ değinilecektir.
2.3. Satış ve Geriye Kiralama Şeklindeki Leasing
Genelliklenakit darlığı olan dönemlerde başvurulan bu yöntemde herhangi bir varlığın sahibi, bu varlığı bir finans kurumuna satmakta ve satın alan ku-
ruluştan tekrar kiralamaktadır. Sonuçta hem varlığın kullanım hakkını elde etmekte hem de nakde sahip olmaktadır.
2.4. Finansal Kiralamanın Özellikleri
• Finansal kiralamada teçhizat satın alındıktan sonra teslim giderleri ge- nellikle kiracı tarafından ödenmekte ve ilke olarak teslimle birlikte, ortaya çı
kabilecek hasar da kiracıya ait olmaktadır.
VERGI DENETMENLERI DERNE~I • SAYI 66 • 2003
77
• Kiracı, mal teslim alındıktan sonra leasing şirketinin temsilcisi sıfatıyla,
kendi hesabına kiralanan teçhizatı muayene ettirmekle yükümlüdür.
• Kiralanan varlığın montajını, işletilmesini, muhafaza ve bakımını kiracı
üstlenmektedir.
• Kiracı kiralanan teçhizatın uygun olmayan koşullarda ve amaca aykırı
olarak kullanılması halinde ortaya çıkacak zararı karşılamak durumundadır.
• Kiraı::ının, kiralanan teçhizatı başkasına devretmesi veya kiralaması
ancak leasing şirketini izni ile mümkündür.
• Kiralanan teçhizat, bir binaya monte edildiğinde, bu binanın ayrılmaz parçası veya eklentisi olarak kabul edilmemektedir.
• Kiracı teçhizatta yapmayı düşündüğü herhangi bir değişiklik için leasing
şirketinin iznini almak zorundadır.
• Leaııing şirketi veya leasing şirketi tarafından tayin edilecek bir üçüncü
kişi kiracının onayı olmadan kiralama süresi boyunca dilediği zaman, teç-
hizatın yerleştirilmesi, kullanılması ve bakımı ile ilgili olarak kontrolde bu- lunulabilrnektedir.
• Kiracı, kiralanan teçhizatı kullanmasa bile kirayı ödemekle yükümlüdür.
• Fina1nsal kiralama sözleşmesinde leasing şirketi üzerine kiralama konusu olan mal ile ilgili olarak doğan vergi, resim ve harçlar bu şirket tarafından
ödenmektedir.
3. LEAiaNG UYGULAMASININ AVANTAJ VE RISKLERI 3.1. Leasing Uygulamasının avantajları
• Lec;1sing diğer finansman yöntemlerine göre önemli kolaylıklar gösteren ve son yıllarda dünyada yaygınlaşan bir finansman şeklidir.
• Leasing uygulaması yeni yatırımlar için gerekli olan finansman arzının artmasına ve finansman maliyetinin düşmesine yol açabilmektedir.
• Sermaye birikiminin yetersiz olduğu ülkelerde yatırıma yönelik finansman
ihtiyacı için bir çözüm olabilmektedir.
78 VERGI RAPORU • SAYI 65 • 2003
• Enflasyonu önleyici politikalardan taviz vermeden, bu politikaların ya-
tırımlar ve dolayısıyla işsizlik üzerindeki olumsuz etkilerini gideren bir yatırım imkanı sağlamaktadır.
• Leasing orta ve uzun vadeli finansman imkanlarının sınırlı olduğu dö- nemlerde işletmelere uygun koşullarda finansman kolaylıkları temin ederek finansman imkanlarını arttırmaktadır.
• Leasing banka kredilerinin aksine daha garanti bir finansman şeklidir.
• Leasing işletmenin bilançosunda bir borçlanma olarak görülmediğinden diğer kredi kaynaklarından yararlanma imkanı kısıtlanmamaktadır.
• Uzun vadeli bir leasing sözleşmesinde süre ve şartlar önceden be-
lirlendiğinden, kiralayan kuruluş hükümet kararlarındaki değişikliklerden et- kilenmemekte ve enflasyona karşı korunmaktadır.
• Kiralanan bir makinenin yarattığı gelire göre bir ödeme planı ya-
pıldığından işletmeye nakit akımı avantajı sağlar.
• Yatırım mallarının kiralanması söz konusu olduğunda kira süresi ge- nellikle kullanma süresine eşit olarak hesaplanmakta ve eskiyen, teknik ömrü tükenen teçhizatı yenilernek daha kolay olmaktadır.
• imalatçı firmaları mallarını tanıtma ve pazarlama konusunda yeni im- kanlar sağlamaktadır.
• Leasing kiraya veren açısından, satış seçeneğine göre daha yüksek
karlılık oranı sağlamaktadır.
• Leasing bir ülkeye dış borçlanma olmaksızın finansman temin edebilme
imkanı sağlamaktadır.
• Risk faktörü nedeniyle gelmekten çekinen yabancı sermayenin yurda
gelişini cazip kılmaktadır.
• ihracat sektörünün ihtiyacı olan modern makine ve teçhizatın daha kolay olarak edinilmesini sağlamaktadır.
• Finansman kaynaklarını daha etkin ve esnek olarak kullanma imkanı
VERGI DENETMENLERI DERNE~I • SAYI 65 • 2003
79
vermekte ve kaynakların üretime kanalize edilmesini ve sermaye birikiminin
artmasına yol açmaktadır.
3.2. Leasing Uygulamasının Riskleri
• Büyük şirketler leasing alternatif finansman imkanlarıyla birlikte de-
ğerlendirip maliyeti en düşük olanı seçme yoluna gideceklerinden, leasing genellikle orta ve küçük boy firmalar veya kredi imkanları dolmuş firmalar yö- nünde çekici olabilmekte ama bu müşteri grubu ise belirli bir riski beraberinde
getirebilmEıktedir.
• Leasing şirketlerinin, ihtiyaç duydukları fonları temin edebilecekleri kay-
nakların smırlılığı ve fonlara ihtiyacı olan bu kuruluşlar için kredi, fon temin etmeme sorunuyla karşılaşmaianna yol açabilmektedir.
• Leasing şirketlerinin, temin ettiği fonlar için cari koşullar ile kira kont-
ratında belirlenen koşulları iyi bir biçimde dengelenmesi gerekmektedir. Fa- izlerdeki dalgalanmalar ve kısa vadeli fonlardaki yoğunlaşma riski beraberinde getirmektedir.
• Kur riski hem kiracı hem de kiralayan açısından söz konusu ola- bilmektedir.
• Teçhizatların teknolojik olarak kısa zamanda eski değerini yitirmesi ki- ralanan varlığın değerini düşürmekte, bu varlıkların dönem sonu değerini he- saplamak zorlaşmaktadır.
• !=konomik ve siyasi şartlarda önemli stratejik alanlara ilişkin yapılan ki- ralama faaliyetlerinde güçlükler yaşanmaktadır. (Ör: demiryolları, deniz ta-
şımacılığı gibi)
4. KONUYLA ILGILI YASAL MEVZUAT
Leasing işletmelerini teşvik amacıyla 1 O Haziran 1985 tarih ve 3226 sayılı
Finansall<iralama Kanunu düzenlenmiştir. Bu kanunda amaç, kapsam, ilke ve özelliklerin temeli belirlenmiştir.
Kanunun amacı; 1. Maddede "Finansman sağlamaya yönelik finansal ki-
ralamayı düzenlemek" olarak düzenlenmiştir.
80 VERGI RAPORU • SAYI 65 • 2003
Kanunun kapsamı finansal kiralama sözleşmesinin hukuki yapısını, ta-
rafların karşılıklı hak ve yükümlülüklerini düzenleyen hükümleri kap-
samaktadır.
Kanunda geçen finansal kiralama sözleşmesini, kiralayan finansal ki- ralama şirketini, kiracı finansal kiralamayı kabul edeni, mükellef .mal kavramı;
finansal kiralamaya konu olan malları, kira bedeliyse; finansal kira bedelini belirtmektedir.
Finansal kiralama sözleşmesi, kiralayanın kiracının talebi ve seÇimi üze- rine üçüncü kişiden satın aldığı veya başka suretle temin ettiği bir. malın zil~
yetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere ve belli bir süre feshedilmemek şartL
ile kira bedeli karşılığında kiracıya bırakılmasını öngören bir sözleşmedir.
Sözleşmelerin konusu, taşınır veya taşınmaz mallar olabilmektedir. patent gibi fikri ve sınai haklar bu sözleşmeye konu olmazlar.
Finansal kiralama bedelinin ve ödeme dönemlerinin taraflarca be-
lirleneceği ve bu bedellerinin sabit ve değişk_en olabileceği kanun da be-
lirtilmiştir. Türk lirası veya Merkez Bankasınca alım-satımı yapılan döviz cin- . sinden belirlenebilir. Yurtdışı finansal kiralamalarda kiralama bedeli yıllık
25.000 Amerikan Doları karşılığı Türk Lirasından az olamayacağı ve bu mik- tarl arttırmaya ve eski değerine indirmeye Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır.
Sözleşmelerin en az 4 yıl süre ile. feshedilemeyeceği bazı hallerde bu sü- renin kısalmasını Bakanlar KurUlu yönetmelik belirleyebilmektedir.
Finansal kiralama konusu malın mülkiyeti kiralayan şirkete aittir. Ancak taraflar sözleşmede, sözleşme süreci sonunda kiracının, malın mülkiyetini
satın alma hakkını haiz olacağını kararlaştırabilir. Kiratamayı yapan şirketlerin yalnızca anonim ortaklığı şeklinde kurulması düzenlenmiştir. Kiratayan şir
ketlerin kuruluşu ve şube açmaları ile yabancı şirketlerin Türkiye'de şube aç- matan Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığı'nın bağlı olduğu Bakanlığın Ön iz- nine tabidir.
Kiracı, sözleşme süresince finansal kiralama konusu malın zilyedi olup,
sözleşmenin amacına uygun olarak her türlü faydayı elde etmek hakkına sa-
VERGI DENETMENLERI DERNEGI • SAYI,65 • 2003 81
hiptir. Kiracı kiraladığı malı itinayla kullanmalıdır, Kiracı sözleşmeda aksi hüküm yoksa malın her türlü bakımından ve korunmasından sorumlu olup,
bakım ve onarım masrafları kiracıya aittir. Malın sözleşme süresi içinde hasar ve ziyaı ı>orumluluğu kiracıya aittir. Bu sorumluluk ödenen sigorta miktarının karşılanmayan kısmı ile sınırlıdır. Kiracı, finansal kiralama konusu maldaki
zilyetliği bir başkasına devredemez.
Kiralayan şirket, mülkiyeti kendisine ait olan finansal kiralama konusu malı sözleşmı~ süresince sigorta ettirmek zorundadır. Sigorta primlerini ödemek
kiracıya aittir. Sözleşmede aksi hüküm olmadıkça malın mülkiyetini kiralayan üçüncü bir kişiye devredemez. Bu yetki kiralayana tanınırsa devir ancak başka bir kiralayana yapılabilir ancak kiracı haberdar edilmelidir.
Kiralama sözleşmesi kararlaştırılan sürenin dolmasıyla son bulmaktadır.
Ancak taraflardan her biri sürenin bitiminden en az 3 ay önce bildirmek kay-
dıyla taraflar anlaşarak mevcut ve yeni şartlarla sözleşmenin uzatılmasını
talep edebilir.
Teşvik belgesine bağlanmış bulunan yatırımların tamamının veya bir bö- lümünün finansal kiralama yoluyla gerçekleştirilmesi halinde kiralayan, ki-
racının teşvik belgesinde belirtilen ve satın alma halinde kiracı tarafından kullanılmasına hak kazanılan teşviklerden DPT Teşvik Mevzuatına göre be-
lirleneceık esaslar çerçevesinde yararlanırlar. Yabancı ülkelerden getirilen
mallarırı sözleşme çerçevesinde süreye bağlı olarak geçici muafiyet rejimine dair hükümleri uygulanmaktadır.
5. FIN,ANSAL KIRAlAMA (LEASING) IŞLEMLERININ TÜRK VERGI MEVZUATI AÇlSlNDAN DURUMU
5.1. Kurumlar Vergisi açısından Leasing Işlemlerinin Vergilendirilmesi Finansal kiralama işlemlerinden elde edilen gelir, Gelir Vergisi Kanunu'nun
70. maddesi hükümlerine göre her ne kadar Gayrimenkul sermaye iradı olarak
değerle·ndirilse de, yine aynı maddede, Gayrimenkul sermaye iradına konu olan malların ticari bir işletmeye dahil bulunması halinde bunların iratlarının,
ticari kazancın tespitine dair hükümlere göre vergilendirileceği ve he- 82 VERGI RAPORU • SAYI 65 • 2003
saplanacağı belirtilmiştir.
Buna göre, finansal kiralama şirketlerinin elde ettikleri kira gelirleri; kira konusu malların hukuki mülkiyetine sahip olmanın bir sonucu olarak kendi iş
letmelerinin aktifinde kayıtlı olması nedeniyle ticari kazanç olacaktır ve bu
şirketlerin kazançları Kurumlar Vergisi Kanunu gereğince vergiye tabi tu-
tulacaktır.
Dar mükellefiyete tabi kurumların, Finansal Kiralama Kanunu çerçevesinde elde edecekleri kazanç ve ücretlerinden Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3239
sayılı kanunun 77. maddesi ile değişik 24. maddesi gereğince yapılacak vergi
tevkifatı oranını tespit yetkisi Finansal Kiralama Kanunu'nun 30. maddesi ile Bakanlar Kurulu'na verilmiş olup Bakanlar Kurulu bu yetkisine dayanarak 93/
5147 sayılı kararla değiştirilen şekli ile Finansal Kiralama Kanunu kap-
samındaki faaliyetlerden sağlanacak gayrimenkul sermaye iratlarından %1,
diğerlerinden ise %20 olarak tevkifat yapılacağını belirlemiştir.
5.2. Katma Değer Vergisi Açısından Leasing Işlemlerinin Ver- gilendirilmesi
Finansal Kiralama Kanununda Katma Değer Vergisine ilişkin hiç bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemierinin Katma Değer Vergisine tabi olacağı
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (f) bendinde belirtilmiştir.
Yine aynı maddede; bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gös-
terdiği gerek üzerine yapılmasının, bunları yapanların hukuki statü ve ki-
şiliklerin, Türk tabiiyatinde bulunup buiunmamalarının, ikametgahlarının veya
işyerlerinin yahut kanuni merkez veya iş merkezierinin Türkiye'de olup ol-
mamasının işlemlerin mahiyetierini değiştirmeyecaği ve vergilendirmeye mani
olmayacağı hüküm altına alınmıştır. Bakanlar Kurulu finansal kiralamaya konu
malların teslimi ve bu malların kiralanması işlemleri için vergi nispetini ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye ve kanuni seviyesine kadar arttırmaya da yetkilidir.
Bakanlar Kurulu bu yetkisini 23.11.1986 gün 86/11217 sayılı kararı ile, fi- nansal kiralamaya konu malların teslimi ile bu malların kiralanması iş
lemlerinde uygulanacak KDV oranını %1 olarak tespit etmiştir.
VERGI DENETMENLERI DERNE~I • SAYI. 65 • 2003 83
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun yukarıda sözü edilen 28. maddesine göre finansal kiralama konusu olan malların hem finansal kiralama şirketine
teslim edilmesi hem de şirketçe bu malların kiralanması ayrı ayrı% 1 oranında
KDV'ne taıbi olacaktır. Kiraya veren şirket, kiralama konusu malları teslim al-
dığında (KDV Kanunu'nun 2. maddesinin 2. fıkrasına göre; bir mal üzerindeki tasarruf hakkının iki veya daha fazla kimse tarafından zincirleme akit yapılmak
suretiyle malın bu arada el değiştirmeden doğrudan sonunca kişiye dev- redilmesi halinde aradaki safhaların her biri ayrı bir teslimdir.) % 1 oranında
KDV ödeırecek, aynı malları kiracıya kiraya vermesi halinde de elde edeceği
kira bedelleri üzerinden yine %1 KDV tahsil edip aynı kanunun 29. mad- desinde yer alan esaslar çerçevesinde gerekli indirimleri yapıp aradaki müspet
farkı ilgili vergi dairesine genel hükümlere göre ödeyecektir. Söz konusu mal-
ların finansal kiralama şirketlerince yurt dışından ithal edilmeleri durumunda da KDV bu esaslar çerçevesinde hesaplanıp ödenecektir.
Türkiye'de yerleşik bir kiracının yurt dışında yerleşik ve Türkiye'de şubesi
bulunmayan bir kiralama şirketinden mal kiralanması durumunda ise, yine KDV'sinin ödenecek kira bedelleri üzerinden %1 oranında hesaplanıp ilgili vergi dairesine ödenmesi gerekecektir. Ödemenin yapılması konusunda ise KDV Kanunu'nun 9. maddesi gereğince mükellefin yurt dışında bulunması
nedeniyin kiracının vergi sorumlusu olarak KDV'ni ödeyeceği kira bedelleri üzerinden hesapiayıp ilgili vergi dairesine ödenmesi gerekmektedir.
4842 Sayılı Kanun ile birlikte yapılan değişikliklerden sonra Finansal Ki- ralama Kanunu kapsamında yapılan teslim ve hizmetler için halen geçerli olan ve kiralama konusu malın cinsine göre uygulanmakta olan %1, %8, % 18'1ik Katma Değer Vergisi oranları geçerliliğini koruyacaktır. Finansal Kiralama Kanunu kapsamının dışında kalan fakat Vergi Usul Kanununa göre finansal kiralama işlemi sayılan kiralamalarda kira bedelleri için uygulanacak olan oran
%18 olacaktır.
5.3. Leasing Işlemlerinin Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi ve Damga Vergisi Açısından Vergilendirilmesi
Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinin mükellefleri bankalar, bankerler 84 VERGI RAPORU • SAYI 65 • 2003
ve sigorta şirketleridir. Bu nedenle leasing şirketlerinin finansman amacıyla
ticari bankalardan temin edecekleri krediler BSMV'ye tabi olacaktır ancak bir finansman şirketi olarak kabul edilen leasing şirketlerine yapılan kira öde- melerinin vergilandirilip vergilendirilmeyeceği açık değildir. Konu ile ilgili olarak 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 28. maddesinin 1. fıkrasında 3297
sayılı kanunla yapılan değişiklikle; banka ve sigorta şirketlerinin, Finansal Ki- ralama Kanunu'na göre yaptıkları işlemlerle ilgili olarak aldıkları paralar BSM Vergisinden hariç tutulmuştur. Bu şirketlerin faaliyetleri tabi tutulmuş ve bu suretle sadece finansal kiralama şirketleri ile yine bu işi yapan banka sigorta
şirketleri arasında KDV açısından eşitlik sağlanmıştır.
Finansal Kiralama Kanunu'nun 30. maddesinde leasing sözleşmesinin her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu belirtilmekte ve yurt dışında bulunan leasing şirketlerinin dar mükellefiyete tabi olarak vergi tevkifat oranı ve usu- lünün Bakanlar kurulunca belirleneceği hükme bağlanmıştır. Finansal Ki- ralama Kanunu ile bu sözleşmelerin damga vergisine tabi olmayacağı be- lirtilmiştir. Finansal Kiralama Kanunu kapsamına girmeyen finansal kiralama
sözleşmeleri, Damga Vergisi Kanunu'na ekli(1) sayılı listenin 1/1.c bendi
kapsamında tanımlanan kira sözleşmesi olarak toplam kiralama bedeli üze- rinden binde 1.5 oranında damga vergisine tabi olacaktır.
5.4. 4842 Sayılı Bazı Vergi Kanunlarında Yapılan Değişikliklere Ilişkin Kanun ile Finansal Kiralamada Değerleme ve Amortisman Işlemlerinde Ya-
pılan Değişiklikler
· 4842 sayılı Kanunla Vergi Kanunlarında çok önemli değişiklikler yapılmış
olup Finansal Kiralama konusunda da değerleme ve amortisman işlemlerinde
de değişikliklilr yapılmıştır. Aşağıda genel hatlarıyla bu değişikliklere de-
ğinilecektir:
• Finansal kiralama işlemleriyle ilgili olarak gerek kiralayan gerekse kiracı tarafından yapılacak değerleme ve amortisman işlemlerinde değişiklik ya-
pılmıştır.
• Bu değişiklikler 01.07.2003 tarihinden itibaren yapılacak kiralama iş
lemlerinde uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir. Dolayısıyla bu tarihten önce
VERGI DENETMENLERI DERNE~I • SAYI 65 • 2003
85
yapılan fiınansal kiralama işlemlerinde bir bütün olarak eski hükümler uy-
gulanacaktır.
• 4842 sayılı kanun ile finansal kiralama konusunda getirilen düzenlemeler genel olaırak finansal kiralama şirketlerini ilgilendirmekle birlikte, bu dü- zenlemeler getirilen düzenleme kapsamına giren işlemleri istisnai olarak yap-
ması mürnkün olan diğer gerçek kişi ve kurumları da ilgilendirmektedir.
• Finansal Kiralama işlemlerinin Kanun değişikliğinden önce uy-
gulamasında:
-Leasing konusu mal için düzenlenen faturada yer alan kira bedelinin ta-
mamı anapara ve faiz ayrımına gidilmeksizin leasing şirketince gelir olarak yazılmakta,
-Bu fatura bedelinin tamamı kiracı tarafından ilgili olduğu dönemde gider
yazılmakta,
-Lea~•ing konusu malleasing şirketi tarafından aktifleştirilerek amortisman
ayrılarak yeniden değerlemeye tabi tutulabilmekte,
-Yatınm indiriminden leasing şirketi yararlanmaktadır.
Finan::;al Kiralama işlemlerinin Kanun değişikliğinden sonra uygulamasında;
• Yeni uygulamada ise yatırım indiriminden yine leasing şirketi ya- rarlanmaya devam edecektir.
• Bununla birlikte 24.04.2003 tarihinden önce yapılan finansal kiralama
sözleşmı3leri ile olarak, teşvik belgesine bağlanmış bulunan yatırımlar ba-
kımından eski uygulama devam edecektir.
• 24.04.2003 tarihinden itibaren yapılan finansal kiralama sözleşmeleri bakımından teşvik belgesi alınmasına gerek kalmaksızın yatırım indirimi uy-
gulaması devam edecektir. Ancak KDV istisnası, damga vergisi ve harç is-
tisnası çıibi uygulamalardan yararlanabilmek için finansal kiralama şirketin teşvik belgesi alması gerekecektir.
• Yeni uygulamada leasing şirketinin amortisman ayırma imkanı teorik
86 VERGI RAPORU • SAYI 65 • 2003
olarak devam etse de, istisnai bazı durumlar dışında leasing şirketince ay-
rılabilecek amortisman tutarı sıfırayakın olacaktır.
• Diğer yandan leasing şirketi, kira bedellerini anapara ve faiz olarak ayı
racak ve sadece faiz kısmını gelir olarak dikkate alacaktır.
• Kiracı yeni uygulamada, aktifleştirilen kiralama bedeli üzerinden, leasinge konu iktisadi kıymetin tabi olduğu esaslara göre yeniden değerleme yapıp, amortisman ayırabilecektir.
• Bununla birlikte kiracı, kira bedelinin tamamı değil, sadece faize isabet eden kısmını giderleştirebilecektir.
• Bu uygulamada finansal kiralama, kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadi kıymetin mül- kiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bı
rakılması sonucunu doğuran kiralamalar olarak tanımlanmaktadır.
• •Yeni uygulama, leasing işlemlerinin uluslararası muhasebe stan- dartlarına göre değerlamesi esasların çok büyük ölçüde benzerlik gös- termektedir.
• Aşağıdaki şartların \larlığı halinde kiralama sözleşmesi finansal kiralama olarak kabul edilecek ve yukarıda belirtilen şekilde değerlenecektir;
- iktisadi kıymetin mülkiyet kiralama dönemi sonunda kiracıya dev- redilmesi,
- Kiracıya kira süresi sonunda iktisadi kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınmasJ.
- Kiralama süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün %80'inden daha büyük bir bölümünü kapsaması,
-Sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin top- lamının iktisadi kıymetin rayiç bedelinin %90'ından daha büyük olması veya önemli ölçüde yaklaşık bir değer olması.
• Doğal kaynakların araştırılması veya kullanılmasına yönelik kiralama
VERGI DENETMENLERI DERNEÖI • SAYI GS • 2003 87
sözleşmeleri ile sinema filmleri, video kayıtları, patentler, kopyalama hakları
gibi kıymetlerle ilgili lisans sözleşmeleri finansal kiralama olarak de-
ğerlendiril meyecektir.
• Arazi, arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleşmeleri, sadece sözleşmede
kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya ki-
racıya kira süresi sonunda kiralama konusu gayrimenkulü düşük bir bedelle
satın alma hakkı tanınmışsa finansal kiralama olarak değerlendirilecektir.
5.4.1. l<iracı Tarafından Yapılacak Değerleı:ne Işlemleri
• Kirac.ı, bir taraftan sözleşmeden kaynaklanan iktisadi kıymeti kullanma
hakkını aktifleştirirken diğer taraftan sözleşmeden doğan yükümlülüklerini pasifte borç olarak ya~acaktır.
• Aktifleştirilmesi gereken kullanma hakkının değeri, dolayısıyla pasifte borç olarak yazılması gereken yükümlülüklerin değeri, kiralama konusu ik- tisadi kıyrnetin rayiç bedeli veya kira ödemelerinin bugünkü değerinden han- gisi küçük: ise o tutar olacaktır.
5.4.2. Kiralayan Tarafından Yapılacak Değerleme Işlemleri
• Kiralayan; kiralama süresi boyunca yapılacak kira ödemelerinin toplam
tutarını a~acak olarak iktisadi kıymeti ise, iktisadi kıymetin net bilanço aktif
değerindEm, kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu kalan üzerinden, aktifleştirmektedir.
• Aktifleştirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki
fark, gelecek dönemlere ait faiz geliri olarak pasifleştirilecektir.
·Eğer, iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bu- günkü de•ğerinin düşülmesi sonucu bulunan farkın sıfır veya negatif olması nedeniyleı iktisadi kıymet iz bedeli ile değerlenmiş ise, aradaki fark söz konusu
kıymetin elden çıkarılmasından kaynaklanan kazançlar gibi işleme tabi tu-
tulacaktır.
• Öte yandan, iktisadi kıymetin kiralayanın üretimini veya alım-satımını yaptığı bir kıymet olduğu bir durumda, iktisadi kıymetin rayiç bedeli ile maliyet
88
VE:RGı RAPORU • SAYI 65 • 2003bedeli arasındaki fark, normal bir satış işleminden doğan kar veya zarar olarak
işleme tabi tutulmalıdır.
5.4.3. Kiracının Amortisman Uygulaması
• Kiracı, aktifleştirdiği iktisadi kıymeti kullanma hakkını amortismana tabi tutabilecektir. Amortisman uygulanmasında aşağıdaki hususların dikkate
alınması gerekir.
-Amortisman, kiralama konusu iktisadi kıymet için Vergi Usul Kanunu'nda
belirlenmiş esaslara göre uygulanmalıdır. Vergi Usul Kanunu'nun 313/321.
Maddeleri dikkate alınacaktır.
-Amortisman süresi ve oranı, kiralama sözleşmesinden bağımsız olarak, Vergi Usul Kanunundaki hükümlere (binalar için 153 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğindeki oranlar) göre tespit edilecektir.
-Yeniden değerleme uygulanabilecektir. Ancak yeniden değerlernede de, kiralama konusu iktisadi kıymetin niteliği gözönünde bulundurulmalıdır. Ör:
Kiralama konusu iktisadi kıymet amortismana tabi gayrimenkul ise, yeniden
değerleme yapılacak fakat amortisman değerlenmamiş bedel üzerinden ay-
rılacaktır.
5.4.4. Kiralayanın Amortisman Uygulaması
• Esas itibariyle, finansal kiralama konusu malın amortisman hakkı kiracıya tanınmakta olduğundan, kiralayanın amortismana tabi tutabiieceği kısım sa- dece aktifinde taşımaya devam edeceği tutardır ki bu da iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesinden
sonra kalan pozitif farktır.
5.4.5. Gider ve Gelir Hesapları, Reeskont Işlemleri
• Kiracının sözleşmeye göre ödeyeceği kira bedelleri, borç anapara öde- mesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılacak ve ayrıştırma işlemi, her bir dö!J,J~m
sonunda kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmasını temin edecek şekilde yapılacaktır.
• Kiralayanın gelecek dönemlere ait faiz gelirleri, kiralama sözleşmesinin
VERGI DENETMENLERI DERNE~I • SAYI 65 • 2003
89
yapıldığı tarihteki iktisadi kıymetin rayiç bedelinden, her bir dönem sonunda anapara gmi ödemelerinin düşülmesi sonucu kalan tutar üzerinden sabit bir dönemsel ·~aiz oranı yaratacak şekilde hesaplanmak suretiyle tahakkuk et- tirilecektir.
• Kiralayanın aktifleştirdiği alacak tutarı (kira süresi boyunca tahsil edilecek kira bedellorinin nominal tutarı) ile kiracının pasifleştirdiği borç tutarı (kira sü- resince ödenecek kira bedellerinin bugünkü değeri) reeskonta tabi tu-
tulamayacaktır. 6. SONU.;
1950 yılından günümüze kadar büyük gelişme gösteren finansal kiralama (leasing) işlemleri sermaye yoğun yatırımların artmasına yol açmıştır. Ge-
lişmekte olan ülkelerde küçük ve orta boy işletmelere yönelik faaliyetlerde bulunularak ülkelerin mali, ekonomik yapısını zenginleştirmektedir.
Türkiye'de son yıllarda uygulanan leasing, factoring, fertaiting gibi sermaye
yoğun yatırım uygulamaları ülkede sermaye birikiminin artmasına, yabancı
sermayenin teşvikine yol açarak aynı zamanda yatırımların daha etkin ve rasyonel olarak kullanılmasını sağlayıp orta ve uzun vadeli finansman ko-
laylıklarını beraberinde getirecektir. Leasing uygulamaları, ihracat için ge- reken modern makine ve teçhizat sağlaması, dış borçlanma olmadan fi- nansman 'temini, karlılık oranının yüksekliği, tanıtım ve pazarlama kolaylıkları
sebebiyle tercih edilebilecek çok avantajlı bir finansman uygulamasıdır.
90 VERGI RAPORU • SAYI 65 • 2003
