İKİ AYLIK MESLEKİ DERGİ ÇÖZÜM

(1)

(2)

ÇÖZÜM

MALİ

®

MAYIS - HAZİRAN 2015

YIL 25 YEAR 25

May - June 2015

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ

Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO YAHYA ARIKAN

Genel Yayın Yönetmeni - Editor VEYSEL KARANİ PALAK

Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant GÜLGÜN ÖZTÜRK

DANIŞMA KURULU

Advisory Board YAYIN KURULU

Publication Board

HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders)

Alfabetik Sıraya göre (Alphabetical Orders) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ün.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi)

Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi)

Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi)

Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.) Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir)

Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi) Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı) Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi) Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi) Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir)

Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (BilgiÜniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir EkonomiÜniversitesi) Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi) Dr. Veysi SEVİĞ

Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (AnadoluÜniversitesi) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi) Yrd. Doç. Dr. Masum TÜRKER (İstanbul Ticaret Ünv.) Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi)

Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi) Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi) Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi) Veysel Karani PALAK (Başkan)

Gülgün ÖZTÜRK (Üye) Ayla BÜYÜKHAN (Üye) Ali Haydar TUNÇ (Üye) Tayyar GÜLER (Üye)

(3)

ISSN 1303-5444

Net 3000 adet basılmıştır.

Dergi Adı: Mali Çözüm®

Dergimiz EBSCO ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanı tarafından taranmaktadır.

İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yahya ARIKAN Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Veysel Karani PALAK

Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Sorumlu Yazı İşleri Müdürün Adı, Soyadı ve Adresi: Gülgün ÖZTÜRK Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER

Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi:

Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık

Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır.

Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir.

Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir.

Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir.

Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting.

Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi:

İSMMMO

Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: [email protected]

www.istanbulsmmmodasi.org.tr

(4)

3 SUNUŞ

Değerli Mali Çözüm Okurları

129. sayımızla sizlerin tekrar karşısındayız.

Ülkemizin ciddi sınavdan geçtiği bu günlerde mesleğimiz de kendi payına düşeni alarak mesleki değerlerimizin gözetilmesi ve korunması yolunda sı- kıntılar yaşamaktadır. Siyasi belirsizlikler, toplumun her bir bireyini ve tüm kurumları etkilediği gibi sivil toplum kuruluşlarını da etkisi altına almaktadır.

Karar vericilerin siyasi kararları zamanında alamaması, toplumsal birlikteli- ğimizin tehlikesi yanında mesleki geleceğimizi de tehdit etmektedir.

Mali müşavirlik mesleği temelinde dengeyi barındırır. Dengelerin kurulması ve devamlılığı ise hayatımızın her alanında büyük önem taşımaktadır. Mesleği- miz de bu yönüyle toplumun her kesimini ilgilendirmektedir. Bu anlamda alınacak tüm kararlarda yapılacak hesapların muhasebe etkisini göz ardı etmeksizin akıl ve mantığın bileşkesiyle ortaya konulması, karar alıcılardan başlayarak hepimizi yakından ilgilendirmektedir. Verilen mesleki mücadelemizin farkındalığını bilerek ve bu bilinçle hareket ederek yaşanabilir bir gelecekte mesleğimizi icra edebilme- miz her birimizin sorumluluğundadır. Bu sorumluluk gelecek nesillere aktarılacak mesleki birikimlerimizin her damlasındadır.

Bu sayımızda sizlerle dergimize katkı sunan değerli yazarlarımızın ma- kalelerini paylaşacağız. Dergimizde yer alan makale başlıkları aşağıda yer almaktadır.

• Birleşik Maliyet Dağıtım Yöntemlerinin Karşılaştırmalı Analizi

• IAS (TMS) 12 Gelir Vergileri Standardına Kavramsal Yaklaşım

• Gelir ve Kurumlar Vergisi Mükelleflerinin Yabancı Memleketlerde Ödedikleri Vergilerin Mahsubu

• Anonim Şirketlerde Genel Kurul Toplantılarına Vekâleten Katılma Usulü

• Kuruluşu ve Esas Sözleşme Değişiklikleri Bakanlık İznine Tabi Şirket- lere Dair Değerlendirmeler ve Öneriler

• Adli Muhasebecilik Mesleğinin İncelenmesi Ve Değerlendirilmesi

• Aşırı Düşük Teklif Sorgulaması Kapsamında Hizmet Alımlarındaki Değişiklikler ve Bu Kapsamda Serbest Muhasebecilerin Yeni Durumu

• İndirim Konusu Yapılamayan Ancak Gelir Veya Kurumlar Vergisi Mat- rahının Tespitinde Gider Olarak Dikkate Alınabilen Katma Değer Ver- gileri Ve Bazı Tereddütlü Hususlar

(5)

• Geçmiş Yıl Zararlarının Bilanço Kalemlerinden Mahsup Edilmesi Ha- linde Beyanname Üzerinde İndirim Hakkı Ortadan Kalkar Mı?

• Sahip Olunan Gayrimenkullerin Ayni Sermaye Olarak Sermaye Şirke- tine Konulması İle Bunun Yanında Bir Veya Birkaç Gayrimenkul Satışı Durumunda Vergilemenin Nasıl Olacağı

• E-Ticarette Damga Vergisi

• 6331 Sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanununa Göre Faaliyeti Durdu- rulan İşyerleri Hakkında Hukuki Sonuçlar

• 6331 Sayılı Kanun Kapsamında İş Sağlığı ve Güvenliği Hizmetlerinin İşverenler Tarafından Yürütülmesi

• İş Sağlığı ve Güvenliği Kanuna Göre İşveren Vekili Kimdir? İşveren Vekilinin Sorumlulukları Nelerdir?

• İşyerinin Devredilmesi, Adres veya Unvanının Değiştirilmesi, Şir- ketlerin Birleşmesi, Bölünmesi veya Ortakların Değişmesi Halinde SGK’ya Yapılması Gereken Bildirimler

• Ev Hizmetlerinde Çalıştırılanların Sigortalılığı

• Yurtdışında Yaşayan Türk Vatandaşlarının Borçlanma Yaparak Türki- ye’den Emekli Olma Şartları

Dr. Yahya ARIKAN İSMMMO Başkanı

(6)

5

Yahya ARIKAN 9

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS

Birleşik Maliyet Dağıtım Yöntemlerinin Karşılaştırmalı Analizi Comparative Analysis of Joint Cost Allocation Methods

Yrd. Doç. Dr. Aydın GERSİL - H.Yeliz Öz DEDEOLUK 15 IAS (TMS) 12 Gelir Vergileri Standardına Kavramsal Yaklaşım The Conceptual Fromawork Of IAS (TAS) 12 Income Taxes Standard

Dr. Sinan TOPÇU 37

Gelir ve Kurumlar Vergisi Mükelleflerinin Yabancı Memleketlerde Öde- dikleri Vergilerin Mahsubu

Deduction Of The Taxes Paid In Foreign Countries Income And Corpo- rate Tax Resident

Samet YAMAN - Gökhan ÖZKAN 59

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS

Anonim Şirketlerde Genel Kurul Toplantılarına Vekâleten Katılma Usulü Mustafa YAVUZ 73 Kuruluşu ve Esas Sözleşme Değişiklikleri Bakanlık İznine Tabi Şirket- lere Dair Değerlendirmeler ve Öneriler

Soner ALTAŞ 85

Adli Muhasebecilik Mesleğinin İncelenmesi Ve Değerlendirilmesi Yrd. Doç. Dr. Mehmet Ali ÇAKIR 95 Aşırı Düşük Teklif Sorgulaması Kapsamında Hizmet Alımlarındaki De- ğişiklikler ve Bu Kapsamda Serbest Muhasebecilerin Yeni Durumu

Cevdet BOZKURT 105

(7)

İndirim Konusu Yapılamayan Ancak Gelir Veya Kurumlar Vergisi Mat- rahının Tespitinde Gider Olarak Dikkate Alınabilen Katma Değer Vergi- leri Ve Bazı Tereddütlü Hususlar

Altar Ömer ARPACI 117

Geçmiş Yıl Zararlarının Bilanço Kalemlerinden Mahsup Edilmesi Halinde Beyanname Üzerinde İndirim Hakkı Ortadan Kalkar Mı?

Rızkullah ÇETİN 131

Sahip Olunan Gayrimenkullerin Ayni Sermaye Olarak Sermaye Şirketine Konulması İle Bunun Yanında Bir Veya Birkaç Gayrimenkul Satışı Durumunda Vergilemenin Nasıl Olacağı

Neslihan İçten İNCE 137

E-Ticarette Damga Vergisi

Ertunç AKSÜMER 147

6331 Sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanununa Göre Faaliyeti Durdurulan İşyerleri Hakkında Hukuki Sonuçlar

Erol GÜNER 153

6331 Sayılı Kanun Kapsamında İş Sağlığı ve Güvenliği Hizmetlerinin İşverenler Tarafından Yürütülmesi

Cumhur Sinan ÖZDEMİR 161 İş Sağlığı ve Güvenliği Kanuna Göre İşveren Vekili Kimdir? İşveren Vekilinin Sorumlulukları Nelerdir?

Recep GÜNER 169 İşyerinin Devredilmesi, Adres veya Unvanının Değiştirilmesi, Şirketlerin Birleşmesi, Bölünmesi veya Ortakların Değişmesi Halinde SGK’ya Yapılması Gereken Bildirimler

Murat ÖZDAMAR 177 Ev Hizmetlerinde Çalıştırılanların Sigortalılığı

Erden ÇAKAR 189

(8)

7 Yurtdışında Yaşayan Türk Vatandaşlarının Borçlanma Yaparak

Türkiye’den Emekli Olma Şartları

Özer DEMİRDİZEN 205

Yayın Politikası İlkeleri 211

(9)

(10)

9 GELECEĞİMİZ, ÖRGÜTLÜLÜĞÜMÜZ VE

TEK GÜCÜMÜZ: DOĞRU BİLGİ…

Mali Müşavirlik mesleğinin geleceği için Türkiye’nin bütün illerinde veri- len mücadele, aynı düşünce tarzıyla, dayanışmayla ve özveriyle hayata geçtiği müddetçe ‘herkes’in ve Türkiye’nin kazanacağı çok açıktır. Gündelik hayat sorunlarının yanında kendi alanımızda yaşadıklarımızı doğru değerlendire- bilme yeteneğiyle birlikte; stratejik yönetimle, yaratıcı önermelerle tüm ku- rum yöneticilerimizin ve meslektaşlarımızın bir arada çabasıyla karşımızda duran o büyük ütopyayı, geleceği kendi ellerimizle şekillendirebileceğiz. Sa- dece şunu bilelim; yürüdüğümüz ‘yol’da mücadelemizi sahiplenmek için daha neler yapmalıyız!

Dr. Yahya ARIKAN¹ Dünyadaki diğer ülkeler için en stratejik ve yaşamsal meslekleri farklı iş kollarından tek tek sıralayabiliriz. Ama Türkiye için hiç kuşkusuz ki “Mali Müşavirlik” mesleği sayamayacağımız kadar önemli bir noktadadır. İstan- bul’da örgütlülüğe kavuşulan 1990 yılı, bir başka açıdan bakıldığında Tür- kiye’de muhasebeciliğin gerçek anlamda demokratik, akademik mesleki bir örgüte kavuşmasının da miladıdır.

Büyük bir aileye hizmet vermenin sorumluluğundaki İSMMMO “Lider Kurum” olmanın hakkını vermek ve yarınlarda da meslektaşa çözümler üret- mek için bir yandan örgütlülüğüne sahip çıkarken, diğer yandan yoğun mesleki üretimi hiçbir koşulda kesintiye uğratmamaya çalışıyor.

Dolayısıyla İSMMMO; Meslektaşının hak ve hukukunu korumak üzere bir çok konuda sürekli eğitimler ve yayınlarla meslek mensuplarının bilgi bi- rikimini, kariyerini geliştiren, uzmanlaşmasını sağlayan, muhasebe ile ilgili uygulamalara yön veren bilimsel ve teknolojik çalışmalar yapmayı aynı za- manda misyon kabul ediyor.

“Geleceğe yönelik projeleriyle, üyelerinin gelişimini sağlayan, şeffaflığı, denetimi, yeniliği savunan ve çevre sorunlarına duyarlı; toplumumuzun ay- dınlatılmasına, akademik, mesleki kamuoyuyla güçlü işbirliği yaparak eko- nomik kalkınmaya katkı sunan” bir bakış açısıyla İSMMMO, “vizyon”unu bu yapıyla birlikte omurgasını tamamlıyor.

1 İSMMMO Başkanı

*

(11)

Uluslararası normlarda işleyişini sürdüren mesleğimiz için artık kıtaların ve mesafelerin çok bir anlam ifade etmediği dönemlerden geçiyoruz. Mesleki etkileşim ve iletişimin sağladığı bu ortak dilin yaratacağı etki, geleceğin şekil- lenmesindeki en büyük habercilerden olacaktır.

GEÇMİŞTEKİ YERİMİZ!

Muhasebe mesleği, 1984 yılına kadar, adeta mart ayından mart ayına yapı- lan bir meslek gibi yapılmaya devam etti. Faturalar topluca paketlenmiş halde getirilir, Mart ayının sonuna kadar meslektaşlar tamamlamak için uğraşırlardı.

Ancak, aynı yıl Katma Değer Vergisi’nin çıkmasıyla, düzenli olarak muhasebe tutulmaya başlandı.

Mesleğimiz için bir milat olan 1990 yılında ise; TÜRMOB’un ve Odaları- mız’ın kurulmasıyla mesleğimizde önemli bir dönemece girildi. Meslektaşla- rımızın üzerinde yaratılan ‘kâtip’ imajı, verdiğimiz mücadele ve eğitimlerle silinerek üstü düzey bir kimlik ortaya çıkarttı.

Tek düzen uygulama tebliği ise meslekte yeni bir kilometre taşı oldu. Mu- hasebe camiası hiçbir yerden destek almadan, ülke çapında düzenlenen eğitim- lerden yararlanarak tek düzen muhasebe sistemini hayata geçirdi. Ardından enflasyon muhasebesi uygulaması geldi. Özveriyle üretilen yazılım sayesinde milyonlarca lira meslektaşın cebinde kalırken, süreç de başarıyla tamamlandı.

Diğer önemli eşiklerden birisi ise e-bayan sistemine geçiş. Çünkü çok kısa bir sürede bütün beyanname ve bildirimler elektronik ortamda verilmeye baş- landı. Elle defter yazma döneminden, her türlü bildirilerin internet üzerinden gönderilebildiği bir çizgiye gelindi.

YARINLARA BAŞKA BİR BAKIŞ!

Yoğun ve tempolu geçen yıllara rağmen ana tablodan öteye geçerek mesle- ğimiz ile ilgili en net, doğru tavır ve soru ise; “yarınlara bakışımız” ve “bizleri nasıl bir yarın bekliyor?” olacaktır.

Kurumsallaşma, Türkiye Finansal Raporlama Standartları’nı uygulama, Bağımsız Denetim ve benzeri birçok konu mesleğimizin yarınlarının yeni kilometre taşlarını oluşturuyor.

Artık çok net bir şekilde görülüyor ki; gelecekte mesleğimiz, defter tutma- nın yanı sıra,“finansal tabloları düzenleyenler, bunları denetleyenler ve danış- manlık yapanlar” ekseninde şekillenecek. Finansal raporlamada, denetimde ve çeşitli danışmanlık alanlarında “uzmanlaşma” ise kaçınılmaz olacaktır.

(12)

11 Çünkü uzmanlaşma, bilgiyi en doğru bir şekilde üretmenin yanı sıra bilgiyi yönetme becerisine de sahip olmayı ve bununla birlikte yeni iş alanlarına sıç- ramayı gerektirecektir.

KURUMSALLŞAMANIN GEREKLİLİKLERİ!

Kurumlarımız, mali müşavirlik mesleğinin müşterileri ve onların taleple- rinin yeniden şekillendiği bir tablonun da farkında olmalıdır. Bunu sağlamak ise ancak , sadece defter tutmanın ve ‘bir masa bir sandalye’ bulundurmanın mesleği olmanın ötesine geçmekle mümkün olur!

Artık küçük hesapları bir kenara bırakarak ,yarattığımız birikimlerle ve Odalarımızın çizdiği vizyonla kurumsallaşma adımlarını hayata geçirmeye başladık. Birlikte yönetme kültürünü sahiplendiğimiz müddetçe, ileriyi görme aşamasında sorunları ve sıkıntıları geride bırakarak önemli adımlar atacağız.

O zaman görülecek ki; sürdürülebilir yapılar oluşacak, kolay ve doğru yö- netilecek, kaliteli hizmetle daha çok kazanılacak. Üstelik, büyüklerle rekabetin de tek çaresi bu.

Ve bu yolda deneyimlerimiz, haksız rekabetin önüne geçilebil- mesi için öncelikle “haklı rekabet ortamları”nın yaratılması gerek- tiğini bize çoktan öğretti. 1 Ocak 2015 tarihinden itibaren zorunlu uygulanan, Haksız Rekabetle Mücadele Yazılımı ile rekabetin yerini şim- diden mesleki dayanışmanın ve etik kurallarını yerini aldığını görüyoruz.

ÖRGÜTLÜ YAPI!

Bu mücadelede olmazsa olmazlardan biri ise örgütlülüğümüze sahip çık- maktır.

Oda ve örgütlerin görev ve sorumluluklarının ellerinden alınmaya çalışıl- dığı, işlevsizleştirme ve pasifizasyon girişimlerinin yapıldığı, varlığını sürdür- mesi için gerekli kaynakların ortadan kaldırılmak istendiği bir ortamda müca- dele ve özveri daha çok anlam kazanıyor.

Meslek odalarının, yeni fikirler ve uygulamalarla üyelerinin karşısına çık- tığı, onları yenilik ve yaratıcılık için yönlendirdiği, gelişmelerden haberdar et- tiği, kaynakların daha etkin ve verimli kullanılması için gerekli ortamı ve kül- türü oluşturduğu bir konjonktürde en yüksek pay kuşkusuz örgütlülüğündür.

Oda’mız adına, “sahiplenme, omuzdaşlık, aynı ideali paylaşma” üzerine bir kültürü hayata geçirme konusunda tüm Türkiye’de çaba gösteren meslek-

(13)

taşlarıma bu satırlar aracılığıyla bir kez daha teşekkür ediyorum. İnanıyorum ki bu çabalar, gündemimizin en sıcak konusu bağımsız denetim konusunda da sonuç vermeye bizi yaklaştıracak.

Gördüğümüz ve göstermeye çalıştığımız tablo mesleğimizin geleceği açı- sından yaşamsal önemdedir. Ancak şunu biliyoruz ki, bu sorunları aşacak güç ve stratejinin sahipleri, olanakları yaratacak olan kişiler yine bizleriz. Akade- mik ve demokratik haklarımızın gerektiğinde hukuksal zeminde savunulması ve mücadele kararlılığımız bunun güvencesidir. Türkiye’nin her bölgesinden bu mücadeleye verilecek desteğin özel bir yeri vardır. Çünkü dünyanın her yerinde ve Türkiye’de tek bir güç vardır: o da para değil, doğru bilgidir. Bu da biz Mali Müşavirlerde fazlasıyla mevcuttur.

(14)

MAYIS - HAZİRAN 2015 ¹⁵ BİRLEŞİK MALİYET DAĞITIM YÖNTEMLERİNİN

KARŞILAŞTIRMALI ANALİZİ

COMPARATİVE ANALYSİS OF JOINT COST ALLOCATION METHODS

Yrd.Doç.Dr.Aydın GERSİL¹ H.Yeliz ÖZ DEDEOLUK² ÖZ

Birleşik mamullerin maliyetleri, dağıtım yöntemleri kullanılarak hesaplana- bilmektedir. Ancak, bu yöntemler subjektiftir. Bu nedenle, birleşik mamullerin maliyetleri, dağıtım yöntemlerine göre farklılaşabilmektedir. Bu çalışmada, birle- şik mamullerde maliyet dağıtım yöntemleri incelenerek, bu yöntemlerin bir örnek işletmede uygulanması amaçlanmıştır. Çalışma yedi başlıktan oluşmaktadır. Ça- lışmanın ilk beş başlığı literatür araştırmasıdır. Altıncı başlık uygulamadır. Çalış- manın teorik kısmında, birleşik mamul, yan mamul kavramları, birleşik mamulleri dağıtım yöntemleri incelenmiştir. Çalışmanın uygulama kısmında, birleşik maliyet dağıtım yöntemleri bir işletme üzerine uygulanmıştır.

Anahtar Sözcükler: Birleşik Mamul, Birleşik Maliyetleri Dağıtım Yön- temleri,

ABSTRACT

Joint Product’s cots can be calculated by using allocation methods. Howe- ver, these methods are subjective. Therefore, joint products’ costs may be dif- ferentiable according to allocation methods. The aim of this study is to exami- ne the methods of cost allocation of joint products and to apply these methods in the sample business. The study consists of seven titles. The first five titles of the study is about searching of literature. The sixth title is an application.

In the theoretical part, the study investigates the concepts of joint products, by products and allocation methods of joint products. In the application part, allocation methods of joint products are applied to the sample business.

Keywords:Joint Products, Distribution Methods of Joint Cost,

1 Adnan Menderes Üniversitesi Söke İşletme Fakültesi Uluslar arası Ticaret ve İşletmecilik Bölümü 2 Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

*

**

***

Makale Geliş Tarihi: 05.06.2015

(15)

1. GİRİŞ:

Birleşik ürünler ve birleşik maliyet konusu, maliyet muhasebesinin en tar- tışmalı konularından birisidir. Birleşik mamul ve birleşik maliyet kavramla- rının, tartışmalı bir konu olmasının altında, birleşik mamullerin üretim süreci yatmaktadır. Birleşik mamuller, aynı hammaddeden aynı anda elde edilmek- tedir. Birleşik mamullerin üretim sürecinde, bu mamuller için yapılan üretim maliyetleri belirli bir noktaya kadar tüm mamuller için yapılmaktadır. Bu noktaya ayırım noktası denmektedir. Bu noktadan sonra, kimi mamuller o şekliyle veya ek işlemlerden geçirilerek satılmaktadır. Buradaki temel sorun, birleşik mamullerin ayırım noktasına kadar yapılan üretim maliyetinden ne kadar pay aldığının direkt olarak belirlenememesidir. Bu nedenle, birleşik mamullerin maliyet payları çeşitli dağıtım yöntemleri ile belirlenmektedir.

2. BİRLEŞİK MAMUL - YAN MAMUL KAVRAMLARI

Birleşik mamul, “ortak bir üretim sürecinde aynı anda üretilen ve her biri önemli satış değerine sahip ve her biri tek başına mamul niteliği taşıyan mamuller şeklinde tanımlanabilir (Polimeni ve Cashin, 1984, 247). Birleşik mamullerin en önemli özelliği, bu mamullerin, üretim sürecinde kaçınılmaz olarak birlikte üretil- mesidir. Diğer bir ifadeyle, birleşik mamullerden biri üretilmeden diğerinin üreti- mi mümkün değildir. Birleşik mamullerin üretim sürecinde ortaya çıkan birleşik mamuller, birbirine yakın satış değerine sahiptirler. Ancak, birleşik mamullerin satış değerleri arasında önemli farklılıklar olabilir. Üretilen birleşik mamullerin bir kısmı toplam satış gelirleri içerisinde önemli satış değerine sahipken, bir kı- sım birleşik mamul ise toplam satış gelirleri içerisinde önemsiz satış değerine sahip olabilir. Birleşik mamullerden toplam satış geliri içerisinde nispi satış değeri önemli olan mamuller birleşik mamuller, nispi satış değeri önemsiz olan mamuller ise yan mamul olarak adlandırılır (Horngren, Datar ve Foster, 2006, 567).

Ancak, yan mamullerle ilgili bu değerlendirme, mamul düzeyinde kârlı- lık analizlerinde yanıltıcı sonuçlara neden olabilmektedir. Çünkü, bir birle- şik mamulün yan mamul olup olmadığının belirlenmesi kararı, subjektif bir değerlendirmeye dayanmaktadır. Muhasebe literatüründe ve uygulamada, bir birleşik mamulün satışından elde edilen gelir, birleşik mamullerin satışından elde edilen toplam satış gelirinin %10’nundan daha az bir paya sahipse, bu tür birleşik mamullerin yan mamul olarak kabul edilmesi hususunda genel bir kabul vardır. Ancak, bir işletme yan mamullerin tespitinde %10 oranımı kul-

(16)

17 lanırken, başka bir işletme %1 oranını kullanabilir. Bu durumda, birleşik ma- mulün satışından elde edilen satış geliri, toplam satış geliri içerisinde %1’den daha az olan birleşik mamuller, yan mamul olarak kabul edilecektir. Birleşik mamul ve yan mamul ayırımında %10 yerine %1 oranının kullanılması birle- şik maliyetlerin ana mamuller arasında dağılımını da etkileyecektir. İşletme- nin stoklarında çok miktarda yan mamul varsa, işletmenin %1 veya %10 limi- tini seçmesi stok değerini de önemli ölçüde etkileyecektir (Bragg, 2005, 144).

3. BİRLEŞİK MALİYET-AYRIM NOKTASI-EK MALİYET KAVRAMLARI

Birleşik maliyet, “En az iki veya daha fazla mamulün elde edilebilmesi için ilk madde ve malzemenin üretime bağlı tutulduğu, ayrım noktasına kadar olan, ilk üretim aşamasının tüm maliyetleridir” şeklinde tanımlanabilir (Yük- çü, 1999, 379).

Ayrım noktası, “Birleşik mamul ve yan mamullerin ilk üretim işlemi esnasında tek tek belirlenebildikleri üretim anıdır” olarak tanımlanabilir (Yükçü, 1999, 380).

Ek maliyet “Ayrım noktasından sonra her bir mamulün üretiminin tamam- lanması için yapılan ve her bir mamule tek tek yüklenebilen maliyettir” ifa- desiyle tanımlanabilir (Yükçü, 1999, 380).

4. BİRLEŞİK MALİYETLERİ DAĞITIM NEDENLERİ

Üretim maliyetlerinin mamuller itibariyle izlenebildiği üretim ortamlarında, mamullerin maliyetini hesaplamak kolay olmaktadır. Ancak, birleşik mamuller birleşik maliyetlere aynı anda maruz kaldığı için, birleşik maliyetler doğası gereği bölünemez niteliktedir. Bu nedenle, birleşik maliyetlerin mamullere dağıtılması gerekmektedir. Hangi mamulün birleşik maliyetin ne kadarlık bir kısmına maruz kaldığını belirlemek için genel kabul görmüş bir teorik yol bulunmamaktadır.

Çünkü, tüm mamuller birleşik maliyetten yararlanmaktadırlar. Birleşik maliyeti mamullere paylaştırmadaki amaç, bu maliyeti mamullere paylaştırmak için en uygun yöntemi bulmaktır (Hansen ve ötekiler, 2009, 227).

Birleşik maliyetlerin dağıtımında genel kabul gören yaklaşım, birleşik maliyetlerin sadece birleşik mamullere paylaştırılmasıdır. Yan mamullere birle- şik maliyetten pay verilmemesidir. Çünkü, birleşik mamullerin üretimi için birleşik üretim süreci gerçekleştirilmektedir. Yan mamullerin üretimi için bir- leşik üretim yapılmamaktadır (Raiborn, Barfield ve Kinney, 1996, 443).

(17)

Her bir mamulün birleşik maliyetten aldığı pay belli olmadığı için, birleşik maliyetler birleşik mamullere çeşitli dağıtım yöntemleri kullanılarak dağıtıl- mak zorundadır. Ancak bu yöntemler subjektifliği ön planda tutan yöntemler- dir. Yöntemlerin sonuçlarına göre birleşik mamullerle ilgili değerlendirmeler çok farklı olmaktadır (Weetman, 2010, 195).

Muhasebe literatüründe çeşitli maliyet dağıtım yöntemleri olmasına rağ- men, satış değerine dayalı yöntemler geniş ölçüde kabul görmektedir. Satış değerine dayalı yöntemlerde, ayrım noktasına kadar biriktirilen tüm maliyetler ve ayrım noktasında yaratılan tüm mamullerin nihai satış değerleri belirlenir. Bu maliyetler mamullere nispi satış değerlerine göre dağıtılır. Birleşik üretim sürecinde yan mamul varsa, onların satışından elde edilecek gelir, bir- leşik mamul için satılan mamul maliyetine yüklenebilir olmasına rağmen, yan mamulün satış değerinin çok önemsiz olduğu kabul edilmesi nedeniyle, bir- leşik maliyetten bu gelirler düşüldükten sonra kalan tutar birleşik mamullere dağıtılır (Bragg, 2005, 144).

Ancak, yan mamulün değerlendirilmesi ile ilgili önemli bir durum, yan mamullerin yığın halde satılabilme ihtimalinin olmasıdır. Bu satışın meydana geldi- ği aylarda birleşik mamullerin maliyetinde önemli düşüşler meydana gelecektir.

Çünkü bu satıştan elde edilen gelirler, birleşik maliyetten düşülecektir. Yan mamullerin satışının olmadığı aylarda birleşik mamulün maliyeti, yan mamullerin satışının olduğu aylara göre çok yüksek olabilecektir (Bragg, 2005, 144).

5. BİRLEŞİK MALİYET DAĞITIM YÖNTEMLERİ

Muhasebe literatüründe birleşik maliyetlerin dağıtımıyla ilgili birçok yön- tem mevcuttur. Bu çalışmanın kapsamına muhasebe literatüründe en çok kul- lanılan yöntemler dâhil edilmiştir.

5.1. Üretim Miktarını Esas Alan Yöntemler 5.1.1. Üretim Miktarı Yöntemi

Üretim miktarı yönteminde, birleşik maliyetler, birleşik mamullerin üretim miktarı esas alınarak dağıtılmaktadır. Birleşik maliyetler toplam birleşik mamul miktarına bölünerek, birim başına düşen birleşik maliyet payı hesaplanır.

Üretim miktarları birleşik maliyet payı ile çarpılarak, her bir birleşik mamulün birleşik maliyetten alacağı pay belirlenir (Erdoğan ve Saban, 2006, 328).

5.1.2. Katsayı Yöntemi

Bu yöntemde her bir birleşik mamul için katsayılar belirlenir. Her bir bir- leşik mamulün üretim miktarı o mamul için belirlenen katsayı ile çarpılarak,

(18)

19 eşdeğer mamul miktarı saptanır. Birleşik maliyet eşdeğer mamul miktarlarına bölünerek, her bir birleşik mamulün birleşik maliyetten alacağı pay belirlenir(Erdoğan ve Saban, 2006, 329).

5.2. Piyasa Değerini Esas Alan Yöntemler 5.2.1. Piyasa Değeri Yöntemi

Bu yöntemde, birleşik maliyet, birleşik mamullerin piyasa değerleri esas alınarak birleşik mamullere dağıtılmaktadır. Bu yöntem, bir birleşik mamulün maliyetinin birleşik mamulün satış değeri ile ilişkisi olduğunu savunmaktadır.

Bu nedenle, birleşik mamullerin üretim miktarı ile birleşik mamullerin birim satış fiyatı çarpılarak, birleşik mamullerin satış değerleri hesaplanır. Birleşik maliyet toplam satış değerine bölünerek, birim başına düşen birleşik gider payı hesaplanır. Birleşik gider payı ile birleşik mamullerin üretim miktarları çarpılarak, her bir birleşik mamulün birleşik maliyetten alacağı pay hesaplanır (Akdoğan, 1998, 416).

5.2.2. Net Satış Değeri Yöntemi

Bu yöntemde de birleşik mamullerin piyasa değerleri esas alınmaktadır. Bu yöntemin piyasa değeri yönteminden farkı, ayrım noktasından sonra birleşik mamuller için yapılan ek giderleri dikkate almasıdır. Piyasa değeri yöntemin- de, birleşik mamul için yapılan ek gider dikkate alınmamaktadır. Bu nedenle, net satış değeri yönteminde, birleşik mamullerin satış değerinden birleşik mamuller için yapılan ek giderler düşüldükten sonra, net satış değerine ulaşılır.

Birleşik maliyet toplam net satış değerine bölünerek, birim başına düşen bir- leşik gider payı hesaplanır. Birleşik gider payı ile birleşik mamullerin üretim miktarları çarpılarak, her bir birleşik mamulün birleşik maliyetten alacağı pay hesaplanır (Akdoğan, 1998, 417).

5.2.3. Satış Hasılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet

Bu yöntemde, birleşik maliyet birleşik mamullerin toplam satış değerine bö- lünerek, dağıtım katsayısı hesaplanmaktadır. Birleşik mamullerin satış değerleri dağıtım katsayısı ile çarpılarak, birleşik mamullerin birleşik maliyetten alacağı paylar hesaplanır. Birleşik mamuller için ek giderler varsa, birleşik mamullerin birleşik maliyetten aldığı paylara eklenerek birleşik mamuller itibariyle toplam maliyete ulaşılır. Toplam satış hasılatından toplam maliyet düşülerek, toplam kar rakamına ulaşılır. Toplam kâr rakamı toplam satış hasılatına bölünerek, brüt satış karı oranına ulaşılır. Birleşik mamullerin birim satış fiyatı brüt satış karı

(19)

oranı ile çarpılarak, birleşik mamuller bazında ortalama kâr rakamlarına ulaşılır.

Birleşik mamullerin birim satış fiyatlarından birleşik mamullerin ortalama kâr rakamları düşülerek, birim başına kuramsal ortalama maliyet tutarlarına ulaşı- lır. Birleşik mamullerin satış miktarları ile kuramsal ortalama maliyet tutarları çarpılarak, birleşik mamuller için kuramsal ortalama satılan mamul maliyetleri hesaplanır. Birleşik mamullerin satış hasılatlarından birleşik mamullerim kuramsal ortalama satılan mamul maliyetleri düşülerek, birleşik mamuller itibariyle brüt karlar hesaplanır (Haftacı, 2008, 259-260).

5.3. Birleşik Maliyet Dağıtım Yöntemlerinin TÜRKİYE MUHASEBE STADNARDI 2: STOKLAR Açısından Değerlendirilmesi

Türkiye Muhasebe Standardı 2 (TMS 2) Stoklar standardının 14 maddesin- de “Üretim sürecinde aynı anda birden fazla ürün birlikte üretilebilir. Birlikte üretilen ürünler, her ürünün ana ürün (birleşik mamul) olduğu “ortak ürünler”

veya ana ürü ve yan ürün olabilir. Her bir ürünün üretim maliyetlerinin ayrı olarak belirlenemediği durumlarda, bu maliyetler ürünler arasında rasyonel ve tutarlı bir temele göre dağıtılır. Maliyetlerin dağıtımı, örneğin ürünlerin ayrılma noktasındaki veya tamamlandıktan sonraki nispi satış değerlerine göre yapılabi- lir. Yan ürünler, çoğunlukla yapıları gereği önemsizdirler. Eğer durum böyleyse, yan ürünler net gerçekleşebilir değerlerine göre ölçülürler ve bu tutar ana ürünün maliyetinden düşülür. Bunun sonucu olarak, ana ürünün defter değeri maliyetinden önemli ölçüde farklılık göstermez.” ifadeleri yer almaktadır.

Bu ifadelere göre, TMS2, birleşik maliyetlerin birleşik mamullere dağıtı- mında belirli bir yöntemin uygulanmasını dikte etmemektedir. Ancak, TMS 2, birleşik maliyetlerin birleşik mamullere dağıtımında, birleşik mamullerin nispi satış değerlerini esas alan yöntemleri önermektedir. Ayrıca, birleşik mamul üretim sürecine sahip işletmelerde, yan mamullerin satış değeri birleşik mamullere göre önemsiz olmasından dolayı, TMS 2 yan mamullerin satış değer- lerinin birleşik mamulün maliyetinden düşülmesi gerektiğini belirtmektedir.

Standarda göre yan mamullere birleşik giderlerden pay verilmemektedir. Yan mamuller net gerçekleştirilebilir değer üzerinden değerlenir ve yan mamuller net gerçekleştirilebilir değeri birleşik mamul maliyetinden indirilir (Örten, Kaval ve Karapınar, 2012, 49).

TMS2, yan mamulün satış değerinin birleşik mamulden düşülmesi gerek- tiğini belirtmesi nedeniyle, yan mamullerin stoklanmaması gerektiği ortaya çıkmaktadır. Ancak, bu uygulama, yan mamulü muhasebe kayıtlarında takip

(20)

21 etmek isteyen işletmeler için güçlük yaratabilecektir. Bu nedenle, yan mamu- lün satılıncaya kadar nazım hesaplarda izlenmesi işletmelerin bu ihtiyacına cevap verebilir (Ağca ve ötekiler, 2009, 130).

6. BİRLEŞİK MALİYET DAĞITIM YÖNTEMLERİNİN ÖRNEK BİR İŞLETMEDE UYGULANMASI

Bu çalışmada araştırma konusuna uygun, Aydın ilinde faaliyet gösteren, ana faaliyet konusu ham pamuk yağı, pamuk çekirdeği küspesi ve pamuk çe- kirdeği kapçığı olan bir işletme seçilmiştir.

Uygulama dönemine ilişkin veriler 2013 Ekim-Aralık dönemine aittir. İş- letmeden elde dilen veriler ışığında, üretim miktarı, piyasa değeri, net satış de- ğeri ve satış hasılâtına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerinin sağlıklı bir şekilde uygulanma olanağı elde edilmiştir. Birleşik mamul, yan mamul ayırımında %10 kriteri esas alınmıştır.

6.1. Uygulamaya İlişkin Veriler

Tablo 1. İşletmenin 2013 Ekim-Aralık Dönemine İlişkin Bilgileri

Mamullerw Üretim Miktarı (kg)

Satış Miktarı (kg)

Dönem Sonu Stok (kg)

Birim Satış Fiyatı (TL)

Ham Pamuk Yağı 425.640 323.000 102.640 2,07

Pamuk Çekirdeği

Küspesi 2.705.360 641.910 2.063.450 0,71

Toplam 3.131.000 964.910 2.166.090

Ayrıca, işletmenin elinde satış değeri 35.835,30 TL olan pamuk çekirdeği kap- çığı bulunmaktadır. Pamuk çekirdeği kapçığının satış değeri, toplam satış geliri içinde çok önemsiz bir pay almaktadır. Pamuk çekirdeği kapçığının üretim miktarı, mamullerin toplam üretim miktarı içinde %1’lik bir pay almaktadır.

Ham pamuk yağı ve pamuk çekirdeği kapçığı için ek gider yapılmamaktadır.

Ancak pamuk çekirdeği küspesi için ek gider yapılmaktadır.

Genel Yönetim Giderleri 1000 TL, Finansman Giderleri 1500 TL’dir. Ku- rumlar vergisi oranı %20’dir.

6.2. Birleşik Maliyet Dağıtım Yöntemlerinin Uygulanması 6.2.1. İşletmedeki Mevcut Uygulama

İşletme, mevcut uygulamasında ham pamuk yağını birleşik mamul, pamuk çekirdeği küspesini ve pamuk çekirdeği kapçığını yan mamul olarak ni-

(21)

telendirmektedir. Ayrıca, işletme birleşik maliyeti birleşik mamul yan mamul ayırımı yapmadan sadece mamullerin piyasa değerlerinden aldığı orana göre dağıtmaktadır. İşlemenin birleşik maliyeti 2.698.253,26TL’dir. İşletme, yan mamullerin satış değerini birleşik maliyetten düşmeden birleşik mamullere dağıtım yapmaktadır. Pamuk çekirdeği kapçığının piyasa değeri 35.835,30 TL’dir. Birleşik mamullere dağıtılması gereken tutar 2.698.253,26 – 35.835,30

= 2.662.417,96 TL olmalıdır.

İşletmenin ürettiği mamullerin tüm üretim içinde aldıkları paylar incelen- diğinde ham pamuk yağının %13,60, pamuk çekirdeği küspesinin %86,40 pay aldığı görülmektedir. Ham pamuk yağının ve pamuk çekirdeği küspesinin sa- tış değerleri Tablo2.’deki gibidir.

Tablo 2. Mamullerin Satış Değerleri

Mamuller Piyasa

Değerleri (TL)

Mamullerin Piyasa De- ğerlerinden

Aldığı Oran (%)

Ham Pamuk Yağı 881.074,80 31

Pamuk Çekirdeği Küspesi 1.920.805,60 69

Toplam 2.801.880,40 100

Mamullerin birleşik maliyetten aldığı paylar:

Ham pamuk yağı= 2.698.253,26*0,31= 836.458,51 TL

Pamuk çekirdeği küspesi = 2.698.253,26*0,69 = 1.861.794,74 TL Mamullerin birim maliyeti:

Ham pamuk yağı birim maliyeti = 836.458,51 TL/425.640 kg = 1,96TL/kg Pamuk çekirdeği küspesi birim maliyeti = 1.861.794,74 /2.705.360 kg = 0,68 TL/kg

Satılan mamul maliyeti:

Ham pamuk yağı = 323.000 kg*1,96 TL / kg = 633.080TL

Pamuk çekirdeği küspesi = 641.910 kg*0,68 TL / kg = 436.498,80TL

İşletme ham pamuk yağını birleşik mamul, pamuk çekirdeği küspesini yan mamul olarak kabul etmektedir. Ancak, literatürde bir birleşik mamulün satış değeri, mamullerin toplam satış değerleri içinde %10’dan daha fazla bir pay alıyorsa, bu mamulün birleşik mamul olarak kabul edilmesi konusunda genel bir kabul vardır. Pamuk çekirdeği küspesinin hem üretim oranı hem de satış

(22)

23 değeri açısından aldığı pay %10’nun çok üzerindedir. Bu nedenle, pamuk çe- kirdeği küspesinin de birleşik mamul olarak kabul edilmesi gerekmektedir.

Ayrıca, işletme birleşik maliyeti, birleşik mamul yan mamul ayırımı yapmadan dağıtmaktadır. Ancak, hem muhasebe literatüründe hem de TMS 2’de, birleşik maliyetlerin sadece birleşik mamullere dağıtılması yaklaşımı kabul görmektedir.

Tablo 3: İşletmenin Mevcut Uygulamasının Sonuçlarına Göre Kap- samlı Gelir Tablosu

SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER 31.12.2013

Gelirler

Ham pamuk yağı 323.000 kg*2,07 TL= 668.610 TL

Pamuk Çekirdeği Küspesi 641.910kg*0,71 TL= 455.756,10 TL

1.124.366,10

Satışların Maliyeti (-) Ham pamuk yağı 633.080

Pamuk çekirdeği küspesi 436.498,80

(1.069.578,80)

Brüt Kâr

Ham pamuk yağı 668.610 – 633.080 = 35.530 TL

Pamuk çekirdeği küspesi 455.756,10 -436.498,80= 19.257,30 TL

54.787,30

Genel Yönetim Giderleri (-) (1000)

Faaliyet Kârı 53.787,30

Finansman Giderleri (-) (1.500)

Vergi Öncesi Kâr 52.287,30

Vergi Giderleri (-) (10.457,46)

Sürdürülen Faaliyetlerden Net Dönem Kârı 41.829,84

İşletme mevcut uygulamasının sonuçlarına göre kapsamlı gelir tablosunda 54.787,30 TL brüt kâr, 53.787,30 TL faaliyet kârı ve 41.829, 84 TL dönem net kârı raporlamaktadır.

(23)

6.2.2. Üretim Miktarını Esas Alan Yöntemin Uygulanması Tablo 4. Üretim Miktarı Yönteminin Verileri

Mamuller Üretim Miktarı (kg) Mamullerin Üretim Payı (%)

Ham Pamuk Yağı 425.640 13,60

Pamuk Çekirdeği Küspesi 2.705.360 86,40

Toplam 3.131.000 100

Mamullerin Birleşik Maliyetten Aldığı Pay:

Ham pamuk yağı = 2.662.417,96*0,1360= 362.088,84256 TL Pamuk çekirdeği küspesi=2.662.417,96*0,8640=2.300.329,1174 TL Mamullerin Birim Maliyeti:

Ham pamuk yağı = 362.088,84256 TL/ 425.640 kg = 0,85 TL/kg

Pamuk çekirdeği küspesi = 2.300.329,1174 TL / 2.705.360 kg = 0,85 TL/ kg Satılan Mamul Maliyeti:

Ham pamuk yağı = 323.000 kg*0,85 TL/kg = 274.550 TL

Pamuk çekirdeği küspesi = 641.910*0,85 TL/kg = 545.623,50 TL

Mamullerin üretim miktarları arasında çok büyük farklar olduğu için, bir- leşik maliyetlerin üretim miktar yöntemine göre dağıtılması sağlıklı sonuç- lar vermemektedir. Bu yöntem, üretim miktarları birbirine yakın olduğunda sağlıklı sonuçlar veren bir yöntem olmaktadır. Bu yönteme göre birim maliyetlerin eşit çıkması, iki mamulün de işletmece aynı öneme sahip olduğunu göstermektedir. Ancak, ham pamuk yağı ve pamuk çekirdeği küspesi işletme için aynı öneme sahip mamuller değildir. Bu nedenle, bu yöntemin sonuçları işletmenin gerçeklerine uymamaktadır.

(24)

25 Tablo 5: Üretim Miktarı Yönteminin Sonuçlarına Göre Kapsamlı Ge- lir Tablosu

Gelirler

1.124.366,10

(820.173,50)

Brüt Kâr

Ham pamuk yağı 668.610 – 274.550 = 394.060

Pamuk çekirdeği küspesi 455.756,10 - 545.623,50= (89.867,40)

304.192,60

Genel yönetim Giderleri (-) (1000)

Faaliyet Kârı 303.192,60

Vergi Giderleri (-) (60.338,52)

İşletme üretim miktarı yönteminin sonuçlarına göre kapsamlı gelir tablosunda 304.192,60 TL brüt kâr, 303.192,60 TL faaliyet kârı ve 241.354,08 TL dönem net kârı raporlayacaktır.

6.2.3. Piyasa Değeri Yöntemi

Tablo 6. Piyasa Değeri Yönteminin Verileri

Piyasa Değerleri (TL)

Mamullerin Piyasa Değerle- rinden Aldığı Oranı(%)

Ham Pamuk Yağı 881.074,80 31

Pamuk Çekirdeği Küspesi 1.920.805,60 69

Toplam 2.801.880,40 100

(25)

Ham pamuk yağı = 2.662.417,96*0,31= 825.349,56 TL

Pamuk çekirdeği küspesi=2.662.417,96*0,69= 1.837.068,39 TL Mamullerin Birim Maliyeti:

Ham pamuk yağı = 825.349,56 TL / 425.640 kg = 1,93 TL/kg

Ham pamuk yağı = 323.000 kg*1,93 TL/kg = 623.390 TL Pamuk çekirdeği küspesi = 641.910*0,67TL/kg = 430.079,70 TL

Piyasa değeri yöntemi, birleşik maliyetlerin birleşik mamullere dağıtımın- da nispi satış değerlerini esas aldığı için, TMS2’ye göre kullanılması uygun yöntemlerden birisidir. Ancak, brüt satış değeri yönteminin en önemli sakın- cası, birleşik mamuller için ayırım noktasından yapılan ek giderleri dikkate almamasıdır. Birleşik mamuller için önemli tutarda ek gider yapılması söz konusu olduğunda, piyasa değeri yöntemi ek giderleri dikkate alan diğer yön- temlere göre daha çarpık sonuçlar üretecektir.

Tablo 7: Piyasa Değeri Yönteminin Sonuçlarına Göre Kapsamlı Gelir Tablosu

Gelirler

Pamuk Çekirdeği Küspesi641.910kg*0,71 TL= 455.756,10 TL

1.124.366,10

(1.053.469,70)

Brüt Kâr

Ham pamuk yağı 668.610 – 623.390= 45.220 TL

Pamuk çekirdeği küspesi 455.756,10 – 430.079,70= 25.676,40 TL

70.896,40

Faaliyet Kârı 69.896,40

Vergi Giderleri (-) (13.679,28)

(26)

27 İşletme piyasa değeri yönteminin sonuçlarına göre kapsamlı gelir tablosunda 70.896,40 TL brüt kâr, 69.896,40 TL faaliyet kârı ve 54.717,52 TL dönem net kârı raporlayacaktır.

6.2.4. Net Satış Değeri Yöntemi

Bu yöntemde, birleşik mamuller için ayırım noktasından sonra yapılan ek giderler dikkate alınmaktadır. Mamuller için yapılan ek giderler, mamullerin satış değerinden düşülmektedir. Ham pamuk yağı ve pamuk çekirdeği kapçığı için ayı- rım noktasından sonra herhangi bir ek gider yapılmamaktadır. Ancak, pamuk çe- kirdeği küspesi için ayırım noktasından sonra ek giderler söz konusudur.

Pamuk çekirdeği küspesi için ek giderler:

1.Torbalama Maliyeti:

Bir torbanın alış fiyatı 0,50 kuruştur. Bir torbanın kapasitesi 50 kg’dır.

2.705.360 kg / 50 kg = 54.107 torba

54.107,20*0,5 kuruş = 27.053 kuruş = 270,53 TL 2.İşçilik Maliyeti:

Bir işçinin günlüğü 70 TL’dir. İşletmede 3 işçi çalışmaktadır. Bir günde 3 işçi 700 torba küspeyi hazırlamaktadır.

54.107 torba / 700 torba = 77,295 gün 77,295 gün (70 TL*3 işçi) = 16.232,10 TL

Toplam Maliyet = 270,53,60 + 16.232,10 = 16.502,63TL Tablo 8. Net Satış Değeri Yönteminin Uygulanması

Mamuller Piyasa Değerleri (TL)

Ek Giderler

(TL) Ayrılma Noktası Satış

Değeri (TL) %

Ham Pamuk Yağı 881.074,80 - 881.074,80 32

Pamuk Çekirdeği

Küspesi 1.920.805,60 16.502,63 1.904.302,97 68

Toplam 2.801.880,40 16.502,63 2.785.377,77 100

Ham pamuk yağı = 2.662.417,96*0,32= 851.973,7472 TL

Pamuk çekirdeği küspesi=2.662.417,96*0,68= 1.810.444,2128 TL

(27)

Mamullerin Birim Maliyeti:

Ham pamuk yağı = 851.973,7472 TL / 425.640 kg = 2 TL/kg

Ham pamuk yağı = 323.000 kg*2 TL/kg = 646.000 TL

Pamuk çekirdeği küspesi = 641.910*0,66TL/kg = 423.660,60TL

Net satış değeri yöntemi birleşik mamuller için yapılan ek giderleri dikkate alarak, piyasa değeri yönteminin eksikliğini gidermektedir.

Tablo 9. Net Satış Değeri Yönteminin Sonuçlarına Göre Kapsamlı Ge- lir Tablosu

Gelirler

1.124.366,10

(1.069.660,60)

Brüt Kâr

Ham pamuk yağı 668.610 – 646.000= 22.610

Pamuk çekirdeği küspesi 455.756,10 – 423.660,60= 32.095,50

54.705,50

Faaliyet Kârı 53.705,50

Vergi Giderleri (-) (10.441,10)

İşletme net satış değeri yönteminin sonuçlarına göre kapsamlı gelir tablosunda 54.705,50 TL brüt kâr, 53.705,50 TL faaliyet kârı ve 41.764,40 TL dönem net kârı raporlayacaktır.

(28)

29 6.2.5. Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yöntemi

Dağıtım Oranı: 2.662.417,96 TL / 2.801.880,40 TL = 0,95 TL Mamullerin Birleşik maliyetten aldığı pay:

Ham pamuk yağı:881.074,80*0,95 =837.021,06

Pamuk çekirdeği küspesi: 1920.805,60*0,95 = 1.824.765,32

Tablo 10.Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yöntemi- nin Uygulanması Yönteminin Uygulanması (1. Adım)

Mamuller Birleşik Maliyet Ek Giderler Toplam Maliyet

Ham Pamuk Yağı 837.021,06 - 837.021,06

Pamuk Çekirdeği Küspesi 1.824.765,32 16.502,63 1.841.267,95

Toplam 2.662.417,96 16.502,63 2.678.289,01

Toplam Kâr = 2.801.880,40 – 2.678.289,01 = 123.591,39 Brüt Satış Kârı Oranı = 123.591,39 / 2.801.880,40 = % 4,4

Mamuller Birim Satış

Fiyatı Birim Başına Kuram-

sal Ortalama Kâr Birim Başına Kuram- sal Ortalama Maliyet Ham Pamuk Yağı 2,07 2,07*0,044=0,091 2,07 - 0,091= 1,97 Pamuk Çekirdeği Küspesi 0,71 0,71*0,044=0,031 0,71 – 0,031= 0,67

Mamuller Satış Hasılatı Kuramsal Ortalama

Satılan Mamul Maliyeti Brüt Kâr

Ham Pamuk Yağı 323.00 kg*2,07=

668.610

323.000kg*1,97=

636.310 32.300

Pamuk Çekirdeği Küspesi 641.910kg*0,71=

455.756,10

641.910kg*0,67=

430.079,70 25.676,40

Toplam 1.124.366,10 1.066.389,70 57.976,40

(29)

Bu yöntemde, işletmenin birleşik mamullerle ilgili ihtiyaç duyduğu hemen hemen tüm bilgiler üretilmektedir. Ayrıca, bir birleşik mamulün ek işlemlere tabi tutulup tutulması konusunda da, bu yöntem ipuçları vermektedir. Birleşik mamullerin her biri için brüt kâr tutarı da bu yöntemde doğrudan görülebilmektedir. . Bu yöntemde, birleşik maliyet ve ek giderlerin birlikte birleşik mamullerin kârlılık- larına katkıları da ortaya konmaktadır. İşletmenin satış ve üretim politikalarının oluşturulmasında, için de bu yöntemin sonuçları önemli bilgiler sunmaktadır.

Tablo 13.Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yöntemi- nin Sonuçlarına Göre Kapsamlı Gelir Tablosu

Gelirler

1.124.366,10

(1.066.389,70)

Brüt Kâr

Ham pamuk yağı 668.610 – 636.310 = 32.300

Pamuk çekirdeği küspesi 455.756,10 – 430.079,70 = 25.676,40

57.976,40

Faaliyet Kârı 56.976,40

Vergi Giderleri (-) (11.095,28)

İşletme Satış Hasılâtına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet yönteminin sonuç- larına göre kapsamlı gelir tablosunda 57.976,40 TL brüt kâr, 56.976,40 TL faaliyet kârı ve 44.381,12 TL dönem net kârı raporlayacaktır.

7. SONUÇ

Çalışmanın uygulama kısmındaki yöntemlerin sonuçları, karşılaştırmalı olarak tablolar halinde (tablo 14- tablo 19) sunulmuştur.

(30)

31 Tablo 14. Birleşik Mamullerin Birleşik Maliyetten Aldığı Paylar

İşletmedeki Mevcut Uygulama

Üretim Miktarı

Yöntemi Piyasa Değeri

Yöntemi Net Satış De- ğeri Yöntemi

Satış Hâsı- latına Göre

Kuramsal Ortalama Maliyet Yön-

temi Ham Pa-

muk Yağı 836.458,51 362.088,84 825.349,56 851.973,74 837.021,06 Pamuk

Çekirdeği

Küspesi 1.861.794,74 2.300.329,11 1.837.068,39 1.810.444,21 1.824.765,32 Toplam 2,.698.253,26 2.662.417,96 2.662.417,96 2.662.417,96 2.662.417,96

Tablo 14 incelendiğinde, birleşik mamullerin birleşik maliyetlerden aldığı payların, piyasa değeri, net satış değeri ve satış hasılâtına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerine göre önemli ölçüde farklılaştığı görülmektedir.

Net satış değeri ve satış hasılâtına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemleri ek giderleri dikkate alması nedeniyle, piyasa değeri yönteminden daha doğ- ru sonuçlar üretmektedir. Ancak bu iki yöntemin de sonuçları önemli ölçüde farklıdır. Çünkü, seçilecek yönteme göre birleşik mamulün üretim maliyeti tespit edilmiş olunacaktır. Dolayısıyla üretim maliyetine bağlı olarak, önce- likle mamullerin birim maliyet rakamları etkilenecektir.

Tablo 15. Birleşik Mamullerin Birim Maliyetleri

Mamuller İşletmedeki Mevcut Uygulama

Üretim Miktarı Yöntemi

Piyasa Değeri Yöntemi

Net Satış Değeri Yöntemi

Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama

Maliyet Yöntemi Ham Pa-

muk Yağı 1,96 0,85 1,93 2 1,97

Pamuk Çekirdeği

Küspesi 0,68 0,85 0,67 0,66 0,67

Tablo 15’e göre işletmenin mevcut uygulamasında, ham pamukyağının birim maliyeti, piyasa değeri yöntemindekinden daha yüksek, net satış değeri ve satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerindekinden daha düşüktür. İşletmenin mevcut uygulamasında pamuk çekirdeğinin küspesinin birim maliyeti, üç yönteme göre daha yüksektir. Bu durum, işletmenin mevcut

(31)

uygulamasında, pamuk çekirdeği küspesinin birleşik maliyet payının olması gerekenden daha fazla, ham pamuk yağının birleşik maliyet payının da olması gerekenden daha düşük olmasından kaynaklanmaktadır.

Pamuk çekirdeği küspesinin birim maliyetlerinin piyasa değeri, net satış değeri ve satış hasılâtına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerinde aynı olduğu görülmektedir. Ham pamuk yağının birim maliyeti de üç yöntemde çok az farklılık göstermektedir. Birim maliyetin hesaplanması, öncelikle satı- lan mamul maliyet rakamını etkileyecektir.

Tablo16. Satılan Mamul Maliyetleri

Mamuller

Satış Hâsılatı- na Göre Ku- ramsal Orta- lama Maliyet

Yöntemi Ham Pamuk

Yağı 633.080 274.550 623.390 646.000 636.310

Pamuk Çekir-

deği Küspesi 436.498,80 542.623.50 430.079,70 423.660,60 430.079,70

Toplam 1.069.578,8 817.173,50 1.053.469,70 1.069.660,60 1.066.389,70

Tablo 16’ya göre üretim miktarı yöntemi dışındaki yöntemler birbirine ya- kın satılan mamul maliyeti tutarları açıklamaktadır. Ancak, mamuller itibariyle satılan mamul maliyeti rakamları arasında önemli farklılıklar söz konusudur. İşletmenin mevcut uygulamasında, ham pamuk yağı için satılan mamul maliyeti, piyasa değeri yönteminkinden daha yüksek, net satış değeri ve satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerindekine göre daha dü- şüktür. Pamuk çekirdeği küspesi için satılan mamul maliyeti, işletmenin mevcut uygulamasında, diğer üç yönteme göre daha yüksektir. İşletmenin mevcut uygulamasında, pamuk çekirdeği küspesinin birleşik maliyet payı ve birim maliyeti olması gerekenden daha yüksek tespit edildiği için, bu mamul için satılan mamul maliyeti diğer üç yönteme göre daha yüksek çıkmaktadır. Ham pamuk yağı için de bu durumun tam tersi bir durum söz konusudur. İşletmenin

(32)

33 mevcut uygulamasında, ham pamuk yağının birleşik maliyet payı, birim maliyeti, satılan mamul maliyeti, net satış değeri ve satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerindekine göre daha düşük olarak saptanmıştır.

Toplam satılan mamul maliyeti açısından işletmenin mevcut uygulaması ile net satış değeri hemen hemen aynı sonuçları vermektedir.

Tablo17. Brüt Kârlar

Mamuller

Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet

Yöntemi Ham Pa-

muk Yağı 35.550 394.060 45.220 22.610 32.300

Pamuk Çekirdeği

Küspesi 19.257,30 (89.687,40) 25.676,40 32.095,50 25.676,40 Toplam 54.787,30 304.192,60 70.896,40 54.705,50 57.976,40

İşletmenin mevcut uygulamasına göre gelir tablosunda 54.787,30 TL brüt kâr açıklamaktadır. Bu sonuç, net satış değeri yönteminin sonucu ile hemen hemen aynıdır. Satış hasılatına göre kuramsal ortalama maliyet yönteminin sonucuyla da 57.976,40 – 54.787,30 = 3.189,10TL’lik bir fark oluşmaktadır.

Ancak, mamuller itibariyle brüt satış kârlarına baktığımızda önemli farklılık- lar ortaya çıkmaktadır. İşletmenin mevcut uygulamasında ham pamuk ya- ğının brüt kârı 35.550 TL iken, net satış değeri yönteminde 22.610 TL, satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yönteminde ise 32.300 TL olmak- tadır. Pamuk çekirdeği küspesinin brüt kârı 19.257,30 TL iken, net satış değe- ri yönteminde 32.095,50 TL, satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yönteminde ise 25.676,40 TL olmaktadır.

Yöntemler arasındaki farklılıklar mamuller itibariyle karşılaştırıldığında, daha çarpıcı bir şekilde ortaya çıkmaktadır. İşletme net satış değeri yöntemini uygulamaya karar verdiğinde mevcut uygulama ve net satış değeri yöntemine göre brüt kar açısından hemem hemen hiç fark yoktur. Ancak ham pamuk yağının brüt kârının 35.550 TL mi?, yoksa 22.610 TL mi?, Pamuk çekirdeği

(33)

küspesinin brüt satış kârının 19.257,30 TL mi, 32.095,50 TL mi olmalı sorula- rına cevap verilmesi gerekmektedir.

Tablo18. Faaliyet Kârları

Yöntemi 54.787,30 303.192,60 69.896,40 53.705,50 56.976,40

İşletmedeki mevcut uygulama v net satış değeri yöntemi birbirlerine yakın sonuçlar üretmektedir. Satış hasılâtına göre kuramsal ortalama maliyet yön- temi ise her iki yöntemin sonuçlarından daha fazla faaliyet karı hesaplamak- tadır. Faaliyet kârı, işletmenin esas faaliyet sonucunu göstermesi açısından işletmeler ve işletme ile ilgili çevreler açısından kapsamlı gelir tablosundaki en önemli bölümlerden birisidir. Faaliyet kârının doğru tespiti, dönem kârının ve dolayısıyla dönem net kârının doğru olarak raporlanmasını sağlayacaktır.

Tablo19. DönemNet Kârları

Yöntemi 44.149,84 242.954,08 56.317,12 43.364,40 45.981,12

İşletme mevcut uygulamasında, net satış değeri yöntemine göre daha yük- sek, satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemine göre daha dü- şük dönem net kârı rakamına ulaşmaktadır. Dönem net kârını karşılaştırma açısından, işletmenin mevcut uygulaması, net satış değeri ve satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerinin sonuçları arasında çok az bir fark olduğu sonucuna varılabilir. Ancak bu tür bir sonuç çeşitli yanılgılara neden olabilir. Çünkü yöntemler arasındaki farklılıklar mamuller bazında daha çarpıcı bir şekilde ortaya çıkmaktadır.

Sonuç olarak, pamuk çekirdeği küspesi için ek giderler söz konusu olduğu için piyasa değeri yöntemi bu işletme için sağlıklı sonuçlar üretememektedir.

Bu nedenle işletmenin net satış değeri yöntemi veya satış hâsılatına göre ku-