ransfer Fiyatlandırması.

(1)

Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi G. Hülya Yılmaz - Ortak (YMM)

Gressi Benveniste – Kıdemli Müdür (SMMM) 19 Aralık 2006

Ritz Carlton Hotel - Istanbul

Transfer Fiyatlandırması .

(2)

Yeni Transfer Fiyatlaması Kurallarının Değerlendirilmesi

• Kapsama Giren Kurumlar ve Örtülü Kazanç Vergilemesi

• Emsal Bedel Tespiti

• Fiyatlama Metodolojileri

• Fonksiyon – Risk Analizi

• Karşılaştırma (Ekonomik) Analiz

• Belgeleme

• Ön (Peşin) Fiyatlama Anlaşmaları

• Grup Şirketlerinde Masraf Paylaşımları

• Sermaye Piyasası Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu Açısından Transfer Fiyatlandırmasının Önemi

• Uygulamada Soru İşaretleri

(3)

I – Kapsama Giren Kurumlar ve Örtülü Kazanç Vergilemesi

G. Hülya Yılmaz

(4)

• 5520 sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu – Madde 13, 22,30

• 5520 sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu – Madde 13’ün Gerekçesi

• 5520 sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu – Madde 11/(1) c).

• 5422 sayılı eski Kurumlar Vergisi Kanunu - Madde 17

• G.V.K. GT No.106

• 5422 sayılı eski K.V.K. G.T. No.20

• 5422 sayılı eski K.V.K. G.T. No: 33

• OECD Modeli Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları – Madde 9: Bağımlı Teşebbüsler

• Konuyla ilgili Yargı Kararları

• Konuyla ilgili Özelgeler

İlgili Mevzuat

(5)

Transfer Fiyatı Nedir ?

• Transfer fiyatı ilişkili kişiler arasındaki mal teslimi ve hizmet ifası işlemlerinde uygulanan bedel veya fiyattır.

Kapsama Giren Kurumlar ve Örtülü Kazanç Vergilemesi

(6)

Kapsama Giren Kurumlar ve Örtülü Kazanç Vergilemesi

İLİŞKİLİ KİŞİ

Kurumun kendi ortakları

Kurumun veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi ve kurumlar

-İdare -Denetim -Sermaye

bakımından bağlı kurumlar ve gerçek kişiler (doğrudan veya dolaylı)

Kurum ortakları ile ilişkili (3.dereceye kadar kısımlar dahil) gerçek kişiler (Eşler, eşlerin üstsoyu ve altsoyu ile 3. derece dahil yansoy ve kayın hısımları)

“Zararlı Vergi Rekabeti” yapan ülke ve bölgelerdeki kurumlar ve gerçek kişiler

(7)

• Grup Şirketleri

• Çok uluslu şirketler

• Kurum ortakları

• Kurum iştirakleri

• Serbest Bölgede şubesi bulunan kurumlar

• Zararlı vergi rekabetine yol açan ülkelerde şubesi bulunan kurumlar İlişkili Kişi

Kapsama Giren Kurumlar ve Örtülü Kazanç Vergilemesi

(8)

• Zararlı (Haksız) Vergi Rekabeti: Bir ülkenin, vergi mükelleflerini tabi tuttuğu vergi yüklerini diğer ülkelerde uygulanan oranlara göre azaltıp düşük tutmak suretiyle kendi rekabet gücünü arttırıp yabancı yatırımları kendisine çekmesi ve böylece başka ülkelerin vergi matrahlarının kendisine doğru kaymasına ve dolayısıyla o ülkelerde vergi geliri kaybına yol açmasıdır.

• K.V.K. Madde 30/(7) hükümleri gereğince; zararlı vergi rekabetine yol açtığı kabul edilen ülkelerde / bölgelerde bulunan kurumlarla yapılan işlemler de

“ilişkili kişilerle yapılan işlemler” olarak değerlendirilecektir.

• %30 Vergi Tevkifatı Yükümlülüğü: Bakanlar Kurulu’nca ilan edilecek ülkelerde /bölgelerde faaliyette bulunan kurumlara nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler %30 oranında vergi

kesintisine tabi tutulacaktır. Henüz Bakanlar Kurulu Kararı yayımlanmamıştır.

“Zararlı (Haksız) Vergi Rekabeti”ne Yol Açtığı Kabul Edilen Ülkelerde / Bölgelerde Bulunan Kişilerle Yapılan İşlemler

Kapsama Giren Kurumlar ve Örtülü Kazanç Vergilemesi

(9)

• Alım, satım işlemleri

• İmalat işlemleri

• İnşaat işlemleri

• Kiralama ve kiraya verme işlemleri

• Ödünç para alınması ve verilmesi

• İkramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler

Kapsama Giren Kurumlar ve Örtülü Kazanç Vergilemesi

(10)

• Masraf paylaşımına ilişkin ödemeler

• Royalty ödemeleri

• Leasing ödemeleri

• Factoring ödemeleri

Kapsama Giren Kurumlar ve Örtülü Kazanç Vergilemesi

(11)

• Serbest bölgelerdeki faaliyetlerden elde edilen kazançlar Serbest Bölge

Faaliyet Ruhsatında belirtilen süre ile sınırlı olmak kaydıyla gelir ve kurumlar vergisinden istisnadır.

• 6 Şubat 2004 tarihinden itibaren serbest bölgelerle ilgili mevzuat değişikliği neticesinde, Serbest Bölgelerdeki faaliyetler de V.U.K. hükümlerine tabi hale gelmiştir. Vergi inceleme elemanları artık serbest bölgede faaliyet

gösterenlerden doğrudan bilgi alıp inceleme yapabilmektedirler.

• Serbest bölgelerdeki şubeler ve şirketlerde başlatılan vergi incelemelerinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı iddiası ile eleştiriler ve tarhiyatlar yapılmaya başlanmıştır.

Kapsama Giren Kurumlar ve Örtülü Kazanç Vergilemesi

Serbest Bölgelerdeki Faaliyetler ve Vergi İncelemeleri

(12)

• Kurumlar, ilişkili kişilerle “emsallere uygunluk” ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunurlarsa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla

“örtülü” olarak dağıtılmış sayılır.

• Kurum kazancının tespitinde; Transfer Fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar indirim konusu yapılamaz ( (Yeni KVK Madde 11/(1) c) ).

Kapsama Giren Kurumlar ve Örtülü Kazanç Vergilemesi

Transfer Fiyatlandırması Yoluyla “Örtülü Kazanç” Dağıtımı

(13)

• Örtülü dağıtılan kazanç, dağıtan nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulur.

• Örtülü kazanç, kazanç dağıtılan taraf açısından, örtülü kazanç dağıtımının

gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle “dağıtılmış kar payı” veya dar mükellefler için “ana merkeze aktarılan tutar” olarak ilişkili tarafların statülerine göre temettü stopajına tabi tutulacaktır.

Örtülü Kazanç Dağıtımı Vergilemesi

(14)

• Örtülü olarak dağıtılan kazancı elde eden ilişkili kişilerin vergisel statülerine göre stopaj yükümlülüğü olup olmadığı tespit edilmelidir.

• a) Örtülü kazancın dağıtıldığı ilişkili kişi tam mükellef kurum ise temettü stopajı uygulanmayacaktır.

b) Örtülü kazancın dağıtıldığı ilişkili kişi tam mükellef gerçek kişi ise temettü stopajı uygulanacaktır.

c) Örtülü kazancın dağıtıldığı ilişkili kişi dar mükellefin ana merkezi ise ana merkeze aktarılan tutara temettü stopajı uygulanacaktır.

• Örtülü dağıtılan ve kar payı olarak addedelien kazanç, net kar payı mı; yoksa brüt kar payı olarak mı dikkate alınacaktır ?

Örtülü Kazanç Dağıtımı Vergilemesi

Temettü Stopajı Uygulaması

(15)

• Zararlı vergi rekabetine yol açan ve Bakanlar Kurulu’nca ilan edilen ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlara (tam mükellef kurumların bu tip ülkelerde bulunan işyerleri –“kontrol edilen yabancı kurumlar” –dahil) nakden /hesaben yapılan ödemeler %30 oranında vergi kesintisine tabidir.

• Aşağıdaki ödemeler üzerinden stopaj yapılması konusunda belirleme yetkisi Bakanlar Kurulu’na verilmiştir:

- Emsaline uygun fiyatlarla satın alınan mal ve iştirak hisseleri için yapılan ödemeler - Emsaline uygun fiyatlarla deniz ve hava ulaştırma araçlarının kiralanması için yapılan ödemeler

- Yapılan işin tamamlanabilmesi bakımından zorunlu geçiş ücreti, liman ücreti gibi ödemeler.

• Yurt dışı finans kuruluşlarından yapılan borçlanmalara ilişkin ana para, faiz ve kar payı ödemeleri ile sigorta ve reasürans ödemeleri %30 stopaj kapsamı dışında

Örtülü Kazanç Dağıtımı Vergilemesi

Zararlı Vergi Rekabetine Yol Açan Ülke ve Bölgelere Yapılan Kazanç Aktarımlarının Vergilendirilmesi

(16)

• Tam Mükellef Kurumlar arasındaki Örtülü Kazanç aktarımında vergi kaybı olmadığı savunması :

Örtülü kazanç aktarımına ilişkin olarak eski Kurumlar Vergisi Kanunu’nda

düzeltme imkanı bulunmadığı için; örtülü olarak dağıtılan kazancın, elde eden nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulmuş olması halinde örtülü kazanç

dağıtıldığı iddiasının yapılamayacağına dair görüşler ileri sürülmüştür.

• Yeni hükümlere göre artık “Düzelteme” imkanı var. Dağıtım tam mükellef kurumlar arasında olduğu zaman, örtülü kazancı elde eden taraf bu kazancı ilgili hesap dönemi sonu itibariyle “iştirak kazancı” olarak dikkate alacaktır.

• Düzeltme için Şart: Örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması.

• Örtülü dağıtılan kazanca isabet eden KDV nasıl değerlendirilecek?

Örtülü Kazanç Dağıtımı Vergilemesi

Düzeltme Müessesesi

(17)

II – Emsal Bedel – Fiyatlama

Fonksiyon – Risk Karşılaştırma Analizleri

Gressi Benveniste

(18)

Emsallere Uygunluk İlkesi (Arm’s Length Principle)

Emsallere Uygunluk İlkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal teslimleri ve hizmet ifalarında uygulanan fiyatlar veya bedellerin, arada böyle bir ilişkinin

bulunmaması halinde oluşacak fiyat veya bedellere uygun olması prensibini ifade eder.

Transfer Fiyatlandırması Kuralları

(19)

Emsal Bedeli: Gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen ya da doğru olarak tespit edilemeyen bir malın değerleme gününde (örneğin:

31.12.2006) satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer.

1) Ortalama Fiyat Esası 2) Maliyet Bedeli Esası

- Toptan satışlar için %5

- Perakende satışlar için %10

3) Takdir Esası (Takdir Komisyonuna Başvurma)

Vergi Usul Kanunu (V.U.K)’ndaki Emsal Bedel Tanımı

(V.U.K. Md. 267)

(20)

• K.V.K’da yer alan Transfer Fiyatlandırması hükümleri vergiye tabi kurum

kazancının tespitinde geçerlidir. Belirtilen transfer fiyatı veya emsal bedel tespit yöntemlerinin diğer vergi uygulamaları açısından da geçerli olacağına dair bir hüküm yoktur.

• Diğer vergi kanunlarındaki emsal bedel uygulaması hali hazırda V.U.K.

hükümleri çerçevesinde yapılmaktadır. (KDVK Md. 27/3.: Emsal bedeli ve emsal ücreti V.U.K. hükümlerine göre tespit olunur)

• Transfer fiyatlandırması ve V.U.K. emsal bedel tespiti kuralları arasında nasıl bir uyum sağlanacaktır ?

Transfer Fiyatlandırması Düzenlemeleri ve Vergi Usul Kanunu’nun

(V.U.K.) Emsal Bedel Tespit Kuralları

(21)

Emsallere Uygun Fiyatın / Bedelin Tespitinde Uygulanacak Yöntemler (Transfer Fiyatlaması Yöntemleri)

1) Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi

(Comparable Uncontrolled Price – CUP Method) 2) Maliyet Artı Yöntemi (Cost – Plus Method)

3) Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi (Resale Price Method)

4) Yukarıdaki üç yöntemden herhangi birisi ile emsale uygun fiyat tespit edilemiyorsa mükellefin, işlemin mahiyetine uygun olarak kendi

belirleyeceği diğer yöntemler (OECD tarafından tanımlanmış olan diğer yöntemler veya tanımlanmamış ancak işleme özgü olan yöntem)

Transfer Fiyatlandırması Kuralları

(22)

Transfer Fiyatlaması Yöntemi Seçiminde Esas Alınacak Prensipler

• Yöntemler arasında uygulama açısından herhangi bir öncelik sırası yoktur.

• Uygulama kıstası: “işlemin niteliğine en uygun yöntem”dir.

• K.V.K. 13. Maddede açıkça sayılan geleneksel üç yöntemin dışında mükellefin kendi belirleyeceği diğer bir yöntemi uygulayabilmesi için geleneksel üç yönteme de başvurabilme olanağının bulunmaması gerekmektedir.

Transfer Fiyatlandırması Kuralları

(23)

Geleneksel Yöntem Dışında Diğer Yöntemlerin Kullanılması Halinde İzlenecek Yol

• Geleneksel üç yöntemden hiçbirisi uygulanamıyorsa, mükellef kendi belirleyeceği ve daha doğru sonuç verdiğine inandığı bir yöntemi uygulayabilir. Bu yöntem;

a) Tamamen mükellefin kendi belirlediği yöntem veya

b) OECD’nin “Uluslararası Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer

Fiyatlandırması Rehberi”nde belirtilen “Diğer Yöntemler” başlığı altında sayılan ve esas itibariyle kar paylaşımı veya karlılık göstergeleri dikkate alınarak uygulanan yöntemler:

İşleme Dayalı Net Kar Marjı Yöntemi

(“Transactional Net Margin Method-TNMM”) Kar bölüşüm yöntemi (“Profit Split Method”)

Transfer Fiyatlandırması Kuralları

(24)

Emsal Bedel Tespitinde Süreç Nasıl İşliyor ? Transfer Fiyatı Tespit Analizi

Fonksiyon Analizi

&

Risk Analizi

Uygun Yöntem Seçimi

Karşılaştırma Analizi

(Ekonomik Analiz – Benchmarking)

Dökümantasyon (Belgeleme) Faaliyetin

Tanımlanması

Transfer Fiyatlandırması Kuralları

(25)

Faaliyetin Tanımlanması

• Organizasyon Yapısı

• İş Tanımı (Ürünler, Tedarikçiler, Müşteriler )

• Sektörün Tanımlanması (Rekabet durumu, Pazar payı)

• İlişkili Şirketlerle Yapılan İşlemler (Mal, hizmet alım - satımı, gayrimaddi haklar, borçlanmalar)

Transfer Fiyatlandırması Kuralları

(26)

Fonksiyon ve Risk Analizi

Transfer Fiyatlandırması Kuralları

Üstlenilen Riskler ?

Yürütülen Fonksiyonlar?

Sahip Olunan Varlıklar ?

(27)

Fonksiyon ve Risk Analizi

Key Entrepreneurial Risk Taking (“KERT”) Fonksiyonu (OECD Prensibi)

• Risk, Fonksiyon ve Kar arasındaki yakın bağlantıyı ifade eder.

• Kar oluşumunu sağlama sürecindeki fonksiyonları kimler yürütmektedir ? ve bu fonksiyonların getirdiği riskleri kimler üstlenmektedir?

• Prensip: Kar oluşumu sürecinde; fonksiyonlar hangi şirket tarafından yürütülüyor ve riskler en çok hangi şirket tarafından üstleniliyorsa o şirket en çok kar etme hakkına sahiptir (“Risk Alma – Kar Etme” bağlantısı

prensibi).

Transfer Fiyatlandırması Kuralları

(28)

Fonksiyonlar

• Üretim/İşleme

• Ar-ge (teknoloji, know-how üretimi)

• Kalite Kontrol

• Reklam/Pazarlama

• Satın Alma

• Satış

• Sipariş ve dağıtım

• Müşteri kredilendirmesi

• Faturalama ve tahsilat

• Depolama, stok tutma

• Satış Sonrası Hizmetler, Garanti ve Yedek Parça Servisleri

• Yönetim (Muhasebe, İç Kontrol, Hukuk)

• İnsan Kaynakları

• Yatırım / Finansman

Fonksiyon ve Risk Analizi Hangi kaynaklar kullanılıyor?

Hangi Fonksiyonlar yürütülüyor?

Transfer Fiyatlandırması Kuralları

(29)

Riskler

• Piyasa Riski

• Envanter /Stok Tutma Riski

• Kredi Riski

• Döviz Kuru Riski

• Ürün Riski

• Hatalı Ürün Riski

• Alacak Tahsil Etme Riski

• Garanti Riski

• Teknolojik Riskler

• Yönetimsel Riskler

• Faaliyette Bulunulan Ülke Mevzuatından Kaynaklanan Riskler

Fonksiyon ve Risk Analizi Hangi riskler üstleniliyor?

Transfer Fiyatlandırması Kuralları

(30)

Uygun Yöntem Seçimi

Transfer Fiyatlandırması Kuralları

İlişkili Kişi ve Kurumlarla Yapılan İşlemlerin Analizi

Karşılaştırılabilir İşlemler ve bağımsız taraflar arasındaki karşılaştırılabilir işlemlerle ilgili

emsaller bulunması

Bulunan emsaller ve bilgilere göre kullanılacak yönteme karar verilmesi

TRANSFER FİYATININ HESAPLANMASI

(31)

Transfer Fiyatlandırması Kuralları

Karşılaştırılabilir

İşlemler Karşılaştırılabilir Bağımsız Taraflar

(Kişiler/Kurumlar)

Karşılaştırılabilir Koşullar

Yöntem seçiminin sağlıklı yapılabilmesi için bu üç unsurun hepsine ilişkin bilgi bulunması gereklidir.

(32)

Transfer Fiyatlandırması Yöntemleri

Transfer Fiyatlandırması Kuralları

OECD Rehberi

Geleneksel Yöntemler

İşleme Dayalı Karlılık Yöntemleri

Diğer

- Karşılaştırılabilir Fiyat - İşleme Dayalı Net Kar Marjı - Global Formüller

- Maliyet Artı - Kar Bölüşüm Yöntemi Paylaşım Yöntemi

- Yeniden Satış fiyatı (Bu yöntem pek

uygulanmamaktadır)

Kaynak: http://www.oecd.org

(33)

Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi

Mükellefçe uygulanan satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uyguladığı piyasa fiyatı ile karşılaştırılmasıdır.

İç Emsal Bedel Tespiti:

Mükellef İlişkili Kuruluş

Bağımsız (3. kişiler)

Dış Emsal Bedel Tespiti:

Mükellef İlişkili Kuruluş

Bağımsız (3. kişiler)

Dış Emsal (Piyasa Fiyatı)

TF

İç Emsal

TF

Transfer Fiyatlandırması Kuralları

(34)

Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi Uygulanırken Dikkat Edilecek Faktörler:

• Ürün kalitesindeki farklılıklar

• Pazarın coğrafi olarak farklılıkları

• Pazar seviyesi (nihai tüketici / toptancı)

• Sözleşme hükümleri (satış miktarı vb.)

• Yüklenilen riskler (marka sorumluluğu, nakliye, sigorta vb.)

• İşlem tarihi

Bu faktörlerde farklılıklar varsa, bunları ortadan kaldıracak makul ayarlamaların yapılması gereklidir.

Transfer Fiyatlandırması Kuralları

(35)

Karşılaştırılabilir Fiyat Yönteminin Kullanım Alanları

• Ticari ürünler

• Lisans ödemeleri

• Finansman (faiz oranı tesbiti açısından)

• Komisyon Ödemeleri Uygun Yöntem Seçimi

Transfer Fiyatlandırması Kuralları

(36)

Maliyet Artı Yöntemi

Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kar oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder.

Kullanım Alanları

• Sözleşmeye dayalı üretim (“toll manufacturing”)

• Fason Üretim

• Yarı mamul satışları

• Uzun süreli ticari alım – satım anlaşmaları

• Hizmet ifaları

Transfer Fiyatlandırması Kuralları

(37)

Maliyet Artı Yöntemi Uygulamasında Dikkat Edilecek Hususlar:

1) Maliyet bazını tespit etmek çok önemlidir.

(hangi kalemler maliyete girecek ?)

2) Sadece değişken maliyet unsurlarını dikkate alan maliyet bazı ile sabit

maliyetleri de hesaba katan toplam maliyet bazı farklı sonuçlar doğuracaktır.

3) Standard maliyet – fiili maliyet ayrımı dikkate alınmalıdır.

4) Sadece sabit giderleri karşılamaya yönelik maliyet hesabı kabul edilebilecek midir ?

Transfer Fiyatlandırması Kuralları

(38)

Uygun Yöntem Tespiti

Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi

Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış karı

düşülerek hesaplanmasını ifade eder.

Makul Brüt Satış Karı = Emsal Brüt Satış Karı

Ürünün Maliyeti = 60 YTL Piyasa Fiyatı (PF) = 100 YTL

Emsal Brüt Kar Marjı = %10 (İlişkisiz distribütörlerce elde edilen)

Distribütöre Satış İçin Emsal Bedel = TF) = ( (100 – (100*%10) )= 90 YTL

Distribütörün Karı = 100 – 90 = 10 YTL

Üretim Firmasının Karı = 90 – 60 = 30 YTL

Toplam Kar = 100 – 60 = 40 YTL

Üretim Firması TF ? Distribütör PF = 100 YTL PİYASA

Transfer Fiyatlandırması Kuralları

(39)

Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi Kullanım Alanları

• Ürün üzerinde satıcı tarafından ek işlem yapılmadan satış yapılan ticari faaliyetler

• Distribütörlük faaliyetleri

• Satıcının çok fazla risk ve fonksiyon üstlenmediği durumlar Uygun Yöntem Seçimi

Transfer Fiyatlandırması Kuralları

(40)

Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi- Maliyet Artı Yöntemi Karşılaştırma

Maliyet = 100

Pazar Fiyatı = 200

Maliyet Artı (Oran) = %10

Brüt Kar Marjı = %10

200 180 (2)

100 Yeniden Satış Fiyatı

200 110 (1)

100 Maliyet Artı

Nihai Müşteri Distribütör

Üretici TF Yöntemi

Risk/ Kar Analizi:

Maliyet Artı Yönteminde : Distribütörde üreticiden daha fazla kar kalıyor (distribütör daha fazla risk üstleniyor)

Yeniden Satış Fiyatı Yönteminde: Üreticide distribütörden daha fazla kar kalıyor (üretici daha fazla risk üstleniyor, distribütörün üstlendiği pek fazla risk ve fonksiyon yok)

(1) 110 = 100 + (100 * %10) (2) 180 = 200 – (200 * %10)

Transfer Fiyatlandırması Kuralları

(41)

İşleme Dayalı Karlılık Yöntemleri

1) Kar Bölüşüm Yöntemi (Profit Split):

• Toplam kar üstlenilen riskler (örneğin: markanın sahibi olmak) ve fonksiyonlara göre belirli anahtarla ilişkili şirketlere dağıtılır.

Transfer Fiyatlandırması Kuralları

Üretim

Dağıtım

(42)

Markalar

%25

Araştırma&Geliştirme /Patent ve lisanslar

%30

Sözleşmeli Üretim

%15

Dağıtım Satış

%20

Finans/Yönetim Lojistik

%10

Kalan Karı Bölüşüm Yöntemi (Residual Profit Split)

RUTİN OLMAYAN FONKSİYONLARDAN

KARLAR RUTİN

FONKSİYONLARDAN KARLAR

Uygun Yöntem Seçimi

İşleme Dayalı Karlılık Yöntemleri

(43)

2) İşlemsel Net Kar Marjı Yöntemi (Transactional Net Margin Method):

• Emsale uygunluk karlılık araştırmalarına göre belirlenir.

• Emsal alınan şirketlerin finansal verileri dikkate alınır.

• Net kar marjları fonksiyonel farklılıklardan daha az etkilenirler.

• Firma karlılıkları bir bütün olarak ele alınır, işlem bazında karşılaştırma yapılmaz.

Uygun Yöntem Seçimi

İşleme Dayalı Karlılık Yöntemleri

(44)

2) İşlemsel Net Kar Marjı Yöntemi

• Kar Göstergelerinin Kullanılması

Satışlar 5.000

- SMMM 4.000

Brüt Kar 1.000

- Faaliyet Giderleri 900

Faaliyet Karı 100

Berry Rasyosu Faaliyet Kar

Marjı

Faaliyet Kar Marjı = Faaliyet Karı / Satışlar = %2 Berry Rasyosu = Brüt Kar / Faaliyet Giderleri = 1,11

Uygun Yöntem Seçimi

(45)

Uygun Yöntem Seçimi

Çokuluslu Şirketlerde İşlemler İtibariyle En Çok Kullanılan Transfer Fiyatlandırması (TF) Yöntemleri

Maliyet Artı / Dağıtım Anahtarı Masraf Paylaşımları

Karşılaştırılabilir Fiyat (İç Emsal)

Grup içi finansman hizmetleri

Karşılaştırılabilir Fiyat (İç Emsal)

Lisans ödemeleri

Maliyet Artı Grup içi hizmet satışları

Karşılaştırılabilir Fiyat Grup içi mal satışları

En Çok Kullanılan TF Yöntemi İşlem

(46)

• Karşılaştırma analizi yapabilmek için Maliye Bakanlığı tarafından henüz herhangi bir veri tabanı adres gösterilmemiştir.

• Halka açık şirketlerin kamuya açık yayımlanan finansal verileri kullanılabilir.

• Yurtdışı veri tabanlarından yararlanılabilecek midir (hem mükellefler hem de Mali İdare açısından) ?

Emsal araştırması yapılırken dikkat edilmesi gereken hususlar :

• Bağımsız firmalar emsal olarak seçilmelidir.

• Seçilecek firmalar benzer fonksiyonlara sahip olmalıdır.

• Seçilecek firmalar benzer ürünlere sahip olmalıdır (Bazen ürün benzerliği fonksiyonel benzerlikten daha az önemli olmaktadır).

Karşılaştırma Analizi

Transfer Fiyatlandırması Kuralları

(47)

• Firma büyüklüklerine dikkat edilmelidir.

• Aktif olmayan firmalar seçilmemelidir.

• Yeterli finansal verisi olmayan firmalar seçilmemelidir.

• Sürekli zarar eden firmalar seçilmemelidir.

• Yeni kurulmuş firmalar seçilirken dikkat edilmelidir.

• Çok çeşitli ürün yelpazesi olan ve çok çeşitli pazarlara hizmet veren firmalar seçilirken dikkat edilmelidir.

• Başından çok önemli bir olay geçmiş firmalar seçilirken dikkat edilmelidir (bu olaylardan firmaların kazancı etkilenebilir).

Karşılaştırma Analizi (devamı)

Transfer Fiyatlandırması Kuralları

(48)

III –Belgeleme – Ön Fiyatlama Anlaşmaları - Masraf

Paylaşımları – SPK / TTK ilgili hükümler – Belirsizlikler

G. Hülya Yılmaz

(49)

Dökümantasyon (Belgeleme) Zorunluluğu ( (KVK Md. 13/(3) )

• Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kağıtlar olarak saklanması zorunludur.

“İspat Edici Kağıtlar”: V.U.K. Madde 227

• Dökümantasyon Yapma Amaçları : - Savunma (ispat külfeti öncelikle mükellefe ait)

- Planlama

- Kanuni Zorunluluk

• Dökümantasyonun içeriği bakımından Maliye Bakanlığı henüz bir açıklama yapmamıştır. Dökümantasyon yükümlülüklerine ilişkin olarak Bakanlar

Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi

(50)

Belgeleme Çalışmalarına Hazırlık İçin Şimdiden Neler Yapılabilir?

• Yabancı sermayeli / çokuluslu şirketlerde ana merkezde mevcut transfer fiyatlaması ile ilgili dökümantasyon talep edilebilir.

• İlişkili şirketlerle hangi işlemler, hangi şartlar altında ve hangi fiyatlardan yapılıyor; yazılı bir mevcut durum çalışması yapılabilir.

• Fonksiyon analizi çalışmasına başlanabilir.

• Hangi riskler (varsa) üstleniliyor, buna ilişkin çalışma yapılıp yazılı olarak belgelendirilebilir.

• Ekonomik (Karşılaştırma) Analizi için emsaller tesbit edilebilir.

• Yöntem seçimine karar verilebilir

(yazılı dayanak çalışma ile belgelendirerek)

Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi

(51)

• İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin isteğine bağlı olarak Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir.

• Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşır.

• Mevzuatımızda tanımlanan Ön Fiyatlama Anlaşması, tek taraflıdır, sadece Türk Vergi İdaresi ile mükellef arasında yapılmaktadır (“Unilateral APA”).

Ön (Peşin) Fiyatlama Anlaşması (Advance Pricing Agreement - APA) Yapabilme İmkanı ( (KVK Md. 13/(5) )

Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi

(52)

• Gelir İdaresi nezdinde çalışmaya başlayacak ÖFA birimindeki uzmanların yeterli sayıda ve teknik yeterlilikte olması gerekiyor. Bu durum sağlanamazsa görüşmeler çok uzun sürebilir, anlaşmaların incelenmesi ve imzalanması

gecikebilir.

• ÖFA’nın Kanunda belirtilen üç yıllık süre içinde değişebilecek şartlara uyumlu olarak esnek hazırlanması, Vergi İdaresince de esnek hazırlanmış ÖFA’ların kabul edilmesi gerektiğini düşünüyoruz. Aksi takdirde, sırf anlaşma imzalandı diye üç yıl boyunca hatalı fiyatların uygulanması sözkonusu olabilecektir.

Ön Fiyatlama Anlaşmaları (ÖFA) Yapmalı mı, Yapmamalı mı ?

Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi

(53)

• Rekabet dolayısıyla ticari işlemlerini çok fazla detaylı açıklamak istemeyen kurumlar için ÖFA başvurusu yapmak pek tercih edilmeyebilir.

• Kanunda tanımlanan ÖFA tek taraflı olduğu için sadece Türk Vergi İdaresini bağlayacaktır. Diğer ülkenin vergi idaresi ile de anlaşma sağlayan karşılıklı / çift taraflı ÖFA yapılması daha faydalıdır. Çift taraflı ÖFA çifte vergilemeyi de önlemektedir.

• ÖFA yapmak mükellef ile vergi idaresi arasında karşılıklı güven ve işbirliği sağlamaktadır. Anlaşma yapmak suretiyle belirlenen transfer fiyatlaması yöntemi ve dolayısıyla bu yöntemin uygulanması neticesinde elde edilecek kazanç / zarar konusunda önceden onay alınmış olmaktadır.

Ön Fiyatlama Anlaşmaları (ÖFA) Yapmalı mı Yapmamalı mı ?

Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi

(54)

Grup Şirketlerinde Masraf Paylaşımı ( (Yeni K.V.K. Madde 22/ (3) )

• Dar mükellef kurum kazancının tesbitinde; dar mükellef statüsünde olan yabancı bir kurumun Türkiye’deki şubesinin, ana merkezinin veya Türkiye dışındaki şubelerin genel yönetim giderlerine katılmak üzere ödediği

paylar kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilir.

• Türkiye’deki kurumun kazancının elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olan ve emsallere uygunluk ilkesi uyarınca belirlenecek dağıtım

anahtarlarına göre ayrılan paylar ise kurumlar vergisi matrahı tesbitinde indirim konusu yapılabilecektir.

Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi

(55)

Grup Şirketlerinde Masraf Paylaşımı Paylaşım Konusu Masrafların Türleri

A) Doğrudan Giderler: Bazı durumlarda grup içi şirketlerden birine özel bir hizmet veriliyor olabilir. Bu durumda giderin doğrudan yansıtılması daha uygundur.

B) Dolaylı Giderler: Çeşitli hizmetlerin tüm grup içi şirketlere verilmesi halinde, hizmeti veren merkez tarafından katlanılan toplam hizmet maliyetinin grup içindeki şirketlerin hizmetten faydalanma oranlarına göre dağıtılması gereklidir. Dağıtılan maliyet üzerine belli bir kar marjı konulabilir. Bu kar marjının emsal kar marjı olması gerekir.

C) Ortakların Hissedarlıkları Dolayısıyla Meydana Gelen Masraflar

(“Stewardship Expenses”): Tamamiyle ortakların kendi faaliyetleri ile ilgili olan giderlerin diğer grup şirketlerine yansıtılması kabul edilemez.

Bu tip giderler yansıtıldıkları takdirde kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilir. Örn: ana şirketin hisse senedi basım masrafları, ana şirketin genel kurul toplantı masrafları.

Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi

(56)

Grup Şirketlerinde Masraf Paylaşımı

Masraf Paylaşımında Kullanılabilecek Dağıtım Anahtarları A) Doğrudan Giderler İçin: Personel zaman çizelgeleri B) Dolaylı Giderler İçin:

• Genellikle satış rakamlarının toplam grup satışlarına oranına göre dağıtım yapılır.

• Hizmet çeşitlerine göre, masraflar veya personel sayısı da esas alınabilir.

• Hizmetlerin çeşitlerine göre en uygun anahtarı belirleyip ona göre dağıtım yapılmalıdır.

Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi

(57)

Grup Şirketlerinde Masraf Paylaşımı Uygulanabilecek Fiyatlama Yöntemleri

• Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi

• Maliyet Artı Yöntemi (Karşılaştırmanın mümkün olmadığı hallerde)

Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi

(58)

Grup Şirketlerinde Masraf Paylaşımı Masraf Paylaşımında Dökümantasyon

• Yazılı Masraf Paylaşım Anlaşması (“Cost Sharing/Cost Contribution Agreement”)

• Masraf dağıtım anahtarları ile ilgili açıklamalar (hizmet türleri itibariyle)

• Hizmetleri veren ana merkezin fonksiyon analizi

• Yararlanma Testi (Benefit Test): Hangi hizmetlerden hangi grup şirketleri gerçek anlamda faydalanıyor. Verilen hizmetin ilgili grup şirketinin satışlarını ve karını artırıcı bir etki yaratması gereklidir. Bu husus test edilmelidir.

• Masraf yansıtmada eklenen kar marjının emsal kar marjı olduğunu ispatlayan belge ve bilgiler.

• Hizmetlerin faturaları

• Ana merkezin verdiği hizmetleri ilişkin katlandığı masrafların bir bağımsız denetim şirketi tarafından denetlenip denetim raporunun hazırlanması.

Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi

(59)

Sermaye Piyasası Kanunu (SPK) ve Türk Ticaret Kanunu (TTK) Uygulamalarında Transfer Fiyatlandırmasının Önemi

SPK Md. 15/son fıkra: Temettü ve Bedelsiz Payların Dağıtım Esasları

“Halka açık anonim ortaklıklar; yönetim, denetim vaya sermaye bakımından dolaylı veya dolaysız olarak ilişkili bulunduğu diğer bir teşebbüs veya şahısla emsallerine göre bariz şekilde farklı fiyat, ücret ve bedel uygulamak gibi örtülü işlemlerde bulunarak karını ve/veya mal varlığını azaltamaz”

Bu hüküm eski K.V.K.’nun “Örtülü Kazanç” ile ilgili Maddesinde yer alan ifadelere paralel olarak SPK’nunda da yer almaktadır.

Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi

(60)

Sermaye Piyasası Kanunu (SPK) ve Türk Ticaret Kanunu (TTK) Açısından Transfer Fiyatlandırmasının Önemi

SPK Md. 46/c) : Tedbirler

Sermaye Piyasası Kurulu “SPK’na Tabi Anonim Ortaklık ve sermaye piyasası kurumlarının, Kanuna, esas sözleşme hükümlerine veya işletme maksat ve mevzuuna aykırı görülen durum ve işlemleri ile sermayenin azalmasına veya kaybına yol açan işlemlerinin hukuka aykırılığının tesbiti veya iptali için dava açmaya, TTK hükümleri saklı kalmak kaydıyla, ilgililerden aykırılıkların

giderilmesi için tedbir almasını ve öngörülen işlemleri yapmasını istemeye ve gerektiğinde bu halleri ilgili mercilere intikal ettirmeye” yetkilidir.

Bu hüküm SPK’na da, örtülü kazanç aktarımı tesbiti halinde dava açmak üzere yetki vermektedir.

Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi

(61)

SPK Md. 46/d) : Tedbirler

Bu hüküm Sermaye Piyasası Kurulu’na, örtülü kazanç aktarımı tesbit edilen anonim ortaklıklardan, denetleme sonuçlarının gene Sermaye Piyasası

Kurulu tarafından belirlenecek şekil ve esaslar dahilinde ortaklara duyurulmasını isteme yetkisini vermektedir.

Dolayısıyla, halka açık bir şirkette tesbit edilen örtülü kazanç aktarımının tüm ortaklara duyurulması yükümlülüğü de sözkonusudur.

Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi

(62)

SPK Md. 47/A) 6 : Cezai Sorumluluk

SPK Madde 15’in son fıkrasında belirtilen işlemlerde bulunarak karı ve/veya mal varlığı azaltılan tüzel kişilerin yetkilileri ve bunların fiilerine iştirak edenler, 2 yıldan 5 yıla kadar hapis ve 10.000 YTL’den 25.000 YTL’ye kadar ağır para cezası ile cezalandırılırlar.

Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi

(63)

SPK Md. 49 Usul Hükümleri

Örtülü kazanç aktarımı dolayısıyla işlenen suçtan dolayı soruşturma yapılması için SPK tarafından Cumhuriyet Savcılığına yazılı başvuru yapılması gereklidir.

Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi

(64)

Halka Açık Şirketlerin SPK İncelemelerinde Dikkat Etmeleri Gereken Hususlar

SPK incelemeleri açısından örtülü kazanç aktarımı aşağıdaki hususlara göre tesbit edilmektedir:

• Yönetim, denetim veya sermaye açısından dolaylı / dolaysız bir ilişkinin var olup olmaması,

• Karın / mal varlığının azalması,

• Emsaline göre bariz farklılık,

• Kasıt unsuru

Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi

(65)

Türk Ticaret Kanunu Açısından Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar TTK Md. 320: Anonim şirketlerde yönetim kurulu üyeleri, Borçlar Kanunu Madde 528 çerçevesinde pay sahiplerinin haklarını korumak üzere dikkat ve basiret göstermekle yükümlü tutulmuşlardır.

TTK 336/2: Yönetim Kurulu Üyeleri şirket namına yapmış oldukları mukavele ve muamelelerden dolayı şahsen meshul tutulmamakla birlekte; dağıtılan ve ödenen kar paylarının hakiki olmaması halinde; gerek şirkete, gerek pay sahiplerine ve gerekse de şirket alacaklılarına karşı müteselsilen sorumlu tutulmaktadırlar.

Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi

(66)

Türk Ticaret Kanunu Açısından Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar Dava Açabilecek Taraflar

• Yönetim Kurulu veya denetçiler Şirket Tüzel kişiliğini temsilen dava açabilirler.

• Ortaklar veya alacaklılar da dava açabilirler.

Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi

(67)

Uygulamada Soru İşaretleri ? Fiyatlama Yöntemleri

• Bazı yöntemlerin uygulaması sırasında bütçelenen tutarlar dikkate alınarak tespit edilen fiyatların gerçek maliyetlerin belirlenmesi aşamasında

düzeltilmesi sonucu meydana gelen fark kar aktarımlarının KDV açısından durumu nasıl değerlendirilecektir ?

• Kullanılacak veri tabanları? Mesela, Avrupa’da yaygın olarak kullanılan

AMADEUS adlı veri tabanı kabul edilecek mi ? Türkiye’deki şirketler için ayrı bir veri tabanı oluşturulacak mı?

Belgeleme

• Hangi bilgi ve belgeler ne kadar sıklıkta (üçer aylık / yıllık) istenecek ?

• Yıllık bazda transfer fiyatlandırması raporu istenecek mi ?

• Belgeleme ile ilgili V.U.K.’na özel bir ceza hükmü konulacak mı ?

• Masraf paylaşımları için dökümantasyon açısından hangi belgeler

istenecek ? Bunların düzenli aralıklarla vergi dairesine ibrazı gerekecek mi?

Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi

(68)

Uygulamada Soru İşaretleri ? Ön Fiyatlama Anlaşmaları

• 1.1.2007’den itibaren ÖFA başvuru yapmak isteyen mükellefler olursa ÖFA başvurusu kabul edilebilecek mi ?

• ÖFA başvurusunda hangi bilgi ve belgeler istenecek? ÖFA yapmak vergi incelemesi gerektirecek mi ?

• Başvurunun kabulu için inceleme süresi ne kadar olacak ?

• ÖFA’yı tekrar 3 yıllık süre ile uzatmak mümkün olabilecek mi ?

• Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşmalarının Karşılıklı Anlaşma Usulü

çerçevesinde yabancı vergi idaresinden düzeltme talebi gelirse, Türkiye’de de gerekli düzeltme yapılabilecek mi ?

Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi

(69)

Uygulamada Soru İşaretleri ?

Vergileme, Düzeltme ve Ceza Hükümleri

• Dağıtılan kar payı brüt mü / net mi addedilecek ?

• VUK’da TF işlemlerine yönelik ayrıca usulsüzlük ve ceza hükümleri konulacak mı ?

• ABD uygulamasında mükellefler cezaya maruz kalmamak için yıllık transfer fiyatlaması raporu hazırlayıp Maliye İdaresi’ne ibraz etmektedirler.

Türkiye’deki uygulama nasıl olacak ?

• “Pişmanlık” müessesesi TF ile ilgili uygulamalarda da kullanılabilecek mi?

(mesela uygulanan yöntemin yanlış olduğunu mükellefin kendiliğinden tesbit edip pişmanlıkla düzeltme yapması?)

Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi

(70)

Uygulamada Soru İşaretleri ? Geçiş Süreci

• 1.1.2007 öncesinde yapılan işlemlerle ilgili geriye yönelik vergi incelemesi yapılacak mı?

• Gümrük İdaresi de transfer fiyatlaması kurallarını tanımakta ve Gümrük Mevzuatı çerçevesinde uygulamaktadır. Maliye İdaresi ve Gümrük İdaresi arasında bu konuda işbirliği yapma çalışmaları n durumdadır ?

Yeni Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Değerlendirilmesi

(71)

Ortak (YMM) Vergi Hizmetleri

Tel: +90 (212) 366 60 72 Fax: +90 (212) 366 60 15 E-mail: hyilmaz@deloitte.com Web :www.deloitte.com.tr

www.verginet.net

Güler Hülya Yılmaz

Kıdemli Müdür (SMMM) Vergi Hizmetleri

Tel: +90 (212) 366 62 11 Fax: +90 (212) 366 60 15

E-mail: gbenveniste@deloitte.com Web : www.deloitte.com.tr

www.verginet.net

Gressi Benveniste

(72)

Deloitte Global Transfer Fiyatlaması (TF) Ekibi

A.B.D TF Grubu Başkanı : Bill Dodge

bdodge@deloitte.com

Avrupa / Afrika Bölgesi : Prof. Dr. Heinz – Klaus Kroppen TF Grubu Başkanı hkroppen@deloitte.de

Asya Pasifik Bölgesi : Peter Blackwood

TF Grubu Başkanı pblackwood@deloitte.com.au

Türk Ekonomistler:

ABD Uygulamaları : Dr. Aydın Hayri (Washington D.C.) ahayri@deloitte.com

Almanya Uygulamaları : Abdülkerim Keser (Munich) akeser@deloitte.de

(73)