Ü lkemizde kredi kart kullan m oldukça yayg nlaflm fl durumda olup, bu

(1)

K K RED‹ KARTI VASITASIYLA RED‹ KARTI VASITASIYLA

YAPILAN TAKS‹TL‹ SATIfiLARDA YAPILAN TAKS‹TL‹ SATIfiLARDA KATMA DE⁄ER VERG‹S‹ MATRAHININ KATMA DE⁄ER VERG‹S‹ MATRAHININ TESP‹T‹ VE UYGULAMASI

TESP‹T‹ VE UYGULAMASI

Serkan GÜNGÖR

‹zmir Vergi Dairesi Baflkanl›¤›

Vergi Denetmen Yard›mc›s›

I-Girifl:

Ü

lkemizde kredi kart› kullan›m› oldukça yayg›nlaflm›fl durumda olup, bu durum bir yandan mevcut kay›t d›fl› ekonominin kay›t alt›na al›nmas›na önemli bir katk› sa¤larken öte yandan da vergilendirmeyle ilgili prob- lemleri beraberinde getirmektedir.

Öteden beri ülkemizde yaflanm›fl olan enflasyonist ortam›n son y›llarda gide- rek azalmas›na paralel olarak piyasa faiz oran›n›n düflmesi, peflin al›flverifllerin sa¤lam›fl oldu¤u avantajlar› ortadan kald›rarak , taksitli sat›fllarda patla- maya yol açm›fl durumdad›r.

Bankalararas› Kart Merkezi (BKM) verilerine göre; 2005 y›l›nda 85,3 milyar YTL olarak gerçekleflen kredi kart› ifllemlerinin yaklafl›k yüzde 91’i al›flverifl, yüzde 9’u ise nakit çekim olarak de¤erlendirilmifltir.

Ayn› y›lda kredi kart› ile yap›lan taksitli al›flverifllerin toplam cirosu 16,8 milyar YTL olarak gerçekleflmifl olup, taksitli kredi kart› al›flverifllerinde yüzde 25,02’lik payla ilk s›ray› giyim ve aksesuar ma¤azalar› al›rken, ikinci s›ray› yüz- de 16,64 ile elektrik-elektronik eflyalar ve bilgisayar, üçüncülü¤ü ise yüzde 10,47 ile telekomünikasyon harcamalar› alm›fl durumdad›r. Bu ilk üç s›ray›

yüzde 10,37 ile mobilya ve dekorasyon, yüzde 9,09 ile de market ve al›flverifl merkezlerindeki harcamalar takip etmektedir.

2005 y›l›nda iflyerleri taraf›ndan kullan›lan pos cihazlar›n›n say›s› bir önceki y›-

5

mali ÇÖZÜM

209

‹SMMMO Yay›n Organ›

(2)

210

mali ÇÖZÜM

la göre yüzde 25,1 artarak 1 milyon 140 bin adede yükselmifl bulunmaktad›r.

Bu yaz›m›zda, nihai tüketicilerin sahip olduklar› kredi kart› vas›tas›yla yap- m›fl olduklar› vade farkl› taksitli al›flverifllerde, sahip olunan kredi kart›- n›n sa¤lam›fl oldu¤u taksitlendirme seçeneklerinden dolay› oluflan vade farklar›n›n, di¤er bir anlat›mla, banka taraf›ndan pos makinesi vas›tas›yla kulland›r›lan tüketici kredisine ait faizlerin fatura düzenlenirken KDV matrah›na dahil edilip edilmeyece¤i sorusuna cevap verilmeye çal›fl›lacakt›r.

II-Kredi Kart› Vas›tas›yla Yap›lan Sat›fllar›n Genel Mahiyeti:

Bilindi¤i üzere, kredi kart› vas›tas›yla peflin tutar üzerinden yap›lan taksit- siz sat›fllarda sat›c›lar, satm›fl oldukla- r› ürünün KDV dahil sat›fl tutar›n› di- rekt pos makinesinden çekmekte ve faturay› da bu tutar üzerinden dü- zenlemektedirler. Banka ise çekilen bu tutar üzerinden; kendi lehine al- m›fl oldu¤u komisyon tutar›n› ve bu komisyon tutar› üzerinden hesapla- m›fl oldu¤u Banka ve Sigorta Mu- ameleleri Vergisi (BSMV) toplam›n›

düflerek kalan tutar› mükellefin hesa- b›na yat›rmaktad›r. Sat›c›lar da; sat›fl tutar› ile banka hesab›na yatan tutar aras›ndaki fark› (komisyon+BSMV) kay›tlar›na gider olarak intikal ettir-

mektedirler. Bu tarz sat›fllarda, sat›c›- n›n düzenlemifl oldu¤u fatura tutar›- n›n içinde bankaca kesilen komisyon ve BSMV de yer ald›¤›ndan KDV matrah›na bunlar dahil edilmektedir. Ör- ne¤in 1.000 YTL tutar›ndaki televizyon nihai tüketiciye tek slip olarak sa- t›ld›¤›nda ve banka bu tutar üzerin- den % 1 komisyon+BSMV kesti¤inde, sat›c›n›n hesab›na 990 YTL geç- mektedir. Bu örnekte fatura 1.000 YTL üzerinden düzenlenmekte ve KDV de bu tutar üzerinden hesaplan- maktad›r. Bu tarz sat›fllarda sat›c›lar aras›nda pratikte uygulama birli¤i sözkonusu olup, KDV matrah›n›n içinde yer alan ve bankaca al›nan komisyonun KDV matrah›na dahil edilip edilmemesi konusunda ciddi bir tar- t›flma sözkonusu de¤ildir. Bunun ne- denini ise, kredi kart›yla yap›lan sat›fllarda nihai tüketiciden al›nan komisyon bedelinin bankalar›n nihai tüketi- cilerden ald›¤› bir komisyon olmama- s›na, söz konusu komisyonun bankalar taraf›ndan kredi kart› karfl›l›¤›nda sat›fl yapan flirketlerden al›nmas›na, flirketlerin de nihai tüketicilere bu ko- misyonu yans›tmas›na ba¤lamak mümkündür. Bu durum ayn› zaman- da 3065 say›l› Katma De¤er Vergisi Kanunu’nun 20. maddesi ile 24.

maddesinin (b) bendinin de gere¤idir.

Vadeli olarak yap›lan taksitli sat›fllar-

(3)

mali ÇÖZÜM

211

da ise yayg›n olarak iki durum söz konusu olabilmektedir.

Birinci durumda; ürünün peflin sat›fl tutar› üzerinden taksitlendirme ya- p›lmaktad›r. Bu durumda uygulana- cak vade oran›, anlaflma yap›lan bankaya ve taksit say›s›na göre de¤iflebil- mektedir. Bu tarz sat›flta taksitlendirme, müflterinin talebine ve sat›c›n›n bu hususta verece¤i karara göre ya- p›lmaktad›r. Banka taraf›ndan taksit say›s›na göre uygulanan komisyon tutar›, sat›c›lar›n belirlemifl oldu¤u sat›fl tutar›ndan düflülece¤i için bu sat›fl usulünde taksitlendirmenin ma- liyetine sat›c› katlanmakta k›saca kar- dan feragat etmektedir. Örne¤in;

1.000 YTL tutar›ndaki televizyon nihai tüketiciye 12 taksitte sat›ld›¤›nda ve banka bu tutar üzerinden % 8 komisyon+BSMV kesti¤inde sat›c›n›n hesab›na 920 YTL geçmektedir. Bu tarz sat›fllarda, taksitlendirme sat›c›- n›n iradesinden do¤makta ve taksitli sat›fl tutar›n› da sat›c› belirlemektedir. Bu yüzden de Katma De¤er Ver- gisi; bankaca kesilen komisyon tutar›

ve BSMV yi de içeren, sat›c›n›n belirlemifl oldu¤u sat›fl tutar› üzerinden (örne¤imizde 1.000 YTL) hesaplan›r.

Ayr›ca yine bu tutar üzerinden has›- lat faturas› düzenlenir. Sat›fl tutar› ile banka hesab›na yatan tutar aras›n- daki fark›n kay›tlara gider olarak intikal ettirilece¤i tabiidir.

‹kinci durumda ise; sat›lan ürüne iliflkin taksitlendirme sat›c›n›n iradesi d›- fl›nda bankan›n kendisi taraf›ndan yap›lmaktad›r. Uygulamada bu sat›fl türüne; vade farkl› taksitlendirme de- nilmektedir. Bu durumda sat›c›lar, bankaca önceden belirlenmifl faiz oran›na göre peflin sat›fl tutarlar›n›n üzerine pos makinesi taraf›ndan he- saplanan vade fark› tutar›n› koyarak sat›fl yapmaktad›rlar. Burada vade fark› denilen fley asl›nda, banka tara- f›ndan kredi kart› sahiplerine sa¤lanan tüketici kredisine uygulanan fa- izdir. Yap›lacak olan kredi kart› kam- panyalar›nda kart sahibi banka, üye iflyeriyle, ürün grubu ve vade oran›

belirlemektedir. Nihai tüketiciler ise vade fark› dahil toplam tutar› bankaya taksitler halinde ödemektedirler.

Örne¤in 1.000 YTL tutar›ndaki televizyon nihai tüketiciye 12 taksitte sa- t›ld›¤›nda ve banka bu tutar üzerin- den % 12 faiz ald›¤›nda, sat›c›n›n hesab›na 1.000 YTL geçmekte, müfl- teri ise bankaya 1.120 YTL borçlan- makta ve bunu söz konusu bankaya 12 taksitte ödemektedir. Bu sat›fl tü- ründe, sat›c›lar bankaya herhangi bir komisyon ödememektedirler. Ancak puan kullan›lmas› gibi istisnai durum- larda bankalar sat›c›lardan masraf ta- lep edebilmektedirler.

Burada tereddüt edilen husus; KDV matrah›n›n tespiti aç›s›ndan, fatura

(4)

212

mali ÇÖZÜM

d ü z e n l e n i r k e n b a n k a n › n p o s m a k i n e - s i a r a c › l › ¤ › y l a n i h a i t ü k e t i c i l e r e k u l l a n - d›rm›fl oldu¤u tüketici kredisine ait

faiz de dahil toplam tutara m› (örne-

¤imizde 1.120 YTL) düzenlenecektir, yoksa firmaca belirlenen ve üzerine vade fark› konulmam›fl sat›fl tutar›na m› (örne¤imizde 1.000 YTL) fatura düzenlenecektir? Bu konuda iki fark- l› görüfl bulunmaktad›r:

Bu görüfllerden birincisi; imalatç›dan nihai tüketiciye kadar uzanan sat›fl zincirinde her bir aflama için bir sonraki halkadan al›nan para veya para ile temsil edilen menfaatin tamam›- n›n KDV matrah›na dahil edilmesi gerekti¤ini, bir baflka ifadeyle; her bir aflama itibar›yla tahsil edilen para veya para ile ifade edilen menfaatlerin toplam› üzerinden fatura düzenlen- mesi ve katma de¤er vergisi hesap- lanmas› gerekti¤ini, bunun haricinde, konuyla ilgili olarak özel durumlar için Katma De¤er Vergisi mevzuat›n- da tan›nm›fl herhangi bir istisna bu- lunmamakta oldu¤unu ileri sürmek- tedirler. Dolay›s›yla bu görüflü savunanlar, tüketici kredisi faizi ad› alt›n- da müflteriye yüklenilen tutar›n da KDV matrah›na dahil edilmesi gerekti¤ini (örne¤imizde 1.120 YTL) sa- vunmaktad›rlar.

Di¤er görüflü savunanlar ise; 6802 Say›l› Gider Vergileri Kanunu’nun 28.

maddesinin 2. f›kras› ile KDV Kanu- nun 17/4-e ve yine ayn› kanunun 20 nci ve maddesine göre, bu tutar›n KDV matrah›na dahil edilmemesi gerekti¤ini (örne¤imizde 1.000 YTL) ileri sürmektedirler.

Gelir ‹daresi’nin ise bu konuda ya- y›mlanm›fl tebli¤ ya da sirküler fleklinde herhangi bir idari düzenlemesi bulunmamaktad›r. Ancak pek çok Vergi Dairesi Baflkanl›¤› (Defterdarl›klar) son y›llarda olaylara münhas›r özel- ge vermifl olsalar bile bu özelgelerde genel bir uygulama birli¤inin oldu¤u- nu söylemek güçtür.

III-Kanuni Düzenlemeler ve Konunun De¤erlendirilmesi:

a) Konuyla ‹lgili Mevzuat:

3065 say›l› Katma De¤er Vergisi Ka- nunu’nun 1/1. maddesine göre, Tür- kiye’de yap›lan ticari, s›nai, zirai faali- yet ve serbest meslek faaliyeti çerçe- vesinde yap›lan teslim ve hizmetler Katma De¤er Vergisi’ne tabi bulunmaktad›r. Kanunun 4. maddesinde hizmet; “hizmet teslim ve teslim say›- lan haller ile mal ithalat› d›fl›nda kalan ifllemlerdir. Bu ifllemler, bir fleyi yap- mak, ifllemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, haz›rlamak, de¤er- lendirmek, bir fleyi yapmamay› taah- hüt etmek gibi flekillerde gerçeklefle-

(5)

mali ÇÖZÜM

213

bilir.” fleklinde tan›mlanm›flt›r. Ayn›

Kanunun 10/a maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifas› hallerinde mal›n teslimi veya hizmetin yap›lmas› an›n- da vergiyi do¤uran olay›n meydana gelece¤i, 24/b maddesinde ise am- balaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karfl›l›klar› ile vergi, re- sim, harç, pay, fon karfl›l›¤› gibi öde- melerin matraha dahil olan unsurlar oldu¤u belirtilmifltir. Di¤er taraftan, Kanunun 20. maddesinde teslim ve hizmet ifllemlerinde matrah›n, bu ifl- lemlerin karfl›l›¤›n› teflkil eden bedel oldu¤u hükme ba¤lanm›flt›r. Buna göre; bedel deyimi mal› teslim alan veya kendisine hizmet yap›lan ve ya- hut bunlar ad›na hareket edenler- den, bu ifllemler dolay›s›yla her ne su- retle olursa olsun al›nan veya bunlar- ca borçlan›lan para, mal ve di¤er su- retlerde sa¤lanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve de¤er- ler toplam›n› ifade etmektedir.

Öte yandan, 6802 say›l› Gider Vergi- leri Kanunu'nun 28'inci maddesinin 1. f›kras›nda banka ve sigorta flirket- lerinin, 3226 say›l› Finansal Kiralama Kanunu'na göre yapt›klar› ifllemler hariç olmak üzere, her ne flekilde olursa olsun yapm›fl olduklar› bütün muameleler dolay›s›yla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya mahsuben ald›klar› parala-

r›n, banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi oldu¤u hükme ba¤lan- m›flt›r. Maddenin 2. f›kras›nda ise;

“Bankerlerin yapm›fl olduklar› banka muamele ve hizmetleri dolay›s›yla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben ald›klar›

paralar (kendileri veya baflkalar› hesab›na menkul k›ymet al›p satmay›, al›m sat›ma tavassut etmeyi veya al›p satt›klar› menkul k›ymet karfl›l›¤›

borçlar› ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faali- yetleri dolay›s›yla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sa¤lamak üzere devaml› olarak para toplama ifliyle u¤raflanlar›n top- lad›klar› paralara sa¤lad›klar› gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, üc- ret, hizmet karfl›l›¤› gibi adlarla ald›k- lar› paralar dahil) da banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir” de- nilmektedir. Ayn› maddenin son f›k- ras›nda ise; “2279 say›l› Kanuna gö- re; ikraz iflleriyle u¤raflanlarla ikinci f›krada belirtilen muamele ve hiz- metlerden herhangi birini devaml›

olarak yapanlar bu Kanunun uygu- lanmas›nda banker say›l›rlar. Bir flah- s›n münhas›ran alt›n al›m ve sat›m›

ile u¤raflmas› banker say›lmas›n› ge- rektirmez.”hükmü yer almaktad›r.

Katma De¤er Vergisi Kanunu’nun

(6)

1 7 / 4 - e m a d d e s i n d e i s e ; B a n k a v e S i - g o r t a M u a m e l e l e r i V e r g i s i k a p s a m › - n a g i r e n i fl l e m l e r K a t m a D e ¤ e r V e r - gisi’nden istisna edilmifltir.

b) Konunun De¤erlendirilmesi:

Genel olarak kredi kart› ç›karan bankalar, kredi kart› uygulamas›nda, sözleflme yapt›klar› ve pos makinesi verdikleri ifl yerlerinde kredi kart› sahibi kiflilerin yapm›fl olduklar› al›fl verifl bedellerini ödemeyi garanti eden bir müessese durumundad›rlar. Bu durum sat›c›lar aç›s›ndan, senetli siste- me göre riski oldukça az ve uygulan- mas› da oldukça kolay bir sistem olup, neredeyse perakende sat›fl yapan ya da hizmet veren tüm iflletme- lerde pos makinesi kullan›lmaktad›r.

Bu sistemde müflterisine kredi kart›

veren bankan›n gelirini; kart sahiple- rinden ald›¤› girifl bedelleri veya y›ll›k üyelik aidatlar› yan›nda, esasen, yap›- lan sözleflme gere¤ince kendilerine al›fl verifl bedellerini ödemeyi garanti ettikleri ifl yerlerinden bankan›n sa¤- lam›fl oldu¤u kredi kart›yla yap›lm›fl olan al›fl verifl bedelleri üzerinden al- d›klar› komisyonlar oluflturmaktad›r.

Al›nan bu komisyonlar ise; sözleflme yap›lan iflyerlerine müflteri temin etme ve müflterinin yapt›¤› al›fl verifl be- delini ödemeyi taahhüt etme ve öde- me hizmetlerinin karfl›l›¤›d›r. Bu sistemde kredi kart› veren bankalar,

kart sahibine gayri nakdi veya nakdi kredi vermektedirler.

Konumuzla ilgili olarak, kredi kart va- s›tas›yla yap›lan vade farkl› taksitli sa- t›fllarda sat›c›larca, hatta kimi du- rumlarda idare taraf›ndan banka ko- misyonu, vade fark› ya da banka faizi olarak tan›mlanan tutar esas›nda tüketici kredisi faizidir ve bu haliyle tamamen bankaya ait bir gelir olup, Banka ve Sigorta Muameleleri Vergi- si kapsam›ndad›r. Bu tarz sat›fllarda tüketici kredisi verme iflleminin yer ve zaman olarak, sat›c›lar›n iflyerinde ve de onlar›n eylemi ile gerçekleflti-

¤ini ileri sürerek tüm sat›c›lar› birer banka flubesi olarak de¤erlendirme- mek gerekir. Olay›n gerçek durumun- da bunlar›n birer banka flubesi olma- d›¤› alenen ortadad›r. Çünkü pos makinesi kullanan iflletmeler pratikte, tüketici kredisi veren de¤il, sadece yapm›fl olduklar› sözleflme gere¤i sahip olduklar› pos makineleri nedeniy- le buna arac›l›k yapan ve bundan dolay› da bankalardan herhangi bir gelir temin etmeyen aksine bu durum için komisyon ödeyen iflletmeler po- zisyonundad›rlar.

Bilindi¤i üzere; 213 Say›l› Vergi Usul Kanunu’nun, Vergi Kanunlar›n›n Uy- gulanmas› ve ‹spat bafll›¤›n› tafl›yan 3. maddesinin b bendinde “Vergilen- dirmede vergiyi do¤uran olay ve bu

(7)

mali ÇÖZÜM

215

olaya iliflkin muamelelerin gerçek mahiyeti esast›r. Vergiyi do¤uran olay ve bu olaya iliflkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. fiu kadar ki, vergiyi do-

¤uran olayla ilgisi tabii ve aç›k bulun- mayan flahit ifadesi ispatlama vas›ta- s› olarak kullan›lamaz. ‹ktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya ola- y›n özelli¤ine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunmas›

halinde ispat külfeti, bunu iddia eden tarafa aittir.” hükmü yer almaktad›r.

‹malatç›dan nihai tüketiciye kadar uzanan sat›fl zincirinde her bir aflama için bir sonraki halkadan al›nan para veya para ile temsil edilen menfaatin tamam›n›n KDV matrah›na dahil edilmesi gerekti¤ini ileri sürerek, bankan›n sat›c›dan alm›fl oldu¤u komisyon d›fl›nda, tüketiciden alm›fl oldu-

¤u tüketici kredisi faizi niteli¤indeki vade fark› faiz tutar›n›n sat›c›lar tara- f›ndan KDV matrah›na dahil edilme- sinde Vergi Usul Kanunu’na göre yasal isabet bulunmamaktad›r. Çünkü vade fark› niteli¤indeki faiz tutar›n›n uygulay›c›s›, karar vericisi ve tahsilat- ç›s› banka olup, burada sat›c›n›n iradesinden kaynaklanan vade fark›

koyma durumu sözkonusu de¤ildir.

Buradaki fiili durumda, al›c›lar aç›s›n- dan, taksitli sat›fla konu ürünün vadeli tutar›n› belirleyen yani ona vade-

li de¤erini biçen ve uygulayan otorite banka olmaktad›r. Bu ifllem ise kredi kart›n›n pos makinesinden geçirilme- si suretiyle gerçekleflmektedir. Sat›c›- n›n ürüne biçti¤i de¤er ise banka hesab›na yatan mal›n gerçek sat›fl tuta- r› olmaktad›r.

Öte yandan Katma De¤er Vergisi Ka- nunu’nun “Teslim ve hizmet ifllemlerinde matrah” bafll›kl› 20. maddesinde bahsedilen bedel kapsam›na, bankaca tahsil edilen tüketici kredisi faizi- ni sokmak iktisadi icaplara uygun düflmemektedir. Söz konusu tüketici kredisi faizi tamamen bankan›n geliri- dir ve bu haliyle 6802 Say›l› Gider Vergileri Kanunu’nun 28. madde hükmü gere¤ince Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi kapsam›na gir- mektedir. Katma De¤er Vergisi Kanu- nu’nun 17/4-e maddesinde ise; Ban- ka ve Sigorta Muameleleri Vergisi kapsam›na giren ifllemler Katma De-

¤er Vergisi’nden istisna edilmifltir ve bu hüküm tart›flma konusu yap›lama- yacak kadar aç›kt›r. Bu durumda da bahse konu tüketici kredisi faiz tutar›

KDV matrah›na dahil edilmemelidir.

V-Sonuç:

Mevcut yasal düzenlemelere göre; nihai tüketicilerin sahip olduklar› kredi kart› vas›tas›yla yapm›fl olduklar› vade farkl› taksitli al›flverifllerde, sahip olu-

(8)

nan kredi kart›n›n sa¤lam›fl oldu¤u taksitlendirme seçeneklerinden dola- y› oluflan vade farklar›n›n, di¤er bir anlat›mla, banka taraf›ndan pos makinesi vas›tas›yla kulland›r›lan tüketici kredisine ait faizlerin fatura düzen- lenirken KDV matrah›na dahil edilmemesi gerekir.

Belge düzeni aç›s›ndan, fatura edile- cek tutar konusunda nihai tüketiciler

ile sat›c›lar aras›nda ortaya ç›kan anlaflmazl›klar›n ve bu anlaflmazl›klar- dan kaynaklanan ihbarlar›n önüne geçilmesi için de, konuyla ilgili olarak net aç›klamalar› içeren bir idari bir düzenleme yap›lmas›, yine bu düzen- lemeyle pos sliplerinde KDV matrah›- n› gösteren bir aç›klaman›n yap›lma- s›n›n zorunlu hale getirilmesi uygun olacakt›r.