T.C.
ANKARA ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
İŞLETME ANABİLİM DALI
MUHASEBE MESLEK MENSUPLARININ HATA, HİLE VE MESLEK ETİĞİ KONULARINDAKİ TUTUMLARI ÜZERİNE BİR ARAŞTIRMA:
ANKARA VE BALIKESİR ÖRNEĞİ
Yüksek Lisans Tezi
Fatih TOPSAK
Ankara-2009
T.C.
ANKARA ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
İŞLETME ANABİLİM DALI
MUHASEBE MESLEK MENSUPLARININ HATA, HİLE VE MESLEK ETİĞİ KONULARINDAKİ TUTUMLARI ÜZERİNE BİR ARAŞTIRMA:
ANKARA VE BALIKESİR ÖRNEĞİ
Yüksek Lisans Tezi
Fatih TOPSAK
Tez Danışmanı Doç. Dr. Kadir GÜRDAL
Ankara-2009
TÜRKİYE CUMHURİYETİ ANKARA ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ MÜDÜRLÜĞÜNE
Bu belge ile, bu tezdeki bütün bilgilerin akademik kurallara ve etik davranış ilkelerine uygun olarak toplanıp sunulduğunu beyan ederim. Bu kural ve ilkelerin gereği olarak, çalışmada bana ait olmayan tüm veri, düşünce ve sonuçları andığımı ve kaynağını gösterdiğimi ayrıca beyan ederim. 26/05/2009
Fatih TOPSAK
İÇİNDEKİLER
İÇİNDEKİLER ...I TABLOLAR LİSTESİ...IV ŞEKİLLER LİSTESİ... V KISALTMALAR LİSTESİ...VI GİRİŞ ...VIII
BİRİNCİ BÖLÜM
MUHASEBE VE MUHASEBE MESLEĞİNDE ETİK ... 1
1. MUHASEBENİN TARİHSEL GELİŞİMİ... 1
1.1. MUHASEBENİN TÜRK DEVLETLERİNDE GELİŞİMİ ... 3
1.2. MUHASEBENİN CUMHURİYET ÖNCESİ DÖNEMDE GELİŞİMİ ... 5
1.3. MUHASEBENİN CUMHURİYET DÖNEMİNDE GELİŞİMİ ... 6
2. MUHASEBE VE MUHASEBE MESLEĞİ... 10
2.1. MUHASEBENİN TANIMI ... 10
2.2. MUHASEBENİN AMACI ... 11
2.3. MUHASEBE MESLEĞİ ... 12
3. MUHASEBEDE ETİK ... 17
3.1. GENEL ANLAMDA MESLEK ETİĞİ... 17
3.2. MUHASEBE MESLEK ETİĞİ ... 20
3.2.1. Muhasebe Mesleğinde Faydacılık Etiği... 21
3.2.2. Muhasebe Mesleğinde Deontoloji Yaklaşımı ... 23
3.2.3. Muhasebe Mesleğinde Etiğin Önemi ... 24
3.3. TÜRKİYE’DE MUHASEBE MESLEK ETİĞİ İLE İLGİLİ DÜZENLEMELER... 27
3.3.1. 3568 Sayılı Yasaya Göre Meslek Etiği Kuralları... 28
3.3.2. Sermaye Piyasası Mevzuatına Göre Meslek Etiği Kuralları... 29
3.3.3. Genel Olarak Meslek Etiği Kuralları ... 30
3.3.3.1. Dürüstlük... 30
3.3.3.2. Tarafsızlık ... 31
3.3.3.3. Meslekî Yeterlilik ve Özen ... 32
3.3.3.4. Gizlilik ... 33
3.3.3.5. Meslekî Davranış ... 35
3.4. ULUSLARARASI ALANDA MUHASEBE MESLEK ETİK KURALLARI 36 3.4.1. IFAC’ın Meslek Etiğine İlişkin Düzenlemeleri ... 36
3.4.2. AICPA’nın Meslek Etiğine İlişkin Düzenlemeleri ... 39
İKİNCİ BÖLÜM
MUHASEBEDE HATA VE HİLELER İLE MUHASEBE MESLEĞİNDE
DENETİM FONKSİYONU ... 45
1. MUHASEBEDE YAPILAN HATA VE HİLELER... 45
1.1. MUHASEBE HATALARI ... 46
1.1.1. Matematik Hataları ... 46
1.1.2. Kayıt Hataları... 47
1.1.2.1. Rakam Hatası ... 47
1.1.2.2. Hesap Hatası ... 48
1.1.2.3. Hesapların Borç ve Alacak Taraflarının Karıştırılması ... 49
1.1.3. Nakil Hataları... 49
1.1.4. Unutma ve Tekrar Hataları... 50
1.1.4.1. Unutma Hataları... 50
1.1.4.2. Tekrarlama Hataları ... 51
1.1.5. Bilanço Hataları ... 51
1.1.5.1. Değerleme Hataları ... 52
1.1.5.2. Hesapların Birleştirilmesi... 53
1.2. MUHASEBE HİLELERİ... 53
1.2.1. Bilinçli Hatalar... 56
1.2.2. Kayıt Dışı İşlemler ... 58
1.2.3. Zamanından Önce veya Sonra Kayıt... 59
1.2.4. Uydurma Adlara Hesap Açma ... 60
1.2.5. Belge Sahtekârlığı ... 61
1.2.6. Bilanço Maskelemesi ... 63
2. HİLE İLE YARATICI MUHASEBE ARASINDAKİ İLİŞKİ ... 65
3. MUHASEBE MESLEĞİNDE DENETİM FONKSİYONU ... 67
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM MUHASEBE MESLEK MENSUPLARININ HATA VE HİLELER İLE ETİK DIŞI DAVRANIŞLARA YÖNELİK TUTUMUNUN İNCELENMESİ ÜZERİNE BİR ARAŞTIRMA... 71
1. ARAŞTIRMANIN AMACI... 71
2. ARAŞTIRMANIN EVRENİ, ÖRNEKLEMİ VE SINIRLILIKLARI... 71
3. ARAŞTIRMANIN YÖNTEMİ ... 72
3.1. VERİ TOPLAMADA KULLANILAN YÖNTEM ... 72
3.2. VERİLERİN ANALİZİNDE KULLANILAN İSTATİSTİKSEL YÖNTEMLER ... 73
4. ARAŞTIRMANIN DEĞİŞKENLERİ... 73
5. ARAŞTIRMANIN HİPOTEZLERİ... 74
6. ARAŞTIRMA SONUÇLARININ DEĞERLENDİRİLMESİ ... 75
6.1. DEMOGRAFİK ÖZELLİKLERE İLİŞKİN VERİLER... 76
6.2. ARAŞTIRMA BULGULARI ... 78
6.2.1. Meslek Mensuplarının Cinsiyetlerine Göre, Etik Sorumlulukları ve Karşılaştıkları Özel Durumlara İlişkin Tutumları ... 82
6.2.2. Meslek Mensuplarının Öğrenim Durumlarına Göre, Etik Sorumlulukları ve Karşılaştıkları Özel Durumlara İlişkin Tutumları ... 84
6.2.3. Meslek Mensuplarının Ünvanlarına Göre, Etik Sorumlulukları ve Karşılaştıkları Özel Durumlara İlişkin Tutumları ... 87
6.2.4. Meslek Mensuplarının Meslekteki Kıdemlerine Göre, Etik Sorumlulukları ve Karşılaştıkları Özel Durumlara İlişkin Tutumları ... 90
6.2.5. Meslek Mensuplarının Faaliyet Gösterdikleri İllere Göre, Etik Sorumlulukları ve Karşılaştıkları Özel Durumlara İlişkin Tutumları ... 92
6.2.6. Araştırmanın Değişkenlerine İlişkin Tablolar ve Değerlendirmeler... 95
SONUÇ VE ÖNERİLER... 107
ÖZET... 112
ABSTRACT... 113
KAYNAKÇA ... 114
EK 1:ANKET FORMU ... 120
TABLOLAR LİSTESİ
Tablo 3.1. Güvenirlilik Analizine İlişkin Bulgular ... 76 Tablo 3.2. Demografik Özelliklere İlişkin Frekans Tablosu... 77 Tablo 3.3. Meslek Mensuplarının Hata ve Hileler ile Etik Dışı Davranışlara Yönelik
Tutumlarının İstatistiksel Sonuçları ... 79 Tablo 3.4. Meslek Mensuplarının Cinsiyetlerine Göre, Etik Sorumlulukları ve
Karşılaştıkları Özel Durumlara İlişkin Tutumları ... 82 Tablo 3.5. Meslek Mensuplarının Öğrenim Durumlarına Göre, Etik Sorumlulukları
ve Karşılaştıkları Özel Durumlara İlişkin Tutumları ... 85 Tablo 3.6. Meslek Mensuplarının Ünvanlarına Göre, Etik Sorumlulukları ve
Karşılaştıkları Özel Durumlara İlişkin Tutumları ... 87 Tablo 3.7. Meslek Mensuplarının Meslekteki Kıdemlerine Göre, Etik Sorumlulukları
ve Karşılaştıkları Özel Durumlara İlişkin Tutumları ... 90 Tablo 3.8. Meslek Mensuplarının Faaliyet Gösterdikleri İllere Göre, Etik
Sorumlulukları ve Karşılaştıkları Özel Durumlara İlişkin Tutumları ... 93 Tablo 3.9. Meslek Mensuplarının Etik Dışı Davranışlarına İlişkin Görüşleri ... 96 Tablo 3.10. Diğer Meslek Mensuplarının Etik Dışı Davranışlarına İlişkin Görüşleri97 Tablo 3.11. Meslek Mensuplarının Hatalara İlişkin Görüşleri ... 98 Tablo 3.12. Meslek Mensuplarının Hilelere İlişkin Görüşleri ... 101 Tablo 3.13. Meslek Mensuplarının Etik Dışı Davranışta Bulunmamaya İlişkin
Görüşleri... 103 Tablo 3.14. Meslek Mensuplarının Doğruluk, Güvenilirlik ve Tarafsızlık İlkesine
İlişkin Görüşleri ... 104 Tablo 3.15. Meslek Mensuplarının Sorumluluk İlkesine İlişkin Görüşleri ... 105
ŞEKİLLER LİSTESİ
Şekil 1.1. İlkeler ve Kurallar ... 40
KISALTMALAR LİSTESİ
AA : Arthur Andersen
AAA : American Accounting Association-Amerikan Muhasebeciler Birliği ACFE : The Association of Certified Fraud Examiners-Sertifikalı Hile
Denetçileri Kuruluşu
AGA : Association of Government Accountants-Amerikan Devlet Muhasebecileri Birliği
A.g.e. : Adı Geçen Eser A.g.m. : Adı Geçen Makale
AICPA : American Institute of Certified Public Accountants-Amerikan Ruhsatlı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü
A.k. : Aynı Kaynak
CMA : Certified Management Accountants-Sertifikalı Yönetim Muhasebecileri
FEI : Financial Executive Institute-Finansal Yöneticiler Enstitüsü
IASB : International Accounting Standarts Board-Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu
IASC : International Accounting Standarts Committee-Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi
IASCF : International Accounting Standarts Committee Foundation- Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi Vakfı
IESBA : International Ethics Standards Board for Accountants-Uluslararası Etik Standartları Kurulu
IFAC : International Federation of Accountans Committe-Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu
IFRS : International Financial Reporting Standarts-Uluslararası Finansal Raporlama Standartları
IIA : The Institute of Internal Auditors-İç Denetçiler Enstitüsü
IMA : Institute of Management Accountants-Yönetim Muhasebecileri Enstitüsü
İMKB : İstanbul Menkul Kıymetler Borsası
İSMMMO : İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası MHUD : Maliye Hesap Uzmanları Derneği
NAA : National Accounting Association-Ulusal Muhasebeciler Birliği ÖAŞ : Özel Amaçlı Şirketler
s. : Sayfa S. : Sayı
SPK : Sermaye Piyasası Kurulu
SPSS : Statistical Package For Social Sciences Std. Sap. : Standart Sapma
TDK : Türk Dil Kurumu TEDMER : Türkiye Etik Merkezi
TESMER : Temel Eğitim ve Staj Merkezi
TFRS : Türkiye Finansal Raporlama Standartları TMS : Türkiye Muhasebe Standartları
TMSK : Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu TMUD : Türkiye Muhasebeciler Derneği
TMUDESK : Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu TTK : Türk Ticaret Kanunu
TÜDESK : Türkiye Denetim Standartları Kurulu
TÜRMOB : Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği
VUK : Vergi Usul Kanunu
GİRİŞ
Muhasebe, sosyal ve ekonomik hayatın önemli bir öğesidir. Muhasebenin sağladığı bilgi ve veriler işletme sahiplerini, çalışanlarını, kredi kuruluşlarını, yatırımcıları, devleti ve dolayısıyla tüm toplumu ilgilendirir. Muhasebecilerin toplumun yararına hizmet etmek ve çıkarlarını korumak gibi iki temel görevi vardır.
Muhasebenin sağladığı bilgiler toplum için ne kadar önemli ve yararlı ise yanlış bilgiler de bir o kadar zararlıdır. Muhasebe meslek mensubunun taşıması gereken niteliklerden belki de en önemlisi olan etik; topluma karşı sorumluluğun bir diğer ifade tarzıdır. Çünkü bu sorumluluk duygusu etik kavramının temelinde yer almaktadır. Muhasebe meslek etiğini olumsuz etkileyen faktörlerin başında ise hata ve hileler gelmektedir. Bu nedenle bu konunun tüm ayrıntılarıyla irdelenmesi ve ortaya konulması son derece önemlidir.
Muhasebede yapılan hata ve hileler ile muhasebe meslek mensuplarının etik dışı davranışlara yönelik tutumlarının araştırılmasını içeren bu çalışma üç bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde muhasebe ve muhasebe mesleği hakkında genel bilgiler verildikten sonra muhasebede etik konusu ayrıntılı bir şekilde incelenmiştir.
Bu doğrultuda ulusal ve uluslararası alanda muhasebe meslek etiği ile ilgili düzenlemeler ele alınmıştır.
Çalışmanın ikinci bölümü üç kısımdan oluşmaktadır. Birinci kısımda muhasebede yapılan hata ve hileler anlatılmıştır. İkinci kısımda hile ile yaratıcı muhasebe kavramları arasında ilişki kurulmaya çalışılmıştır. Üçüncü ve son kısımda ise muhasebe mesleğinde denetim fonksiyonu ele alınmıştır.
Üçüncü bölümde, Balıkesir ve Ankara’daki Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası’na kayıtlı muhasebe meslek mensuplarının hata ve hileler ile etik dışı davranışlara yönelik tutumlarının incelenmesine yönelik bir anket çalışması yer almaktadır. Bu illerin seçilmesindeki amaç, küçük ve büyük ölçekte iş yapan meslek
mensuplarının birlikte değerlendirilerek iyi bir örneklem oluşturacağı düşüncesidir.
Araştırma içerisinde kullanılan istatistiksel analiz yöntemleri yardımıyla, meslek mensuplarının demografik özellikleri göz önüne alınarak farklılıklar ve ilişkiler de tespit edilmeye çalışılmıştır. Çalışmanın sonuç bölümünde ise ulaşılan sonuçlar ile genel değerlendirme ve öneriler yer almaktadır.
BİRİNCİ BÖLÜM
MUHASEBE VE MUHASEBE MESLEĞİNDE ETİK
1. MUHASEBENİN TARİHSEL GELİŞİMİ
Tarih içerisinde ilk muhasebe kayıtlarının ne zaman ve hangi medeniyet tarafından tutulduğu yolunda kesin bir bilgi mevcut olmamakla beraber, muhasebe tarihçileri arasında genel eğilim, ilk yazı ve sayıların kullanılmaya başlandığı
“Mezopotamya Uygarlıkları”nda ve “Eski Mısır”da, muhasebe uygulamalarının da başladığının kabul edilmesi yönündedir.1 Muhasebe mesleğinden daha da eski olduğu bilinen muhasebe ilminin M.Ö. 3000 yılına kadar uzandığı ve önce Mısırlılar daha sonraları ise Finikeliler, Hintliler, Yunanlılar, Türkler ve Romalılar tarafından bilindiği kabul edilmektedir.
Muhasebenin bugünkü kayıt yöntemi olan iki yanlı kayıt sisteminin 14. ve 15.
Yüzyıllarda İtalyan ticaret şehirlerindeki uygulamalar neticesinde geliştiği anlaşılmaktadır. Bu uygulamaları 1494 yılında İtalyan matematikçi ve papaz olan Luco Pacioli yazılı hale getirmiştir. Böylece muhasebe ile ilgili ilk kuramları ortaya koyan Luco Pacioli muhasebenin babası olarak tarihe geçmiştir.2 Bununla birlikte 1363 yılında Abdullah İbn Muhammed İbn Kiya Al Mazandarani tarafından Farsça dilinde kaleme alınan Kitab-us Siyagat isimli el yazması kitapta da bugün uygulanan muhasebenin esasları görülmektedir. Bu kitapta devlet muhasebesinde defterler, kayıt şekilleri ve belgelerden söz edilmektedir.3
16. yy’da Hollandalı yazar Jehan Ympyn tarafından yazılmış olan muhasebe kitabı tüm yüzyılın yayınlarını önemli ölçüde etkilemiştir. Muhasebe sisteminde,
1 Avder, Erdoğan, “Geçmişten Günümüze Muhasebe Mesleği”,
http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/ erdogan/008/, 09.11.2008, s.2.
2 Yeşiloğlu, Haluk, “Standartlaşan Muhasebe Uygulamalarının İşletmelerde Sağladığı Yararlar Ve Getirdiği Güçlükler”, 3. Muhasebe Denetimi Sempozyumu, 30 Nisan – 4 Mayıs 1997.
3 Sevilengül, Orhan, Tek Düzen Muhasebe Sistemi İle Uyumlu Genel Muhasebe, Gazi Kitabevi, Ankara, 2005, s.13.
envanter çalışmaları ile kar ve zarar meydana getiren alış ve satışların yevmiyeden geçirilmek suretiyle kaydedilmesi ve hesapların senelik kapatılması düşüncesi bu yazara aittir. Ayrıca 17.yy’da Fransa’da muhasebe uygulamalarının belirli bir düzen içerisine alınmasına imkan tanıyan “Colbert Kararnamesi” (1673) yazılmıştır. Bu kararname ile defterlerin kullanılması bir düzen altına alınmış, muhasebe ile hukuk arasında sıkı bir işbirliği kurulmuştur. Yine 17. ve 18. yüzyıllarda muhasebede kaydedilen en önemli gelişme kar ve zararın, ortaklığın sonunda değil her yılın sonunda dengelenmesi uygulamasıdır.4
Muhasebe ve denetleme mesleğinin, bugünkü anlamda yasal olarak düzenlemesi çalışmaları 1880’li yıllarda başlamıştır. Bu çalışmalar özellikle 1900’lü yılların başında daha fazla görülmektedir. İlk örgütlenme ve düzenlemelerin İngiltere, Almanya, Amerika Birleşik Devletleri ve Fransa’da yapıldığı, bunları diğer Avrupa ve Dünya ülkelerinin izlediği bu konuda yapılan araştırmalardan anlaşılmaktadır. Muhasebe ve denetim mesleğine, 1929 ekonomik bunalımının yaşandığı yıl ve onu izleyen yıllarda daha çok önem verildiği ve yasal düzenlemelerin daha çok bu yıllarda yapıldığı görülmektedir.5
Günümüzde ruhsatlı muhasebecilik anlamında ifade edilen muhasebe mesleğine ilişkin ilk yasal düzenleme İngiltere’de yapılmıştır. Söz konusu yasal düzenleme, 1870 yılında kurulan “Institute of Chartered Accountants” (Ruhsatlı Muhasebeciler Enstitüsü) adlı meslek örgütünün 1880 yılında “Royal Charter”
(Kraliyet Ruhsatı) ile resmen kabul edilmesi sonucu gerçekleşmiştir. Diğer ülkeler de bu oluşumu takip etmiş, Fransa 1881, ABD 1886, Hollanda 1895 ve Almanya 1899 yılında benzer mesleki kuruluşları oluşturmuştur.6
4 Özdemir, Elif, Muhasebe Eğitiminde Karşılaşılan Güçlükler ve Muhasebecilik Mesleğinin Sorunları, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Sakarya Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, İşletme Anabilim Dalı, Sakarya, 2003, s.15-19.
5 Yazıcı, Mehmet, Bağımsız Muhasebe ve Denetleme Mesleği Üzerine Araştırmalar, Yüksek Ticaret Mezunları Derneği Yayınları, İstanbul, 1986, s.17.
6 Pur, Hüseyin Perviz, Çağlar Boyunca Muhasebe Mesleğinde Statü ve İşlev Değişmeleri, Muhasebenin Tarihsel ve Çağdaş Konumlarından Geleceğe Bakış, Türmob Yayınları, 1995, s.106.
Ülkemizde Cumhuriyet öncesi muhasebe mesleği devlet uygulamaları ile sınırlı kalırken 1926-1960 yılları arasında özellikle Alman akademisyenlerin etkisi ile muhasebe kuram ve uygulamalarında önemli mesafe kat edilmiştir.7 Ancak profesyonel muhasebeciliğe geçiş 1980’li yıllarla beraber mümkün olmuştur.
Muhasebe mesleği özellikle Birinci Dünya Savaşı’nın ardından hızla gelişim sağlamış ve son yüzyılda küresel ekonominin gelişimine bağlı olarak uluslararası bir nitelik kazanmıştır. Günümüzde muhasebe mesleğinin dünyadaki en üst kurumu Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (International Federation of Accountants- IFAC)’tır. 118 ülkeden 159 kuruluş IFAC’ın üyesidir. IFAC dünya muhasebecilerinin yüksek kalitede hizmet vermelerini destekleyerek, kamu yararını korumak amacıyla faaliyet göstermektedir. Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği IFAC’a kurucu üye olarak katılmış ve TÜRMOB (Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği) 1995 yılında IFAC’ın üyesi olmuştur.8
1.1. MUHASEBENİN TÜRK DEVLETLERİNDE GELİŞİMİ
Cumhuriyetimizden önce kurulmuş 16 Türk Devleti vardır. Bu devletlerden en eski olanlarında (Büyük Hun İmp. M.Ö.220 – M.S.216, Batı Hun İmp. M.S.374 – 496) ve Orta Asya bozkırlarında yaşanan göçebe hayat, ticaretin Türkler arasında yaygınlaşmasına engel olmuştur. Bunun da etkisiyle muhasebe ile ilgili herhangi bir belgeye bu dönemde rastlanılmamaktadır.
Eski Türk Devletlerinde ilk yazılı belgelere Göktürk Devletinde rastlanmaktadır. Göktürkler, Çin, İran ve Hindistan ile ekonomik ilişkiler kurmuşlar;
ipek, kumaş ve hayvan ticareti yapmışlardır. Ancak yine de Göktürkler göçer bir millettir ve yerleşik düzenin sağladığı belirli bir ekonomik düzen gelişmemiştir.
7 Koç Yalkın, Yüksel, Genel Muhasebe, Turhan Kitabevi, 12. Bası, Ankara, 2001, s.11.
8 Güvemli, Oktay, Muhasebe Tarihi, 4.Cilt, Avcıol Basım, İstanbul, 2001, s.594.
İhtiyaçlarını hala savaş ganimetleri ve avlanarak sürdürmektedirler. Bu sebeple bu dönemden herhangi bir kayıt günümüze ulaşmamıştır.9
Göktürklerin egemenliğine son veren Türk boylarından biri olan Uygur’lar M.S.745 yıllarında bağımsız bir devlet olarak yaşamlarını sürdürmeye başlamışlardır.
Yerleşik düzene geçen ilk Türk Devleti olma özelliği ile Uygurlar dönemi Muhasebe Tarihi açısından da önem arz etmektedir. Uygur Devletinden günümüze ulaşan belgelerden, daha çok devlet harcamaları ile ilgili bir belge düzeninin mevcut olduğu anlaşılmaktadır. Bunlar arasında, devlet adına seyahat eden beyler ve elçilerin, konakladıkları yerlerde yeme, içme ihtiyaçlarının halk tarafından karşılanması ve bunların ne şekilde kaydedileceğini açıklayan belgeler bulunmaktadır. Ancak Uygurlardan günümüze ulaşan belgeler daha çok hukuki nitelik taşımakta ve Uygurların belirli bir hukuk düzenine sahip olduğunu göstermek dışında, düzenli bir muhasebe kaydı niteliği taşımamaktadırlar.10
Müslümanlığı kabul eden önemli büyüklükteki ilk Türk topluluğu olan Karahanlılar 840-1211 yılları arasında varlıklarını devlet olarak sürdürmüşlerdir. Bir Türk - İslam devleti olarak Karahanlılar, Araplarla yakın ilişkiler içinde olmuş ve dolayısıyla Arap dili ve kültürünün etkisi altında kalmışlardır. Karahanlılar İpek Yolu üzerinde yaşayan bir devlet olarak, bu önemli ticaret yolu üzerinde kervansaraylar inşa etmişler ve ticaret yolunun güvenliğini sağlayıcı tedbirler almışlardır. Karahanlılar döneminde yazılan en önemli yazılı yapıtlardan biri olan
“Kutadgu Billig”, devlet işleri ile ilgili olarak, hesap düzeni ve muhasebeciye dönük ilk ciddi görüşleri ortaya koymaktadır.
İlhanlılar 1256-1353 yılları arasında İran’da yerleşmiş Moğol hanedanı tarafından yönetilmiş olan bir devlettir. Özellikle günümüzde, muhasebenin genel kabul görmüş ilke ve kavramları arasında sayılabilecek bazı yeni kurallar, bu dönemde vergi ve ziraattaki yolsuzlukları önleyici tedbirler olarak düşünülüp uygulamaya konulmuştur. Kayıt sistemindeki ortak değer ölçüsünün tek bir para birimi olarak alınması ve kayıtların dönemsellik kavramı çerçevesinde tutulması gibi
9 Avder, A.g.m., s.5.
10 A.k., s.5.
İlhanlılarda gerçekleştirilen düzenlemeler günümüzde de muhasebenin temel kavramları arasında yer almaktadır. İlhanlılar devlet muhasebesi üzerinde geliştirdikleri bu kuralları, o tarihlerde pek çok kitap içerisinde de açıklamışlardır. Bu kitaplardan belki de en önemlisi 14. yüzyılda yazılan 4 kitaptan sonuncusu olan Risale-i Fellekiye (1363) adlı eserdir.11
1.2. MUHASEBENİN CUMHURİYET ÖNCESİ DÖNEMDE GELİŞİMİ Cumhuriyet’in ilanından önce Osmanlı İmparatorluğu’nun son dönemini de içine alan zaman diliminde (1850–1920) muhasebe teori ve uygulamaları, Fransız mevzuatının ve yayınlarının etkisi altında gelişme göstermiştir. Muhasebenin yasal düzenlemelerle ilişkisi, 1850 yılında “Kanunname-i Ticaret” adında, aslında Fransız Ticaret Kanunu’nun bir tercümesinden başka bir şey olmayan yasadaki tüccarların tutmak zorunda olduğu defterlerle ilgili hükümler ile kurulmuştur. Bu yıllarda muhasebe ile ilgili yayınların birçoğunun Fransızca eserlerin tercümeleri olduğu görülmektedir. 1869 yılında Fardis tarafından tercüme edilen fakat yazarının ismi verilmeyen “Usuli Defteri”, 1882 yılında Mektebi Fünun-u Harbiye Hocası Binbaşı Ziya Bey tarafından tercüme edilen “Fenni Usuli Defteri”, 1884 yılında Mektebi Fünun-u Harbiyeyi Şahane Umuru tahriyesine memur Alaykâtibi Muhittin tarafından tercüme edilen “Usuli Defteri Cedid” adlı kitaplar bunlar arasında sayılabilir. Aynı yıllarda, 1882 yılında kurulan ve bir ticaret okulu olan “İstanbul Ticaret Mektebi Âlisi”, “Darüşşafaka” ve “Askeri Rüştiye, İdadi” okullarının ders programlarında muhasebe dersleri yer almıştır. Bu dönemde diğer ülkelerde olduğu gibi, muhasebenin kapsamı, bugünkü anlamıyla “Genel Muhasebe” – “Finansal Muhasebe” ile sınırlı kalmıştır. Yabancı sermaye ile kurulmuş olan kamu hizmetleri gören işletmelerde, maden işletmelerinde, ulaştırma işletmelerinde ve imtiyazlı şirketlerde muhasebe yine bu dar çerçeve içerisinde uygulanmıştır.12
Muhasebe meslek mensuplarının, Osmanlı bürokrasisi içinde bir başka ayrıcalığı da vardır. Bu; finansal konulardaki kararlarda etkin bir görev
11 Avder, A.g.m., s.5.
12 A.k., s.6.
üstlenmeleridir. Osmanlının Bakanlar Kurulunda (Divan) her zaman bir muhasebe mesleği mensubu bulunmuştur. Birçok sadrazamın muhasebe mesleğinden yetişmiş olduğu bilinmektedir.13 19. Yüzyıl sonlarına doğru başlayan muhasebe eğitimi ile birlikte muhasebeye ilişkin yapıtlar ortaya çıkmaya başlamıştır. Fransa ve Almanya’nın muhasebe eğitimlerine olan etkisi ülkemizde muhasebe sisteminin gelişmesinde de görülmektedir.14
1.3. MUHASEBENİN CUMHURİYET DÖNEMİNDE GELİŞİMİ
Hesaplama teknikleri ve muhasebenin ülkemizdeki gelişimi dünyada olduğu gibi ekonomik ve ticari yaşama paralel bir görünümde karşımıza çıkmaktadır.
Cumhuriyet döneminin ilk yıllarında ekonomide kamu sektörünün ağırlığının var olması sebebiyle bu dönemde muhasebenin gelişmesinde en önemli faktörün yine kamu sektöründeki uygulamalar olduğu görülmektedir. Fransız literatürünün hüküm sürdüğü bir dönemden sonra 1926 yılında yürürlüğe giren 865 sayılı Ticaret Kanunu’nun Alman Ticaret Kanunu’ndan alınmış olması nedeniyle anonim şirketler, bunların hesapları ile bilançolarını ilgilendiren açıklamalar Alman literatüründen yararlanılarak geliştirilmiştir.15
Ülkemizde, 1932, 1947, 1958, 1963, 1966 ve 1983 yıllarında çeşitli muhasebecilik ve mali müşavirlik yasa tasarıları hazırlanmış ve yasama organına sunulmuştur ancak yasalaşamamıştır. Uzun yıllar muhasebe uygulamalarına Türk Ticaret Kanunu, Bankalar Kanunu, Vergi Kanunları ve Sermaye Piyasası Kanunu yön vermiştir. Muhasebecilik mesleğini düzenleyen bir yasal dayanağın olmayışı, muhasebenin sadece vergi muhasebesi olarak görülmesine neden olmuştur.16
13 Bektöre, Sabri, “Muhasebe Mesleği, Etik ve Enron Olayı”, Anadolu Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Yıl 2003, C. XIX, S.1-2, s.2.
14 Öksüz, Fuat, “Türk Muhasebe Mesleğinin Vizyonu ve Misyonu Açısından Yeni Ufuklar” V.
Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu, Belek-Antalya, 2-6 Mayıs 2001, s.1.
15 Özal, Özcan, Yıldırım, Oya, Tek, Nergis, Muhasebe İlkeleri ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulamaları, Punto Yayıncılık, Altındağ Matbaacılık, İzmir, 1993, s.18.
16 Ahtuoğlu, Mehmet Ali, “Düzenlenmiş Meslek: Muhasebecilik ve Mali Müşavirlik Mesleği”, Dokuz Eylül Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi, 1986, C:1, S:1, s.196.
Muhasebe ve denetim mesleğinin yasal dayanağa kavuşma çabalarının başlangıcı 1932 yılına rastlamaktadır. İlk kez gündeme gelen meslek yasa tasarısı, 1932’de bakanlıklar arasında gidip geldikten sonra Maliye Bakanlığı'nın arşivinde kaybolmuştur. 1938 yılında çıkarılan Avukatlık Kanunu ile birlikte “Hesap Mütehassıslığı Kanun Tasarısı” da hükümet tarafından hazırlanmış, ancak tasarı, muhasebe mesleği mensuplarının müşterilerini yargı önünde temsil etme hakkına sahip olmasıyla ilgili bir madde içerdiğinden, büyük çoğunluğu avukatlardan oluşan TBMM’deki şiddetli karşı çıkmalar sonucu daha tasarı aşamasında geri çekilmiştir.17
1942 yılında “Eksper Muhasipler ve İşletme Organizatörleri Derneği”nin kurulması, ülkemizde muhasebe mesleğinin tarihi gelişmesi içinde önemli bir kilometre taşı olmuştur. 1967 yılında adı “Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği”ne dönüştürülen bu öncü dernek, 1942’de Prof. Osman Fikret Arkun, İsmail Otar ve 12 arkadaşı tarafından kurulmuş bu alandaki ilk özel girişimdir. 1967’de derneğin statüsünde önemli değişiklikler yapılmış ve üye sayısı o tarihten bugüne kadar 100’den 1450’ye ulaşmıştır. Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği (TMUD) ülkemizde mesleğin tanımlanması, topluma anlatılması, dünya uygulamalarının ülkemize taşınması, konu ile ilgili uluslararası çalışmalarda ülkemizin temsil edilmesi konularında faaliyette bulunmuştur. TMUD, farklı zamanlarda yapılan meslek yasa tasarılarının hazırlık çalışmalarına katılmış, ülkemizin gereksinimlerine uygun bir meslek yasasının çıkmasını sağlamak üzere yasa tasarısı taslakları hazırlamış, Maliye Bakanlığı'na ve TBMM komisyonlarına önerilerde bulunmuştur.18
Dünya Bankasının 1950 yılında Türkiye ile ilgili hazırladığı rapor, Türkiye’de ekonomik kalkınmayla muhasebe mesleği arasındaki ilişkiye dair ilk teşhis sayılabilir. Raporda Türkiye’deki ekonomik gelişmenin sağlanabilmesi için bilgileri onaylayacak, raporlayacak bir muhasebe mesleğinin muhakkak kurulması gerektiği belirtilmiştir.
17 Avder, A.g.m., s.10.
18 http://www.tmud.org.tr/pages.asp?id=1, 02.09.2008.
1950 yılında yürürlüğe giren gelir vergisi reformuna ilişkin yasa, eskisine oranla çok geniş bir mükellef grubunun muhasebe konularıyla yakından ilgilenmesini gerekli hale getirmiştir. 1960 yılından sonra başlayan planlı kalkınma döneminde ise işletmelerin plan hedeflerine uygun yatırım harcamalarına girişmeleri muhasebe tekniklerini yakından incelemelerini zorunlu hale getirmiştir. Gerekli ön çalışmalardan sonra üretim, madencilik ve ticaret alanlarında çalışan 27 Kamu İktisadi Teşebbüsü’nde 1972 yılından itibaren Tek Düzen Muhasebe Sistemi uygulanmaya başlanmıştır.19
Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu’na 1977 yılında kurucu üye olarak katılan Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği bu tarihten sonra ülkemizdeki muhasebe mesleğinin uluslararası düzeye getirilmesi için çaba göstermiştir.
Muhasebecilik mesleği ülkemizde, 13.06.1989 tarihli ve 20194 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 3568 Sayılı “Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu” ile yasal bir yapıya kavuşturulmuştur ve bu yasa 01.01.1990 tarihinden itibaren resmen yürürlüğe girmiştir. Bu yasanın hazırlanmasında 1932 yılından itibaren yapılan çalışmalar ve verilen mücadelelerin yanısıra Avrupa Birliği’ne entegrasyon isteğinin de etkili olduğu düşünülmektedir.
Bu yasayla oluşturulan meslek odalarının katkılarıyla Vergi Usul Kanunu uyarınca oluşturulan “Tekdüzen Genel Hesap Planı ve Açıklamaları Komisyonu”nun hazırladığı “Tekdüzen Muhasebe Sistemi” Maliye Bakanlığı’nın 1 Sıra No.lu
“Muhasebe Uygulama Genel Tebliği” ile 1994 yılı başından itibaren yürürlüğe konmuştur.
3568 sayılı yasa, vergi denetimi ağırlıklı ve bağımsız denetim içerikli olmasına rağmen muhasebe mesleğinin sınırlarını belirlemesi bakımından büyük öneme sahiptir. Muhasebe mesleği önemli bir mesleki sorumluluk alanıdır ve bu sorumluluk alanı içinde belli fonksiyonlar üstlenmiştir.20 Bu yasa muhasebe
19 Özal vd., A.g.e., s.18-19.
20 Akdoğan, Habib, Muhasebe Meslek Etiğinin Kamunun Aydınlatılmasındaki Önemine Meslek Mensuplarının Yaklaşımları, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Anadolu Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, İşletme Anabilim Dalı, Eskişehir, 2003, s.18.
mesleğinin yasal bir çatı altında toplanmasını sağlamıştır. Bunun yanı sıra mesleğin gelişerek ekonomik ve sosyal hayatımızda önemli rol oynaması ve dolayısıyla ülkemizin gelişmesine katkı sağlaması açısından çok önemli bir gelişmedir.
Muhasebe mesleğini düzenleyen 3568 sayılı yasanın kabul edildiği 1989 yılından sonra muhasebe standartları ile ilgili ihtiyaç daha belirgin hale gelmiştir. Bu ihtiyacı gidermek amacıyla 1994 yılında TÜRMOB Yönetim Kurulu’nun, batı ülkelerindeki kuruluşlara benzeyen ve Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (International Accounting Standarts Board, IASB) ile uyumlu olmak üzere Türkiye’de muhasebeden yararlanan tüm çevrelerin temsil edileceği özerk çalışan
“Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu” (TMUDESK)’nun kurulmasına öncülük etmek üzere TMUDESK Yönergesini kabul etmiştir. TMUDESK, 9 Şubat 1994 tarihinde kurulmuştur.
TMUDESK’in amacı, tüm ülkede faaliyette bulunan işletmelerin ve diğer kuruluşların finansal tablolarının düzenlenmesini esas almak, muhasebe ilkelerinde tek düzeni gerçekleştirmektir. Ayrıca, TMUDESK’in diğer önemli görevi ise meslek mensuplarının, finansal tabloların bağımsız denetiminde esas alacakları denetim standartlarını saptamaktır.
TMUDESK, 1994 yılından sonra farklı zamanlarda 19 adet Türkiye Muhasebe Standardı (TMS) yayınlamıştır. Günümüzde ise standartları hazırlama işlemi Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından yürütülmektedir.
2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’na 18.12.1999 tarih ve 4487 sayılı yasayla eklenen Ek-1'inci madde uyarınca kurulan ve idari ve mali özerkliği bulunan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu 07.03.2002 tarihinde ilk toplantısını yaparak faaliyete geçmiş olup, buna ilişkin kararı 14.04.2002 tarih ve 24726 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. Kurul tarafından şu ana kadar 1 adet Kavramsal Çerçeve, 39 adet TMS/TFRS (Türkiye Finansal Raporlama Standartları) ve 21 adet Yorum karar altına alınarak Resmi Gazete’de yayınlanmış bulunmaktadır. Yayınlanan TMS’lerden birisi ise (TMS 30) yürürlükten kalkmıştır. Yayınlanan söz konusu standartlar, Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi Vakfı (International Accounting Standards
Committee Foundation, IASCF) tarafından yayınlanan Standartlar ve Yorumlarla uyumludur.21
2. MUHASEBE VE MUHASEBE MESLEĞİ
2.1. MUHASEBENİN TANIMI
Muhasebe, Osmanlıca ve Türkçe sözlüklerde yer alan, yerine göre bir söz, bir kavram veya bir terimdir. Aslı Arapça olan “hesap” sözcüğünden türemiş olan muhasebe kelimesi, Türkçede hesaplaşma, saymanlık, sayışma gibi anlamlara gelmektedir.22
Literatürde muhasebe ile ilgili birçok tanımlamaya yer verilmiştir. Bunlardan ilki muhasebeyi; bir örgütün kaynaklarının oluşumunu, bu kaynakların kullanılma biçimini, örgütün işlemleri sonucunda bu kaynaklarda meydana gelen artış ve azalışları ve örgütün finansal açıdan durumunu açıklayan bilgileri üreten ve bunları ilgili kişi ve kuruluşlara ileten bir “bilgi sistemi” olarak tanımlamaktadır.23
Bir başka tanımda ise şöyledir: “Tamamen veya kısmen finansal karakterde ve para ile ifade edilebilen işlemlere ait anlamlı ve güvenilir bilgileri sağlayacak şekilde verilerin, ilgili kaynaklardan toplanmasına, doğruluklarının saptanmasına, kaydedilmesine, raporlar halinde sunulmasına, analiz ve yorumlanmasına muhasebe denilmektedir.”24
İşletmeler zaman içerisinde sürekli değiştiği gibi, ellerindeki stratejik gücün kaynağı da değişiklik göstermiştir. Önceleri gücün kaynağı; toprak, sermaye, işgücü
21 http://turmob.org.tr/tmudesk, http://www.tmsk.org.tr, 19.09.2008.
22 Özdemir, A.g.e., s.4.
23 Sevilengül, Ag.e., s.9.
24 Hiçşaşmaz, Mazhar, Muhasebenin Teorisi ve Teknik Yapısı, Ankara İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi Yayınları, No:20, Ankara, 1970, s.12.
gibi kavramlar arasında değişim gösterirken günümüzde işletmelerdeki gücün kaynağı bilgidir.25
Bilgiye ve onu etkili bir biçimde kullanabilecek donanıma sahip olmak işletmeler açısından hayati öneme sahiptir. Özellikle de işletmelere ilişkin çeşitli finansal bilgiler, bu noktada daha da önem kazanmaktadır. Muhasebe bilgi sistemi, tüm işletmelerin temel finansal bilgi sistemini oluşturur. Sistem hem işletme içi, hem de işletme dışı kullanıcıları için bilgi üretir.26 Kararların bu bilgilere göre alınması;
bu bilgilerin doğru, güvenilir, şeffaf, geleceğe dönük ve karşılaştırılabilir olmasını ve zamanında sunulmasını gerektirir.27
2.2. MUHASEBENİN AMACI
Muhasebenin temel amacı, herhangi bir işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını gösteren raporlar ve bilgilerin sağlanması ile bu bilgi ve verilerin analiz edilmesi ve yorumlanmasıdır.28
Muhasebe sistemi hemen hemen her örgütte yer alan temel sayısal bilgi sistemidir. Bu sistem üç farklı amaçla bilgi sunmalıdır. Bu amaçlar:
-İşletme içi bilgi gereksinmesi, -İşletme içi ölçümleme gereksinmesi,
-İşletme dışı bilgi gereksinmesinin karşılanmasıdır.
İşletme içi bilgi gereksinmesinde maliyet yönetimi ve faaliyetlerin planlanması ve kontrolü hususunda yöneticilere bilgi sunulmaktadır.
25 Eleren, Ali ve Kurt, Mustafa, “Bilginin Organizasyonlar İçin Değişen Anlamı ve Stratejik Önemi”, Afyon Kocatepe Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi, 2001, C.III, S.1, s.1.
26 Sevim, Şerafettin, “Toplu Pazarlıkta Muhasebe Bilgilerinin Açıklanması”, Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Yıl:1, Ocak 1999, S.1, s.42.
27 Mirza, Abbas Ali, Corporate Governance Financial Disclosures, 19th Session of ISAR, UNCTAD, Geneva, 25-27 September 2002, s.3.
28 Koç Yalkın, A.g.e., s.3.
İşletme içi ölçümleme gereksinmesinde, mal ve hizmetlerin fiyatlandırılması, önem verilmesi ve önem verilmemesi gereken ürünlerin seçilmesi, teçhizatlara yatırım yapılması ve işletmenin tümünü kapsayan politikaların belirlenmesi ve uzun vadeli planlama yapılması gibi konularda yöneticilerin stratejik ve taktiksel kararlar almalarında bilgiye ihtiyaç vardır.
İşletme dışı bilgi gereksinmesinde, yatırımcılar, hükümet otoriteleri ve diğer işletme dışındaki menfaat gruplarının bilgi ihtiyaçlarının finansal tablolar yardımıyla raporlanarak giderilmesi söz konusudur.29
2.3. MUHASEBE MESLEĞİ
Muhasebe mesleği; ülkenin iktisadi bütünlüğünü oluşturan kurum, işletme, vakıf, dernek, sendika, siyasal parti gibi hesapsal birimlerin muhasebe işlerini yasalara, kurallara, ilkelere, yöntemlere uygun; tarafsız, nesnel, sır tutar ve güvenilir bir tutumla; belirli bir yerde ve kendi sorumluluklarında yapan kişilerin sürekli olarak edindikleri iş ve uğraş alanıdır, biçiminde ifade edilebilir.30
Bir başka tanıma göre ise; muhasebe mesleği, gerçek ve tüzel kişi kurum veya işletmelerin kendilerine, bunlarla ilişkisi olanlara, hak ve sorumluluklarını belirlemek amacıyla varlık ve sermayeleri ile borç ve alacak durumlarını, gelir-gider ve kara ilişkin hesaplarını önceden belirlenmiş kurallara, ilkelere ve yasalara uygun olarak kaydetme, kayıtlardan çıkardığı finansal tablolar ile yorum yapma işidir.31
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ilk şekliyle, muhasebecilik mesleğini icra edenleri üç statüde değerlendirmekteydi. Bunlar;
29 Karcıoğlu, Reşat, Stratejik Maliyet Yönetimi Maliyet ve Yönetim Muhasebesinde Yeni Yaklaşımlar, Aktif Yayınevi, Erzurum, 2000, s.7.
30 Yazıcı, A.g.e., s.10.
31 Düzmen, Seyhan, Muhasebe Meslek Etiği, Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Zonguldak Karaelmas Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, İşletme Anabilim Dalı, Zonguldak, 2003, s.6.
1) Serbest Muhasebeci,
2) Serbest Muhasebeci Mali Müşavir, 3) Yeminli Mali Müşavir.
10/7/2008 tarihli ve 5786 sayılı yasayla; 3568 sayılı yasada yer alan “Serbest Muhasebecilik”, “Serbest Muhasebeci” ibareleri yasa metninden çıkarılmıştır. Buna göre muhasebecilik mesleğini icra edenler; serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavir ünvanlarıyla faaliyet göstermektedirler.
3568 sayılı yasada muhasebe mesleğinin konusu özetle; defter tutmak, tablo ve beyannameler düzenlemek, muhasebe sistemleri kurmak, müşavirlik, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak şeklinde ifade edilmektedir.
Muhasebe mesleğinin en belirgin özelliği, topluma karşı taşıdığı büyük sorumluluktur. Meslek, ekonominin işleyişinde etkilidir. Çünkü işletmelerle ilgili müşteriler, kredi garantörleri, hükümetler, işverenler, çalışanlar ve yatırımcılar muhasebecilerin güvenilirlik ve tarafsızlığına dayanarak karar alırlar. Bu güven muhasebe mesleğine kamu çıkarlarını gözetme sorumluluğunu yükler.32
IFAC (Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu), muhasebe mesleğinin amaçlarını, en yüksek profesyonellik standardında çalışmak, kamu yararı gereksinimlerini karşılamak ve yüksek performans düzeyine ulaşmak olarak kabul etmiştir.33
İşletmede meydana gelen olayların deftere zamanında, doğru ve yasalara uygun bir şekilde geçirilmesi muhasebe mesleğinde temel prensiptir. Bu nedenle bu mesleği yapacak olan kişilerin hem muhasebe tekniğine ilişkin bilgilerinin tam olması hem de dürüst ve çalışkan bir kişilik yapısına sahip olmaları gerekir. Ayrıca muhasebe süreci içerisinde muhasebe mesleğini yürüten meslek mensupları, mükelleflerine karşı müşteri memnuniyeti anlayışı ile hareket edemezler. Genel
32 Şenalp, Şükrü, IFAC’ın Profesyonel Muhasebeciler İçin Meslek Ahlak Kuralları (Çeviri), Lebib Yalkın Matbaası, İstanbul, 2001, s.14.
33 A.k., s.15.
kabul görmüş muhasebe ilkeleri ve ilgili yasalar doğrultusunda kayıtlar tutulmalı, finansal tablolar düzenlenmeli, vb. diğer yükümlülükler yerine getirilmelidir.34
Globalleşme, ülkeler arasındaki iktisadi, sosyal ve siyasal ilişkilerin gelişme göstermesi, farklı toplum ve kültürlerin inanç ve beklentilerinin daha iyi tanınması, ülkeler arasındaki ilişkilerin daha da sıklaştırılması gibi birbiriyle bağlantılı konuları içeren bir kavramdır.35 Sermaye piyasalarının genişlemesi, sınır ötesi yatırımların artması, uluslararası ticaretin büyümesi anlamında globalleşme, hemen hemen bütün endüstrileri etkilemiş ve ülkelerin ekonomik, sosyal ve politik sınırlarını açmasına yol açmıştır. Globalleşme bilgiye dayalı ekonominin gelişmesini hızlandırmış, dünya genelinde muhasebecilere, yatırımcılara ve işletmelere yeni fırsatlar getirmiştir.
Muhasebe mesleği açısından globalleşmenin etkileri üç grupta özetlenebilmektedir.
Globalleşme;36
a) Global düşünmeyi öğretmiştir: Bununla birlikte muhasebecilerin görevlerinin kapsamı gelişmiştir. Örneğin; sayıları gittikçe artan çalışanlara ve müşterilere yardım, birleşmeler, ortaklıklar, diğer ülkelerin hukuk kurallarını öğrenmek, karmaşık işletme faaliyetlerini yönlendirmek, risk yöneticisi olarak faaliyet göstermek, teknolojiyi daha etkin kullanmak, yeni finansal ölçümleri sunmak gibi.
b) Ortak bir işletme dili geliştirme ihtiyacını açığa çıkarmıştır: Bu yüzden örneğin, muhasebe ve denetim standartlarının yakınsaması (convergence) gündeme gelmiştir.
c) Bilgi ihtiyacında patlamaya yol açmıştır: Bilgi ihtiyacı ve kapsamı genişlemiştir. Örneğin; işletmenin yeni finansal göstergeleri, kurumsal yönetim,
34 Akdoğan, Habib, “Muhasebe Mesleğinde Toplam Kalite Yönetimi İçerisinde Yer Alan Müşteri Memnuniyeti ve Etik İlişkisi”, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Ocak 2005, S.14, s.78.
35 Arslan, İbrahim, “Globalleşme Sürecindeki Finansal Krizlerin Ülke Ekonomilerinde Yarattığı Etkiler”, Mevzuat Dergisi, Ekim 2006, S.106, s.1.
36 Uzay, Şaban, “21. Yüzyılın Başında Muhasebe Mesleğini Etkileyen Gelişmeler ve Geleceğe Yönelik Değerlendirmeler”, İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Mali Çözüm Dergisi, Haziran 2004, S.67, s.230.
ulusal bütçeler, enflasyon oranları, işletmenin borç düzeyi ve işletmenin gelecekte de yaşama kabiliyetine etki eden faktörler gibi.
Buradan hareketle globalleşme süreci devleti ve devletin modern maliyesini de etkisi altına almaktadır. Buna bağlı olarak da ülkelerin ticari hayatındaki muhasebe uygulamalarını etkilemektedir.
Ancak, globalleşmenin muhasebeye etkileri bütün ülkelerde aynı düzeyde olmamıştır. Çünkü muhasebe içinde bulunduğu çevre tarafından şekillenmektedir.
Ülkelerin muhasebe gelişim modelleri birbirinden farklıdır. Bu modelleri belirleyen değişkenler ise; işletmeler ile sermaye sağlayanlar arasındaki ilişkiler, diğer ülkelerle politik ve ekonomik bağlar, yasal yapı, enflasyon seviyesi, işletmelerin boyutu, karmaşıklığı, yöneticilerin ve finansal çevrelerin gelişmişlik düzeyi ve ülkenin genel eğitim seviyesidir.
Ekonomik alandaki gelişmeler sonucu özel sektörün ekonomide ağırlıklı olarak devreye girmesi ile muhasebe mesleği devlet muhasebeciliğinden sektör muhasebeciliğine doğru geçiş yapmıştır. Bu geçiş aynı zamanda mesleğin bağımsız olması gerektiğini de ortaya çıkarmıştır. Muhasebe mesleğinin sosyal sorumluluğu, daha çok devlet ile sektör arasında denge sağlama görevinin üstlenilmesine neden olmuştur.
Muhasebe, işletme ile ilgili tüm kişi ve kuruluşlara ihtiyaç duydukları finansal nitelikteki bilgileri üretip bunları raporlar aracılığıyla ilgililere sunarken; aynı zamanda ekonomik, sosyal ve teknolojik alanlardaki gelişmelerin etkisiyle de ürettiği bilgilerin kapsamını genişletmekte ve niteliklerini değiştirmektedir.37
Globalleşmenin muhasebe mesleğine bir diğer etkisi de ekonomik krizler yoluyla olmuştur. Globalleşmenin de etkisiyle yirminci yüzyılın sonlarında Güney Asya’da, Rusya’da ve Amerika Birleşik Devletleri’nde patlak veren ekonomik krizlerin pek çok ülkeyi olduğu gibi Türkiye’yi de etkilediği görülmüştür. Ekonomik
37 Akdoğan, 2003, A.g.e., s.17-18.
krizler kayıt dışı faaliyetlerin artmasına neden olan faktörlerden birisidir. Ekonomik kriz dönemlerinde, işsiz kalan insanlar kayıtlı ekonomide bulamadıkları istihdam imkanlarını kayıt dışı faaliyetlerde aramaktadırlar. İşletmeler de krizin olumsuz etkilerini azaltmak için üretimlerini kayıt dışı faaliyetlere yönelterek istihdam ve üretim maliyetlerini düşürmeye çalışmaktadırlar. Bu kayıt dışı durum muhasebeden beklenilen fonksiyonların yerine getirilmesini zorlaştırmakta, muhasebe mesleğinin ve muhasebeci kimliğinin gerçek ve hak ettiği seviyeye ulaşmasını engellemektedir.
Ekonomik krizler nedeniyle zor koşullarda doğal faaliyetleri ile hedefledikleri kar rakamına ulaşamayan şirket yöneticileri finansal bilgi manipülasyonlarıyla kar rakamını ayarlamayı da seçebilmektedirler. Örneğin Küçüksözen,38 hisse senetleri İMKB’de işlem gören şirketlerin finansal bilgi manipülasyonu uygulamalarını tahmin etmek amacıyla Beneish39 (1999) modelini revize ederek kullanmıştır. Bu model yardımı ile İMKB’de hisse senedi işlem gören 126 şirketten 1998-2002 döneminde sırasıyla; 29 (%23), 43 (%34), 32 (%25), 55 (%44) ve 29 (%23) şirketin finansal bilgi manipülasyonu yaptığı belirlenmiştir. Finansal bilgi manipülasyonu yapan şirketlerin çoğunlukla karı artırmaya yönelik yanıltıcı açıklamalar yaptığı da tespit edilmiştir. Bu da ulusal veya uluslararası krizlerin etkili olduğu dönemlerin muhasebe mesleğinin gelişimi açısından olumsuz etkileri olduğu izlenimini uyandırmaktadır. Ancak bununla beraber kriz sonraları, genellikle denetim işlevinin önemi bir kez daha fark edilmekte ve şirketlerin hesaplarının bağımsız ve iyi eğitimli kişilerce denetlenmesi gerekliliği ön plana çıkmaktadır. Bununla birlikte özellikle 21.
yüzyılın başlarında yaşanan ekonomik krizler sonucunda, Dünya Bankası ve IMF’nin istekleriyle Türkiye’de, Uluslararası Muhasebe Standartlarına uyumlu yasal düzenlemeler yapılması gündeme gelmiştir. BDDK ve SPK ayrı ayrı, uluslararası muhasebe standartlarına uyumlu tebliğler yayınlamışlardır. Bankaların finansal tabloları da bu standartlara göre düzenlettirilerek değerlendirmeye alınmıştır.
38 Küçüksözen, Cemal, Finansal Bilgi Manipülasyonu: Nedenleri, Yöntemleri, Amaçları, Teknikleri, Sonuçları ve İMKB Şirketleri Üzerine Ampirik Bir Çalışma, Yayınlanmamış Doktora Tezi, Ankara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, İşletme Anabilim Dalı, Ankara, 2004, s.487.
39 Bu model, ticari alacaklar endeksi, brüt kar marjı endeksi, amortisman endeksi, finansman giderlerinin satışlara oranı, aktif kalitesi endeksi, stokların satışlara oranı gibi değişkenler kullanılmak suretiyle uygulanmıştır.
3. MUHASEBEDE ETİK
Etik kelimesi Yunanca ahlak anlamına gelen “ethicos/ethos” kelimesinden türetilmiş olup, “kültür veya bir grup insanın davranış biçimi, ruhu ve karakteri”
anlamına gelmektedir. Sözlük anlamı “töre, törebilim” şeklinde olan etik bir insanın davranışları sırasında kullandığı ahlaki ilkeler bütünüdür.40 Bir disiplin olarak etik, neyin iyi neyin kötü olduğunun belirlenmesi ile ilgili ahlaki görev ve sorumlulukları belirtir. Etik; ahlaki davranış, eylem ve yargıları ilgilendiren bir konu olarak felsefe ve bilimin önemli bir parçası olmuştur.41
Etik ahlak kavramını da içine alan felsefi bir disiplindir. Bu nedenle etiği ahlak felsefesi olarak tanımlamak da mümkündür.42 Bir diğer ifadeyle etik, insanın töresel ya da ahlaksal ilişkilerini, davranış biçimlerini ve görüşlerini araştıran felsefe dalıdır. Bir davranışın etiğe uygun olup olmadığı, yalnızca bireylerin kişisel etik değerleri tarafından değil, kitle iletişim, çıkar grupları ve örgütleri de içine alan toplum tarafından belirlenmektedir.43
3.1. GENEL ANLAMDA MESLEK ETİĞİ
Mesleki etik, belirli bir meslek grubunun, mesleğe ilişkin olarak oluşturup, koruduğu, meslek üyelerine emreden, onları belli bir şekilde davranmaya zorlayan, kişisel eğilimlerini sınırlayan; ilkesiz davranışlardan alıkoyan, meslek içi rekabeti düzenleyen ve hizmet ideallerini korumayı amaçlayan mesleki ilkeler bütünüdür.44
40 Aksoy, Tamer, Etik; Ulusal ve Uluslararası Etik İlkelere Yönelik Karşılaştırmalı Bir İnceleme:
Muhasebe Meslek Etiği, Yetkin Yayınları, Ankara, 2006, s.17.
41 Aydın, İnayet Pehlivan, Yönetsel Mesleki ve Örgütsel Etik, Pegem A Yayıncılık, 3.Baskı, Ankara, 2002, s.4.
42 Kotar, Erhan, “Muhasebe Denetimi Mesleğinde Ahlakın Yeri ve Önemi”, III. Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu, Alanya, 1997, Muhasebe Denetimi Mesleğinde Yetkiler, Sorumluluklar ve Meslek Ahlakı, İSMMMO Yayınları, İstanbul, 1998, s.65.
43 Gül, Kudret, Ergün, Halil, “Muhasebe Mesleğinde Etik”, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Ocak 2004, S.11, s.54.
44 “Devlet Muhasebe Uzmanları Etik Kuralları”, http://www.demud.org.tr/etik_kurallar.html, 01.02.2009.
Genel anlamdaki etik yaklaşımlarının meslek alanlarında somutlaşan biçimlerine de meslek etiği denilmektedir; muhasebe etiği, tıp etiği, mühendislik etiği şeklinde olabilmektedir.
Kişilerin bir örgüt içinde etik ya da etik olmayan davranışları; yaşamını sürdürdüğü sosyal çevrenin, aileden aldığı eğitimin, dinin ve çalıştığı işletmenin örgüt kültürünün etkisiyle ortaya çıkar. Meslek etiğinin temelini bireysel etik, işletme etiği ve toplumsal etik oluştururken; toplum, müşteriler, rakipler, hissedarlar, yasal ve siyasal çevreyi oluşturan kurumlar da meslek etiğini etkileyen dış çevre etkenleri olarak ortaya çıkmaktadır.45 Bir mesleğin yerine getirilmesinde meslek mensupları meslek etiğine ne kadar bağlı kalırlarsa, o meslek toplum nezdinde o kadar saygı ve güven kazanacaktır.
Meslek grubunun gücü ile etik ilkelerin etkisi ve yaptırım gücü arasında doğrusal bir korelasyon bulunmaktadır. Bu doğrultuda, bir meslek grubu ne kadar güçlü ise, etik ilkeleri de o denli etkili ve yaptırım gücüne sahip olmaktadır.
Dolayısıyla, tersinden de ifade edilecek olursa, bir meslek grubuna ilişkin etik ilkeler, ne kadar etkin, amaca uygun, ciddi, disipline edilmiş ve yaptırım gücüne sahip ise, bu ilkeler ilgili meslek grubunun gücünü, imajını, saygınlığını ve etkinliğini artırıcı yönde bir etkiye sahip olacaktır.
Bir mesleğin onuru, o mesleğe özgü etik kurallarla sıkı sıkıya bağlıdır ve bunları dikkate almayan meslek mensubu sadece kendi prestijine değil, mesleğe de zarar verir. Örneğin, titiz çalışmayan bir esnaf veya temsil ettiği toplumun çıkarları yerine kendi çıkarlarını gözeten bir politikacı bu davranışı sonucu toplumdaki prestijini yitirebileceği gibi (o esnaftan alışveriş yapılmaması ve o politikacının bir daha seçilmemesi vb. yaptırımlarla karşılaşabilecektir), meslek onurunu da zedeleyecektir. Meslek etiği, mesleki davranışla ilgili olarak neyin doğru-yanlış veya haklı-haksız olduğu hakkındaki ilkeler ve kurallar topluluğunu belirtmektedir.
45 Akdoğan, 2003, A.g.e., s.10-11.
Günümüzde hemen her meslek dalında, kendi etik kurallarını belirlemek ve bunları yaptırıma bağlamak yönünde çalışmalar büyük yoğunluk kazanmıştır.46
Genel olarak meslek etiği kurallarını üç grup altında toplamak mümkündür.
Bunlar:47
1. Düzenleyici Meslek Etiği Kuralları: Çok açık ve net olan, tartışma gerektirmeyen, davranış ve kurallar arasında tam örtüşme sağlayan bağlayıcı etik kurallardır. Bu kurallarda olası belirsizliklere hiç yer yoktur.
2. İlham Veren Meslek Etiği Kuralları: Kişinin ulaşmaya çalıştığı standartları belirler. Fakat bu standartlara tam olarak ulaşılabileceğinin nadiren mümkün olacağını da kabul eder. Farklı eylem alternatiflerinin çok az yardımı olur.
3. Eğitsel Meslek Etiği Kuralları: Kural ve düzenlemelerin faydasız hatta zararlı olduğunu öne sürer. İş ile ilgili durumlarda kişisel bilincin önemini ön plana çıkartır.
Toplum düzeninin korunması açısından, uyulması zorunlu olan kuralları ve yasaklanan davranışları belirlemek üzere yasaların konulması kaçınılmazdır. Ancak bütün etik değerlerin yasalara yansıtılması ve bu yolla uygulanmaya çalışılması oldukça zordur. Başkalarını aldatma ve dolandırma gibi eylemler yasayla yasaklanabilir; ancak, doğruluk, dürüstlük gibi erdemlerin bu yolla uygulanmaya çalışılması pek mümkün olmayacaktır. Bu durum, etik kuralların tamamen kişilerin değer yargılarına bırakıldığı ve düzenlenemeyeceği anlamını da taşımaz.48
Yasalar kapsamında bütün etik kuralların düzenlenmesinin mümkün olmaması, bireyleri çeşitli oluşumlarda bir araya gelerek ortak etik değerlerin
46 Aksoy, 2006, A.g.e., s.60.
47 A.k., s.63.
48 Güredin, Ersin, “Denetçinin Meslek Ahlakı Standartlar ve Uygulamadan Örnekler”, III. Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu, Alanya, 1997, Muhasebe Denetimi Mesleğinde Yetkiler, Sorumluluklar ve Meslek Ahlakı, İSMMMO Yayınları, İstanbul, 1998, s.116.
belirlenmesine yöneltmektedir. Bu oluşumlardan biri de aynı mesleği yürüten bireylerin bir araya gelmesiyle oluşturulan meslek birlikleridir.
3.2. MUHASEBE MESLEK ETİĞİ
Günümüzde muhasebe bilimi, diğer bilimlerden farklı olarak çok geniş kitlelere doğrudan veya dolaylı hizmet verir duruma gelmiştir. Bu nedenle muhasebe meslek mensuplarının, faaliyetlerini sadece teknik kurallara uyarak değil, aynı zamanda mesleğin gerektirdiği sosyal sorumluluk bilinciyle yürütmeleri gerekir.49 Bu bağlamda muhasebecinin üstlenmek zorunda olduğu sorumluluklardan birkaçını aşağıdaki gibi özetlemek mümkündür;50
1. Devlete Karşı Sorumluluk: Yasalardaki düzenlemelere uymayı, gerçekleri saptırmadan ve devletin çıkarlarını gözeterek hizmet sunmayı ifade eder.
2. Topluma Karşı Sorumluluk: Toplumun güvenini sarsıcı, onları yanıltıcı finansal bilgiler sunmaktan kaçınmayı ifade eder.
3. Mesleki Kuruluşlara Karşı Sorumluluk: Mesleki kuruluşlarca belirlenmiş standart ve kurallara uygun davranış ve faaliyette bulunmayı ifade eder.
4. Müşterilere Karşı Sorumluluk: Müşterinin çıkarını gözetmeyi, müşteriye yol gösterici olmayı ve müşteriye ait özel bilgileri saklı tutmayı ifade eder.
5. Kendisine Karşı Sorumluluk: Kişisel disiplin sahibi olmayı, mesleki konularda sürekli olarak kendini geliştirmeyi, yasa ve yönetmeliklere uyarak toplum yararına uygun davranışlar göstermeyi ifade eder.
Görüldüğü üzere, muhasebecilerin müşteri veya işverenine olan sorumluluğunun yanında, topluma, devlete ve meslek kuruluşlarına karşı da sorumlulukları vardır. Bu sorumluluk duygusu etik kavramının temelinde yer almaktadır. Muhasebe meslek mensubunun taşıması gereken niteliklerden belki de en
49 Akbulut, Yıldız, “Meslek Ahlakı Kriterleri ve Muhasebe Mesleği Üzerine Bir Araştırma”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Nisan 1999, C.1, S.1, s.125.
50 Civelek, Mehmet A., Durukan, M.Banu, “Günümüz Koşullarında Muhasebe Mesleği ve Meslek Ahlakı”, III. Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu, Alanya, 1997, Muhasebe Denetimi Mesleğinde Yetkiler, Sorumluluklar ve Meslek Ahlakı, İSMMMO Yayınları, İstanbul, 1998, s.132.
önemlisi olan etik, topluma karşı sorumluluğun bir çeşit ifade tarzı olarak da açıklanabilir.
Etik kuralların muhasebecilerin ahlaki gelişimlerine paralel olarak desteklenmesi gerekmektedir. Etik teorilerin, eylemlere yönelik önerilerden ziyade karmaşık durumları anlamaya yönelik araçlar olarak algılanması gerekmektedir.
Alternatif etik teorilerinin muhasebeye uygulanma geçmişi 1990’lı yıllardan itibarendir. Muhasebe mesleğindeki ahlaki gelişmenin mevcut durumu incelendiğinde, bazıları ahlaki gelişmenin iyileştirilmesini bilişsel (cognitive) ahlaki gelişim çerçevesinde ele alırken, bazıları da etik teori ve ilkelerin muhasebe uygulamasındaki açmazlara nasıl uygulanabileceğini belirlemeye çalışmıştır. Fakat bu çalışmalar çoğunlukla faydacılık (utilitarianism) ve deontolojiyle sınırlı kalmıştır.51
3.2.1. Muhasebe Mesleğinde Faydacılık Etiği
Hedonist etik teori, insanın nihai amacının mutlu olmak olduğuna inanan bir öğretidir. John Stuart Mill, 1863 yılında yazmış olduğu “Utilitarianism” isimli kitabının ikinci sayfasında hedonist felsefeyi, sonucu itibariyle insanı mutlu eden davranışları etik açıdan doğru, acı veren davranışları ise yanlış olarak kabul eden öğreti şeklinde tanımlamıştır.52
Faydacı yaklaşımda bir eylemin tüm sonuçları değerlendirilmektedir. Kişinin doğrudan neden olmadığı yan etki ve doğmamış nesiller açısından sonucun olası etkileri, bütün sonuçları oluşturur. Bu yaklaşımda, çok sayıda bireye en fazla faydayı sağlayacak kararın doğru karar olduğu savunulmaktadır. Öncelikle karardan etkilenecek taraflar için muhtemel seçenekler değerlendirilir. Daha sonra, söz konusu
51 Aksoy, 2006, A.g.e., s.78.
52 Toraman, Cengiz, Akcan, Ahmet, “Muhasebe Denetiminde Etik Teori”, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Ocak 2003, S.8, s.62.
taraflar içerisinde çoğunluğu oluşturan gruba en fazla tatmini ve faydayı sağlayacak davranış biçimi esas alınır.53
Faydacılık anlayışının işletmelere uygulanmasının, diğer alternatif etik teorilere göre iki temel üstünlüğü vardır. Birincisi; bu teori, çıkarlar ile ahlaki davranışları birbirine bağladığı için işletme bazında çıkarcıdır. İkincisi ise; fayda ve zararın tespit edilmesi aynen kar/zararın hesaplanması gibidir. Dolayısıyla benzer etik teorilerle kıyaslandığı zaman, işletmeler arasında daha fazla kabul görecektir.
İşletme ölçeğinde ele alındığında faydacılık anlayışı, kendi doğasından dolayı en etkileyici etik teori olarak görünmektedir. Çoğu finansal kavram, açık veya gizli bir şekilde, kişilerin kısa dönemli çıkarlarının maksimize edilmesine dayalıdır.
Faydacılık anlayışının, muhasebe teori ve yöntemlerine ilişkin, teorik anlamda koruyuculuk yapması, muhasebe bilgisinin tarafsızlığıyla ilgili tartışmalarda önemli bir unsur olmaktadır. Tarafsızlık (neutralists) taraftarları, muhasebe mesleğinin toplumun değişiminde araç olma gibi bir görevi olmadığını savunmakta ve muhasebecilerin sadece kişilerin karar amaçlı kullanabileceği tarafsız bilgileri iletmesi gerektiğini söylemektedirler.54
Bazı radikal muhasebeciler ise muhasebe bilgilerinin tarafsız olup olamayacağını sorgulamaktadırlar. Muhasebe mesleği sosyal gerçeklerin içinde yer aldığı ve sürekli bir sosyal çatışma olduğu için, muhasebeciliğin teori ve yöntemleri, ister istemez, bu çatışma içinde bir taraf teşkil edecektir. Dolayısıyla muhasebecilik kavramlarının çoğu kez faydacılık anlayışından kaynaklanan kökleri belirtilmeksizin, tarafsız, hatta ahlaken doğru olarak sunulmasını bir sorun olarak görmüşlerdir.55
Muhasebecilik ve diğer örgütsel kontrol yöntemlerinin ahlaki değerlendirmeyi, bilişsel ahlaki gelişim (cognitive moral development) hiyerarşisinin
53 Özkol, Erdal, Kök, Dündar, Çelik, Muhsin, Gönen, Seçkin, “Meslek Etiği ve Muhasebe Meslek Elemanlarının Etik İlkelere Duyarlılık Düzeyinin Araştırılması”, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Mayıs 2005, S.15, s.110.
54 Solomons, D., “Accounting and Social Change: A Neutralist View”, Accounting, Organizations and Society, 1991, Vol.16, No.3, s.287-295.
55 Toraman ve Akcan, A.g.e., s.63.
en alt kademelerine sıkıştırdığı görülmektedir. Muhasebe kontrolünün, insanların gerekenin altında performanslarının tespit edilmesini istemediği için işlediği varsayıldığında birinci aşama motivasyon söz konusudur. Kabul edilebilir performansın maddi ikramiyelere bağlanması ikinci aşama motivasyonun geçerli olduğunu varsayar. Üçüncü aşamada kişi iş arkadaşlarının saygısını kazanmak veya muhafaza etmek için gerekli performansı gösterir. Dördüncü aşamadaki motivasyon ise kuralların (yasalar veya işyeri kuralları vs.) kural olduğu için uyulması gerektiği şeklindedir. Diğer taraftan, muhasebe kontrolü, yasalara aykırı ve ahlak dışı olan uygulamaları engellediğinden, ahlaki değere sahiptir.56
3.2.2. Muhasebe Mesleğinde Deontoloji Yaklaşımı
Deontolojik yaklaşım, Kant tarafından geliştirilmiştir ki bu yaklaşımda birey ve gruplar, temel görev ve haklarına göre davranışlarını belirlerler. Bireyin hareket biçimini belirleyen ahlaki zorunluluklar ve görevlerdir. Kısaca, Kant bir faaliyetin görev hissi ile yapıldığı zaman ahlaki bir değeri olduğunu ifade etmektedir. Bu yaklaşıma göre, bir davranışın iyi ya da kötü olarak tanımlanabilmesi için çoğunluk gösterge olarak alınamaz; çoğunluğun ya da en yüksek faydanın söz konusu olmadığı durumlarda da tanınması gereken haklar ve yükümlülükler olduğu görüşü deontolojik yaklaşımın temel felsefesini oluşturmaktadır.57
Deontolojistler kararlarını dürüstlük, adalet, kişilere ve mülkiyete saygı gibi soyut evrensel ilkelere dayandırırlar. Bu yaklaşıma göre, sonuçlarına bakılmaksızın bazı ahlaki ilkeler bağlayıcıdır. Bu nedenle bir eylemin sonuçları iyi olsa bile bazı eylemler yanlış olarak değerlendirilebilir. Diğer bir deyişle deontolojistler, doğru olan şeyi yapmaya yoğunlaşırken; faydacılar, toplum refahını en üst düzeye çıkaracak şeyleri yapmaya yoğunlaşırlar. Örneğin, deontolojik yaklaşımı benimseyen bir denetleyici, iyilikten fazla zarar verse ve işletmenin sonunu getirme riskine sahip olsa bile, bir işletmenin finansal sorunları hakkında doğruyu söylemekte ısrar eder.
56 Toraman ve Akcan, A.g.e., s.63.
57 Özkol, vd., A.g.e., s.110.
Faydacı yaklaşıma sahip bir denetleyici ise bir şey yapmaya karar vermeden önce, topluma çıkacak fayda ve zararları değerlendirir.58
Muhasebe mesleğindeki öz denetimin temelinde genel olarak, görev bilinci yaklaşımı yatar. Muhasebe mesleğinde görev bilinci yaklaşımı, bir muhasebe denetçisinin işletmenin faaliyetine devam edebileceğine yönelik tereddüdünü, diğer tüm kamu çıkarından üstün tutması sonucunu gerektirir. Bazı istisnai durumlarda denetçi raporun sonuçlarını değerlendirdikten sonra işletme kayıtlarını onaylamayı tercih edebilir. Bu tür değerlendirmeler işletme iflasına yönelik zayıf belirtiler olduğunda bile olabilir. Gerek görev bilinci, gerekse kural-faydacılığı yaklaşımları olsun, bu yaklaşımlara dayalı olan meslek kurallarının belirli bir duruma bağlı olmaksızın takip edilmesi gerekmektedir. Denetçiler, mesleğin tüm gerekleri açısından değerlendirmelerini yaptıklarından, eylemlerinin sonuçlarını değerlendirmemelidir.59
3.2.3. Muhasebe Mesleğinde Etiğin Önemi
Günümüzde diğer mesleklerde olduğu gibi muhasebe mesleğinde de meslek etiğine ihtiyaç duyulmaktadır. Her meslek grubunun gerektirdiği bilgi, beceri ve kişisel özellikler muhasebe mesleğine de gereklidir. Muhasebe meslek mensupları da diğer meslek mensupları gibi karşılaştıkları değer yargılarında çelişkiye düşme, kurallarda ve kararlarda anlaşamama ve mesleki problemler gibi çeşitli sorunlar yaşayabilmektedir. Ayrıca muhasebe meslek mensupları, muhasebe uygulamalarına ilişkin görevlerini yerine getirirken doğruyu söylemek, mesleki çalışmalarında dürüst olmak ve tutarlı kararlar almak yönündeki sorumluluklarını ortaya koymaktan da kaçınamazlar. Üzerlerine yüklenen sorumlulukları ve mesleki görevlerini yerine getirirken ahlak kurallarıyla çelişkiye düşebilir, hatta çeşitli problemlerle
58 Bayrak, Sabahat, İş Ahlakı ve Sosyal Sorumluluk, Beta Yayınları,1.Baskı, İstanbul, 2001, s.12.
59 Toraman ve Akcan, A.g.e., s.64.
