1 ÖZEL HESAP DÖNEMİ
1.1 Vergi Usul Kanunu yönünden
1.1.3 Yeniden değerleme oranı
1.1.3.1 5024 sayılı kanun kapsamında enflasyon düzeltmesindeki ihtiyarilik hakkından yararlanan ÖHD tabi mükelleflerde Uygulanacak Yeniden Değerleme Oranı 30.12.2004 tarih ve 25332 sayılı Resmi Gazeteyle ilan yayınlanan 5024 sayılı kanunun 2.
maddesiyle 01.01.2004 tarihinden itibaren amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemesi müessesi kaldırılmış(3) ve yerine bilindiği üzere enflasyon düzeltmesi
uygulaması getirilmiştir. Bu düzenleme kapsamında 2003 ve 2004 yıllarına ait olan bilânçolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuştur.
Ancak 5228 sayılı Kanunun 59 uncu maddesiyle 5024 sayılı Kanunun Geçici 1 inci maddesinde yapılan değişiklik ile 31/12/2003 tarihi (Kendilerine özel hesap dönemi tayin
2 : VUK 328 numaralı Genel Tebliği ekinde yayınlanan TEFE artış oranları ve katsayılar
3 : VUK Mükerrer 298. maddesi tekrar düzenlenmiş ve bu madde de enflasyon düzeltmesi kanunlaştırılmıştır.
edilenlerde 2004 yılında biten hesap döneminin sonu) itibariyle aktif toplamı 7,5 trilyon Türk Lirasını veya hesap dönemine ait ciroları toplamı 15 trilyon Türk Lirasını aşmayan
mükelleflerin, dilemeleri halinde 2004 yılına ilişkin geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapmayabilecekleri belirtilmiştir
1/1/2004 tarihinden sonra işe başlayan ve bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, 2004 yılının ikinci geçici vergi döneminden itibaren düzenleyecekleri bilançolarına ilişkin olarak düzeltme yapma konusundaki ihtiyarilikten yararlanabilmeleri, işe başlama tarihi itibariyle düzenlemiş oldukları dönem başı bilançolarına ait aktif toplamının 7,5 trilyon Türk Lirasını aşmamasına bağlıdır. Dönem başı bilançosuna ait aktif toplamının 7,5 trilyon Türk Lirasını aşması halinde, ihtiyarilikten yararlanılamayacak ve 30/6/2004 tarihli ikinci geçici vergi dönemine ait bilanço, 338 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer alan esaslar doğrultusunda düzeltmeye tabi tutulacaktır.
VUK 14 numaralı sirkülerinde yapılan açıklamalara göre de; Bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinden 5024 sayılı Kanunun 5228 sayılı Kanunla
değişik geçici 1 inci maddesine istinaden enflasyon düzeltmesi yapmama yönündeki ihtiyarilikten yararlanmış olanların, 2004 yılının dördüncü geçici vergi dönemi
beyannamesinin verilme süresi olan 10/02/2005 tarihine kadar düzeltme işlemini yapacakları, 02/08/2004 tarih ve (8) numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde belirtildiği hatırlatılmıştır.
Ancak yine bu sirkülerde, gerek 2004 yılı ikinci geçici vergi dönemi sonu itibariyle Vergi Usul Kanununun Mükerrer 298 inci maddesine göre enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşmuş olması, gerekse de 5024 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesindeki ihtiyarilik hükmünün sadece 2004 yılına ilişkin geçici vergi dönemlerini kapsaması nedeniyle söz konusu ihtiyarilikten yararlanarak 31/12/2003 tarihli bilançolarını düzeltmemiş olan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri, 31/12/2003 tarihli bilançolarını Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci, 31/12/2004 tarihli bilançolarını da mükerrer 298 inci maddesine göre enflasyon düzeltmesine tabi tutacaklardır. Anılan mükelleflerin, 2004 yılına ilişkin olarak ikinci, üçüncü ve dördüncü geçici vergi dönemleri sonu itibariyle enflasyon düzeltmesi yapmalarına ve geçici vergi beyanlarını enflasyon düzeltmesi yapılmış bilançolarına dayandırmalarına gerek bulunmadığı belirtilmiştir.
Bu kapsamda ihtiyarilikten yararlanan mükelleflerden özel hesap dönemine tabi olan
işletmelerde kanundan çıkartılan yeniden değerleme işlemlerine ait oranın nasıl kullanılacağı bu bölümde açıklanacaktır.
1.1.3.2 Yıllık Uygulanacak Yeniden Değerleme Oranı
5024 sayılı kanunun Geçici 1. maddesi kapsamında kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde 2004 yılında biten hesap döneminden sonra başlayan hesap dönemine ilişkin geçici vergi dönemlerinde beyan edecekleri geçici vergi matrahının tespitinde enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümleri uygulamayabileceklerdir.
Yine 24 Nisan 2003 tarihinden önce alınmış Yatırım Teşvik Belgesi olan mükellefler,
dilerlerse bu tarihten sonraki yatırımları için eski mevzuata göre yatırım harcamalarını indirim olarak değerlendirebilecekler. Ayrıca bu tarihe kadar yapılan ve matrahın yetersizliği
sebebiyle indirim konusu yapılamayan harcamalar yine takip edilen dönemlerde endekslenebilecektir.
Yukarıda belirtilen konularla ilgili olarak işletmeler yeniden değerleme oranını kullanmak durumundadırlar. Dolayısıyla, kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen işletmelerde de bu husus yine özellik arz eden bir durum arz etmektedir.
VUK’nun Mükerrer 298/2. maddesine göre(4), kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler, sabit kıymetlerini özel hesap döneminin başladığı takvim yılına ait olan oranla yeniden değerleyeceklerdir.
Yani, özel hesap dönemi 1 Kasım 2004 - 31 Ekim 2005 olan bir işletme 31 Ekim 2005’deki kapanış işlemlerinde, 2004 yılı için bakanlık tarafından belirlenmiş olan % 11,2 yeniden değerleme oranını kullanacaktır.
Mülga kanun maddesinde çok açık olmasından dolayı özel hesap dönemlerinde uygulanacak yeniden değerleme oranın ne olacağı konusunda tereddüt bulunmamaktadır.
Ancak hatırlatmak isteriz ki 01.01.2004 tarihi itibariyle yürürlükten kalkan bu kanun maddesi yukarıdaki bölümde açıklanan 5024 sayılı kanunun Geçici 1. maddesi kapsamında olan mükellefler için uygulanabilecektir.
1.1.3.3 Geçici vergi dönemleri itibariyle Uygulanacak Yeniden Değerleme Oranı Yıllık olarak hesaplanan yeniden değerleme oranından başka maliye üçer aylık dönemler için de yeniden değerleme oranı tespit ve ilan etmektedir. Yine kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde geçici vergi dönemleri itibariyle uygulanacak yeniden değerleme oranı özellikli bir durum yaratmaktadır.
Konu hakkında Vergi Usul Kanunu genel tebliğinde(5) kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerden hesap dönemi 1998 yılında başlayanlar bu yıl için ilan edilen yeniden değerleme oranını dörde bölmek suretiyle kullanacakları belirtilmiştir. Bununla birlikte hesap dönemi 1999 yılında başlayanların da sırasıyla bu yıla ilişkin geçici vergi dönemleri itibariyle belirlenecek oranı kullanmak suretiyle yeniden değerleme yapacakları açıklanmıştır.
Dolayısıyla, kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde özel hesap döneminin başladığı yılın geçici vergi dönemleri için açıklanan oranları sırasıyla özel hesap dönemlerinin geçici vergi dönemlerinde kullanmalıdır.
Örneğin, özel hesap dönemi 1 Kasım 2004 - 31 Ekim 2005 olan bir işletme, geçici vergi dönemleri itibariyle kullanacağı yeniden değerleme oranları aşağıdaki gibi olacaktır.
Geçici vergi Dönemleri(2004-2005) Yeniden değerleme Oranları
1. Dönem : Kasım – Aralık – Ocak % 3,4 (Ocak- Şubat- Mart 2004 dönemi) 2. Dönem : Şubat – Mart – Nisan % 6 (Mart- Nisan- Mayıs 2004 dönemi) 3. Dönem : Mayıs - Haziran – Temmuz % 7,3 (Haziran- Temmuz- Ağustos 2004 dönemi) 4. Dönem : Ağustos – Eylül – Ekim % 11,2 (Ekim- Kasım- Aralık 2004 dönemi)
4 : VUK Mükerrer 298. maddesi 30.12.2004 tarih ve 25332 sayılı Resmi Gazeteyle yayınlanan 5024 sayılı kanunun 2. maddesiyle 01.01.2004 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır.
5 : 22 Nisan 1999 tarih ve 23674 sayılı RG’de yayınlanan VUK 273. nolu Genel Tebliğ
01 Kasım2004 – 31 Ekim 2005 özel hesap döneminde ilk geçici vergi dönemi Kasım 2004 – Aralık 2004 - Ocak 2005 dönemidir. Bu dönemde uygulanacak yeniden değerleme oranı Maliye Bakanlığınca hesap dönemi takvim yılı olanlar için ilan edilen Ocak-Şubat-Mart 2004 dönemine ait oran olacaktır.
Geçici Vergi dönemleri itibariyle uygulanacak yeniden değerleme oranlarıyla ilgili olarak ayrıca Gelir Vergisi Kanunu 217 nolu Genel Tebliğin(6) 26. paragrafında “Yeniden değerleme işlemi, Bakanlığımızca üç aylık dönemler itibariyle açıklanacak yeniden değerleme oranı kullanılmak suretiyle yapılacaktır. Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler, geçici vergi dönemlerinin ilk ayının içinde bulunduğu dönem için ilan edilen yeniden değerleme oranını dikkate alacaklardır” açıklaması yapılmıştır.
Bu açıklama özel hesap dönemine tabi olan işletmelerde yıllık olarak dikkate alınacak yeniden değerleme oranı hakkındaki kanun maddesiyle ve yukarıda bahsettiğimiz tebliğle çelişkilidir. Kanun maddesiyle paralellik sağlaması açısından uygulamada VUK 273 nolu genel tebliğinde yapılan açıklamaların dikkate alınması gerektiği görüşündeyiz.
1.1.4 Reel olmayan finansman maliyeti hesaplaması
1.1.4.1 Reel olmayan finansman maliyeti hesaplamasında kullanılacak olan Ortalama Ticari Kredi Faiz Oranının ÖHD tabi işletmelerde tespit edilmesi
Reel olmayan finansman maliyetinin mahiyetiyle ilgili olarak, VUK 328 numaralı tebliğin VI.2.1.1.bölümünde yapılan açıklamalara göre, Vergi Usul Kanununa 5024 sayılı Kanunla eklenen Geçici 25 inci maddesine göre 31.12.2003 tarihli bilanço üzerinde yapılacak enflasyon düzeltme işlemlerinde; tevsik edilmek şartıyla, mali tabloda yer alan bazı parasal olmayan varlıkların içerisinde bulunan reel olmayan finansman maliyetlerinin, ilgili varlığın maliyet veya alış bedelinden düşülmesi sonucu bulunacak tutar düzeltmeye esas alınacaktır.
Reel olmayan finansman maliyeti (ROFM); her türlü borçlanmada, borç tutarlarına borcun kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranının uygulanması suretiyle bulunan tutarı ifade etmektedir. Yabancı para üzerinden borçlanmalarda borcun kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranı, borcun kapatıldığı hesap dönemi sonundaki Türk Lirası karşılıklarına
uygulanacaktır.
Örnek:
Kurumlar vergisi mükellefi olan, bilanço esasına göre defter tutan ve hesap dönemi takvim yılı olan (D) işletmesi, 15 Şubat 2003 tarihinde 30 milyar TL. banka kredisi kullanarak, işletme faaliyetlerinde kullanmak üzere bir taşıt satın almıştır. Altı ay sonra kredi kapatılmış ve 5 milyar TL. faiz ödenmiştir. Ödenen faiz 163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği(4) uyarınca söz konusu taşıtın maliyet bedeline ilave edilmiştir.
Buna göre 31/12/2003 tarihli dönem sonu bilançosunda taşıtın maliyet bedeli 35 milyar TL.
olarak görünecektir. Söz konusu taşıtın düzeltmeye esas tutarı da 35 milyar TL. olacak, ancak taşıtın maliyet bedeli içerisinde yer alan reel olmayan finansman maliyeti düşüldükten sonra kalan kısım düzeltmeye tabi tutulacaktır.
6 : 27 Aralık 1998 tarih ve 23566 Sayılı RG’yle yayınlanan Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği
Borcun kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranı %1,6 olarak hesaplanmıştır. Buna göre maliyet bedeli içerisinde yer alan reel olmayan finansman maliyeti aşağıdaki şekilde bulunacaktır.
Borcun Kapatıldığı Aya Ait TEFE – Borcun Alındığı Aya Ait TEFE ROFM = Borç Tutarı x
Borcun Alındığı Aya Ait TEFE ROFM = 30.000.000.000 x 0,016
ROFM = 480.000.000 TL
Söz konusu 480 milyon TL., taşıtın 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen değerinden düşülecek ve taşıtın enflasyon düzeltmesine esas tutulacak nihai tutarı bulunacaktır:
Enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutar = 35.000.000.000 – 480.000.000
= 34.520.000.000 TL.dır.
Yukarıdaki örnekten de anlaşılacağı üzere, bu yöntemle hesaplanan ROFM için kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş mükelleflerde normal hesap dönemine tabi olanlardan farklı bir durum söz konusu değildir.
1.1.4.2 Reel Olmayan Finansman Maliyetlerinin Tevsik Edilememesi Hali
Yukarıdaki bölümünde bahsi geçen kıymetlerin maliyet veya alış bedelleri içerisinde yer alan ancak tevsik edilemeyen reel olmayan finansman maliyetlerinin ilgili kıymetlerin değerinden düşülmesi ve düzeltmeye esas olacak tutarlarının bulunması aşağıdaki gibi olacaktır.
1.1.4.3 ÖHD Tabi Mükelleflerde Son Beş Hesap Dönemi İçinde Aktife Giren Kıymetler İçin ROFM hesaplaması
2003 yılı hesap dönemi dahil (kendilerine ÖHD tayin edilen mükelleflerde 2004 yılında biten hesap dönemi dahil), son beş hesap dönemi içinde aktife giren kıymetlerin maliyet veya alış bedeline dahil edilen ancak tevsik edilemeyen finansman giderlerinin reel olmayan kısımları;
toplam finansman maliyetlerine, ilgili döneme ait TEFE artış oranının dönem ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi sonucunda belirlenen oranlar uygulanmak suretiyle bulunan tutarın, maliyet veya alış bedelinden düşülmesi suretiyle hesaplanacaktır.(7)
Formül olarak ifade etmek gerekirse,
İlgili Hesap Dönemine Ait TEFE Artış Oranı ROFM = Top. Fin. Maliyeti X
İlgili Hesap Dönemine Ait Ortalama Ticari Kredi Faiz Oranı
7 : VUK 328 nolu Genel Tebliğinin VI.2.2.1. bölümünden alınmıştır.
1/1/1970 tarihinden 31/12/2003 tarihine kadar gerçekleşen ortalama ticari kredi faiz oranları Maliye Bakanlığı tarafından 328 nolu tebliğe ekli liste olarak gösterilmiştir.
Ancak hesap dönemi 2004 yılında biten işletmeler için söz konusu tebliğde bilgi
verilmemiştir. Konuyla ilgili olarak VUK 17 nolu Sirkülerinin 20. bölümünde 2004 yılına ait Bankalarca Türk Lirası ticari kredilere uygulanacak ağırlıklı ortalama ticari kredi faiz oranları yayınlanmıştır. Bu oranlar kullanılarak ÖHD tabi olup 2005 yılı içinde biten hesap dönem sonlarına ait bilançoların enflasyon düzeltmesinde aşağıdaki oranların kullanılması
gerekmektedir.
2004 Ocak Şubat Mart Nisan Mayıs Haziran Temmuz Ağustos Eylül Ekim Kasım Aralık 0-12 Ay Vadeli
(%)
34.6 32.57 32.7 31.1 29.49 27.97 28.68 29.31 28.4 27.6 28.57 28.47
Örnek: (Normal hesap dönemine ait şirketler için) (8)
Gelir Vergisi mükellefi olan ve bilanço esasına göre defter tutan tacir bay (E) nin, 2003 yılı içinde banka kredisi kullanarak yapmış olduğu fabrika binasının 31/12/2003 tarihli
bilançodaki değeri 120 milyar TL.dır. 2003 yılı içinde kapatılan söz konusu kredi için aynı yıl içinde 20 milyar TL. faiz ödenmiş olup, faiz gideri tevsik edilememektedir. Ödenen faizin tamamı 163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca 2003 yılı hesap dönemi sonunda söz konusu fabrika binasının maliyetine ilave edilmiştir.
Buna göre maliyete dahil edilen toplam finansman maliyeti 20 milyar TL. olup, “ilgili döneme ait TEFE artış oranının dönem ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi suretiyle belirlenen” oran aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.
Oran = Finansman maliyetinin oluştuğu hesap dönemine ait TEFE artış Oranı/ Aynı döneme ait ortalama ticari kredi faiz oranı
= ((7382,1– 6478,8) / 6478,8)/ Ocak 2003 için açıklanan yıllık ortalama ticari kredi faiz oranı %50,35
= 0,139 / 0,5035
= 0,276
Reel olmayan finansman maliyeti ise aşağıdaki şekilde bulunacaktır.(8) ROFM = Toplam Finansman Maliyeti x Oran ROFM = 20.000.000.000 x 0,276 ROFM = 5.520.000.000 TL.
Söz konusu 5.520.000.000 TL., fabrika binasının 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen bedelinden düşülür ve binanın enflasyon düzeltmesine esas tutarı bulunur.
Enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutar = 120.000.000.000 – 5.520.000.000
= 114.480.000.000 TL
8 : VUK 328 nolu Genel Tebliğinin VI.2.2.1. bölümünde verilen örnek
Örnek: (Özel hesap dönemine ait şirketler için)
Bu örneği eğer ÖHD 31 Mart 2005 tarihinde biten mükellef için uyarlayacak olursak hesaplamalar aşağıdaki gibi olacaktır.
Oran = Finansman maliyetinin oluştuğu hesap dönemine ait TEFE artış Oranı / Aynı döneme ait ortalama ticari kredi faiz oranı
= ((8.503,6– 7.862,2) / 7.862,2) / Nisan 2004 için açıklanan yıllık ortalama ticari kredi faiz oranı %31,1
= 0,0815 / 0,311
= 0,2620
Reel olmayan finansman maliyeti ise aşağıdaki şekilde bulunacaktır ROFM = Toplam Finansman Maliyeti x Oran ROFM = 20.000.000.000 x 0,2620 ROFM = 5.240.000.000 TL
Söz konusu 5.240.000.000 TL., fabrika binasının 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen bedelinden düşülür ve binanın enflasyon düzeltmesine esas tutarı bulunur.
Enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutar = 120.000.000.000 – 5.240.000.000
= 114.760.000.000 TL
1.1.4.4 ÖHD Tabi Mükelleflerde Son Beş Hesap Döneminden Önce Aktife Giren Kıymetler İçin ROFM Hesaplaması
VUK’nun 328 nolu Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre normal hesap dönemine tabi mükelleflerde son beş hesap döneminden önce aktife giren ve maliyet veya alış bedeline dahil edilen, ancak tevsik edilemeyen finansman giderlerinin, son beş hesap döneminden önceki reel olmayan kısımları söz konusu iktisadi kıymetin maliyet veya alış bedelinden
düşülemeyecektir.
Buna göre, ÖHD tabi mükelleflerde de yine 2004 yılında biten hesap dönemleri dahil olmak üzere son beş hesap döneminden önce aktife giren ve maliyet veya alış bedeline dahil edilen, ancak tevsik edilemeyen finansman giderlerinin, son beş hesap döneminden önceki reel olmayan kısımları söz konusu iktisadi kıymetin maliyet veya alış bedelinden
düşülemeyecektir.
1.1.5 Beyannamelerin elektronik ortamda beyan edilmesinde ÖHD tabi işletmelerin