Normal hesap döneminden özel hesap dönemine veya özel hesap döneminden normal hesap dönemine geçilmesi durumlarında bir yıldan az olan kıst hesap dönemleri ayrıca bir hesap dönemi olarak sayılır.
Söz konusu dönem takvim yılının başı (1 Ocak) ile özel hesap döneminin başlangıç tarihi arasında kalan dönemdir.
Bunun dışında yeni işe başlama, işi bırakma veya devir birleşme gibi işlemlerde de 12 aylık dönemlerden kısa kıst hesap dönemleri oluşmaktadır. Konumuz genel olarak normal hesap döneminden ÖHD geçiş dolayısıyla oluşan kıst hesap dönemlerindeki uygulamalar olmakla birlikte, yukarıdaki diğer durumlarda irdelenecektir.
Söz konusu kıst hesap dönemlerinde vergi kanunlarının uygulaması aşağıdaki bölümlerde başlıklar halinde açıklanacaktır.
2.1 Vergi Usul Kanunu Yönünden
2.1.1 Kıst dönem için amortisman hesaplaması ve enflasyon duzeltmesi
Takvim yılı içinde kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenler, özel hesap dönemine geçişleri yada özel hesap döneminden normal hesap dönemine geçiş sırasında ortaya çıkan kıst hesap dönemlerinde aktifine kayıtlı sabit kıymetleri üzerinden amortisman hesaplanması ve enflasyon düzeltmesi (14)(VUK Mük.298 maddenin değişmeden önceki göre yeniden değerleme yapılabilmesi) konularında tereddütler oluşmaktadır.
Bu konuyla ilgili olarak VUK 245 nolu Genel Tebliğinde(15), mükellefler kıst hesap dönemlerinde amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemek suretiyle kıst amortisman hesaplayabilecekleri açıklanmıştır.
2.1.1.1 Amortisman hesaplaması
Söz konusu Genel Tebliğde belirtildiği üzere amortisman gideri yıllık olarak hesaplanacak, kıst hesap dönemi içindeki ay sayısına isabet eden tutar kıst dönemde gider olarak dikkate alınacaktır.
Örneğin, normal hesap döneminden, 1 Eylül 2001 - 31 Ekim 2002 özel hesap dönemine geçen bir işletmenin 01 Ocak 2001 - 31 Ekim 2001 kıst hesap dönem kapanış işlemlerinde
(14): 30.12.2003 tarih ve 25332 sayılı Resmi gazete’de yayınlanan 5024 sayılı kanunun 2. maddesiyle VUK’nun Mükerrer 298. maddesi yeniden düzenlenmiş ve 01.01.2004 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir.
(15): 05 Aralık 2005 tarih ve 22484 sayılı Resmi gazeteyle yayınlanmıştır.
yıllık amortismanın 10/12’si amortisman gideri olarak dikkate alınabilecektir. Sabit kıymetin değerinin 12 Milyar TL olduğu ve amortisman oranın %20 olduğu düşünülürse, yıllar itibariyle hesaplanacak olan amortisman giderleri aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.
Hesap Dönemleri Amortisman Gideri
2001 Kıst Dönem 2,000,000,000
01.01.2001-31.10.2002 2,400,000,000 01.01.2002-31.10.2003 2,400,000,000 01.01.2003-31.10.2004 2,400,000,000 01.01.2004-31.10.2005 2,800,000,000
Toplam 12,000,000,000
Yukarıdaki tabloda görüldüğü üzere, söz konusu sabit kıymetin itfa süresinin son yılını içine alan özel hesap döneminde tamamı gider olarak dikkate alınmıştır.
VUK 320. maddesine göre, amortisman süresinin, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başladığı, bu sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamı mükellefçe uygulanan nispete bölünerek bulunacağı belirtilmiştir.
Ayrıca, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılacağı ve amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edileceği açıklanmıştır.
Yine aynı kanun maddesinde, amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamayacağı ve her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabileceği açıkça
belirtilmiştir.
2.1.1.2 Kıst hesap dönemlerinde enflasyon düzeltmesi
Normal hesap döneminden ÖHD veya ÖHD’den normal hesap dönemine geçişlerde meydana gelen kıst dönemlerde 01.01.2004 tarihinden itibaren enflasyon düzeltmesi yapılması
hususunda tebliğlerde veya sirkülerlerde herhangi bir açıklama yapılmamıştır. Ancak 05.08.20004 tarihli VUK 9 nolu sirkülerinin 2.17. bölümünde konuyla ilişkilendirilebilecek açıklamalar yapılmıştır. Söz konusu açıklama aşağıdaki bölümde yer almaktadır.
2.1.1.2.1 1/1/2004 Tarihinden sonra İşi Bırakma, Tasfiye, Devir, Birleşme, Nev’i Değiştirme Hallerinde 31/12/2003 Bilançosunun Düzeltilmesi
Vergi Usul Kanununun Geçici 25 inci maddesinde 31/12/2003 tarihli bilançoda (kendilerine ÖHD tayin edilen mükelleflerde 2004 yılı içinde biten hesap dönemi sonundaki bilanço) yer alan parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmesine ilişkin esaslar gösterilmiş bulunmaktadır.
Süreklilik arz eden ve düzeltme işlemine ilişkin ana esaslar ise mükerrer 298 inci maddede yer almakta olup, 1/1/2004 tarihinden itibaren hüküm ifade etmektedir. Buna göre,
mükellefler 1/1/2004 tarihinden sonraki (kendilerine ÖHD tayin edilen mükelleflerde 2004 yılı içinde başlayan hesap döneminin başındaki tarihinden sonraki) dönemlere ait düzeltme işlemlerini enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş 31/12/2003 tarihli bilançoda yer alan düzeltilmiş değerler üzerinden yapacaklardır.
31/12/2003 tarihinden (kendilerine ÖHD tayin edilen mükelleflerde 2004 yılı içinde biten hesap dönemi sonundaki tarihinden) önce tasfiye kararı alınarak bu tarihten önce tasfiyenin sonuçlandırıldığı durumlarda, 31/12/2003 tarihli bilançonun (kendilerine ÖHD tayin edilen mükelleflerde 2004 yılı içinde biten hesap dönemi sonundaki bilanço) düzeltilmesi söz konusu olmayacaktır. Ancak, tasfiyenin 31/12/2003 tarihinden (kendilerine ÖHD tayin edilen mükelleflerde 2004 yılı içinde biten hesap dönemi sonundaki tarihinden) sonra sonuçlanması halinde, 31/12/2003 tarihli bilanço (kendilerine ÖHD tayin edilen mükelleflerde 2004 yılı içinde biten hesap dönemi sonundaki bilanço) da düzeltilecek ve hesapların kesinleşmesinden itibaren on beş gün içinde şirketin bağlı olduğu vergi dairesine tasfiye beyannamesinin verilmesi gerekecektir.
1/1/2004 tarihinden sonra (kendilerine ÖHD tayin edilen mükelleflerde 2004 yılı içinde başlayan hesap döneminin başındaki tarihinden sonraki) işin bırakılması halinde, yeni hesap dönemine ilişkin olarak ortaya çıkan ve kıst dönem için beyanname verilmesini gerektiren bir durumun oluşması nedeniyle 31/12/2003 tarihli bilançonun (kendilerine ÖHD tayin edilen mükelleflerde 2004 yılı içinde biten hesap dönemi sonundaki bilançonun) enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir.
2.1. Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden
2.1.2 Kurumlar Vergisi Beyannamesinin beyanı
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 21. Maddesi gereğince, Kurumlar Vergisi beyannamesi hesap döneminin kapandığı ayı takip eden dördüncü ayın 15.gününde mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.
Bu madde gereğince, kuruma yıl içinde talebi üzerine özel hesap dönemi tayin edilmişse, takvim yılı başından özel hesap döneminin başlayacağı tarihe kadar olan süre için, bu sürenin bitiminden itibaren dördüncü ayın 15.gününde Kurumlar Vergisi beyannamesi beyan edilir.
Örneğin, hesap dönemi takvim yılı olan bir işletme 1 Nisan 2004 den itibaren 1 Nisan – 31 Mart özel hesap dönemine geçtiğinde 1 Ocak 2004 ile 31 Mart 2004 arasında kıst dönem oluşturmaktadır. Dolayısıyla, 1 Ocak 2004 – 31 Mart 2004 kıst dönemi için KV Beyannamesi Temmuz 2004 ayının 15.gününe kadar beyan edilecektir.
2.1.3 Kurumlar Vergisi ödeme süresi
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 40. Maddesinde, beyan edilen Kurumlar Vergisi’nin ödeme süresi için “beyannamenin verildiği ayın sonuna kadar ödenir” denilmiştir. Yukarıdaki örneğimize göre, Kurumlar Vergisi 31 Temmuz 2004 tarihine kadar ödenecektir.
2.1.4 Kıst dönemde KVK 8/12. madde uygulaması
Kıst hesap döneminde iştirak hisseleri veya gayrimenkullerin satışından doğan kazancının hangi tarihe kadar sermayeye eklenmesi gerektiği konusunda genel bir açıklama olmayıp, takvim yılı sonuna yukarıda belirtilen işlemlerin yapılması gerektiği düşüncesindeyiz.
2.1.5 İştirak Kazançları istisnası
Kurumların, tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine iştiraklerinden elde edilen kazançlar KVK’nunun 8/1. maddesi gereğince kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Kıst hesap dönemi içinde elde edilen söz konusu iştirak kazançları kıst dönem kurumlar vergisi beyannamesinde istisna alarak değerlendirilmesi gereklidir.
2.1.6 Kurumlar Vergisi matrahından indirilebilecek bağış ve yardımlar
KVK Mükerrer 14/1-(b)ve (c) bendlerine göre; Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara, kamu menfaatlerine yararlı sayılan derneklere ve bilimsel araştırma ve geliştirme
faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5'ine kadar olan kısmı ve yukarıda bahsedilen aynı kamu kurum ve kuruluşlarına bağışlanan okul, sağlık tesisi, yüz yatak
(kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi inşası
dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdî ve aynî bağış ve yardımların tamamı, kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek üzere, kurum kazancından indirilir.
Kıst hesap dönemi itibariyle, kurum kazancının hesaplamasında beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek üzere indirilecek bağış ve yardım giderlerinin hesaplamasında kıst dönemin kanunun maddesinde belirtilen yıl alarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
2.2 Gelir Vergisi Kanunu Yönünden
2.2.1 Geçici Vergisi Beyannamesinin beyan ve ödeme tarihleri
Gelir Vergisi Kanunu 217. Genel Tebliğinde, hesap döneminin değişmesi halinde yeni hesap döneminin başladığı tarihe kadar olan süre Geçici Vergi Beyanı açısından ayrı bir
vergilendirme dönemi olarak sayılacağı açıklaması yapılmıştır.
Örneğin, daha öncesinde hesap dönemi bir takvim yılı olan mükellef, isteği üzere 1 Mayıs 2004 – 30 Nisan 2005 özel hesap dönemi tayin edilmiştir.
Geçici vergi uygulamasında, bu mükellefin ilk özel hesap döneminin başına kadar olan dört aylık sürenin ilk üç ayı bir vergilendirme dönemi, kalan bir aylık süre (1 Nisan – 30 Nisan) ise ayrı bir vergilendirme dönemi olarak kabul edilecektir. Buna göre, özel hesap döneminin
başladığı 1 Mayıs tarihinden 31 Temmuz tarihine kadar olan süre, özel hesap dönemine ilişkin ilk geçici vergi dönemi olacaktır.
Yukarıda açıklamalar doğrultusunda hesaplanan geçici vergi ilgili olduğu üç aylık dönemi izleyen ikinci ayın 10’uncu günü akşamına kadar geçici vergi beyannamesi ile beyan edilecek ve 17.günü akşamına kadar ödenecektir.
2.2.2 Yatırım İndirimi uygulaması
Ticari ve zirai kazançları üzerinden vergiye tabi mükelleflerin, kıst hesap dönemi itibariyle GVK’nun 19. Maddesi kapsamında yararlanabileceği yatırım indirimi tutarı mevcut ise, uygulamanın ne yönde olacağı hususunda görüşlerimiz aşağıda konu başlıkları altında sıralanmıştır.
2.2.2.1 Gerçekleşen yatırım harcamasının olması durumunda
Ticarî veya ziraî kazançları bilanço esasına göre tespit edilen vergiye tâbi mükellefler kıst dönem içerisinde, ) faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tâbi iktisadî kıymetlerin maliyet bedellerinin % 40'ını kıst dönem vergi matrahlarının tespitinde ilgili kıst dönem kazançlarından yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yaparlar.
2.2.2.2 Yatırım indiriminde TEFE artış oranıyla artırım
Yatırım indirimi istisnası uygulamasına, istisnaya konu iktisadî kıymete ilişkin harcamaların yapıldığı yılda başlanır ve indirilecek tutara ulaşılıncaya kadar devam olunur. Kanunda belirtilen yıl ifadesi, kıst dönemde yapılan yatırım harcamaları için de geçerlidir.
Yatırım harcamalarının yapıldığı kıst hesap dönemine ilişkin vergi matrahının tespitinde, kazancın yetersiz olması nedeniyle dikkate alınamayan istisna tutarı, izleyen özel hesap veya normal hesap dönemlerinde, bu dönemlerde Devlet İstatistik Enstitüsü Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksinde meydana gelen artış oranında artırılarak dikkate alınır.
Enflasyon düzeltmesi uygulanan dönemlerde, yatırım indirimi istisnası tutarının
hesaplanmasında amortismana tâbi iktisadî kıymetin aktife alındığı hesap dönemi sonundaki düzeltilmiş değeri esas alınır. Kıst hesap döneminde de eğer enflasyon düzeltmesi yapılıyorsa yine bu dönemde alınan sabit kıymetlerin düzeltilmiş değerleri yatırım imdiriminde dikkate alınacaktır.
2.3 Türk Ticaret Kanunu Yönünden
2.3.1 Şirket ana sözleşmesinin değiştirilmesi
Normal hesap döneminden ÖHD geçildiğinde öncelikle Maliye Bakanlığından izin alınması gerekmektedir. Bu izin alındıktan sonra Anonim Şirketlerde Genel Kurul Kararı Limited
Şirketlerde Ortaklar Kurulu Kararıyla, ana sözleşmede hesap dönemindeki değişiklik kararının alınması gereklidir.
KAYNAKÇALI
Nurettin Eroğlu Açıklamalı ve İçtihatlı Vergi Usul Kanunu
Mehmet Maç Kurumlar Vergisi Uygulamaları
Mehmet Maç KDV Uygulamaları
Mehmet Ali Özyer VUK Uygulaması
Şükrü Kızılot Şirketler Muhasebesi Vergilendirilmesi Hukuku
Ve Mevzuatı
Recep Bıyık
Aydın Kıratlı Giderler ve İndirimler
Hesap Uzmanları Derneği Beyanname Düzenleme Kılavuzu