1 ÖZEL HESAP DÖNEMİ
1.2 Kurumlar Vergisi Kanunu yönünden
KVK’nunda, özel hesap dönemine tabi işletmeler için farklılıkların oluştuğu indirim istisna, matrahın tespiti, beyanname, devir-birleşme-bölünme, verginim ödenmesi bölümlerindeki uygulamaları başlıklar halinde aşağıda açıklanacaktır.
1.2.1 Kurumlar Vergisi Beyannamesinin Verilme Zamanı
01.01.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere KVK’nun 21. maddesi’ne göre, Kurumlar Vergisi beyannamesi, hesap döneminin kapandığı ayı takip eden dördüncü ayın 15. günü akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verilmesi gereklidir.
Dolayısıyla, kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler, hesap dönemlerinin son ayını takip eden 4. ayın 15. günü akşamına kadar Kurumlar Vergisi beyannamelerini bağlı oldukları vergi dairelerine bayan edeceklerdir.
Örneğin özel hesap dönemi 1 Nisan 2003 – 31 Mart 2004 olan bir işletme, Kurumlar Vergisi beyannamesini takip eden Temmuz ayının 15. günü akşamına kadar beyan edecektir.
1.2.2 Kurumlar Vergisinin Ödeme Zamanı
KVK’nun 40. maddesine göre Kurumlar Vergisi beyannamenin verildiği ayın sonuna kadar ödenecektir. Özel hesap dönemine tabi şirketler için de KV Beyannamesinin beyan edildiği ayın sonuna kadar ödenmesi gerekmektedir.
Yukarıdaki örneğimizde olduğu gibi Özel Hesap dönemi 1 Nisan 2003-31 Mart 2004 olan bir işletme yukarıda belirtildiği gibi kurumlar vergisi beyannamesini izleyen Temmuz ayının 15.
gününe kadar beyan edecek yine bu ayın sonuna kadar da hesaplanan vergiyi ödeyecektir.
1.2.3 2004 yılı kazancı kurumlar vergisi oranı
5035 Sayılı kanunla 02.01.2004 tarihinden itibaren yürürlüğe giren KVK Geçici 32. maddesi gereğince 2004 yılı kazançlarının vergilendirilmesinde 25 inci maddede yer alan kurumlar vergisi oranı % 33 olarak uygulanacaktır. 2004 yılı üçer aylık geçici vergilendirme dönemleri ile ilgili geçici verginin hesabında da bu oran dikkate alınacak ve kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen kurumların, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce kapanmış dönemlerle ilgili geçici vergi hesabında bu oran uygulanmayacaktır.
VUK 174. maddesine göre kendilerine ÖHD tayin edilen mükelleflerde ticari ve zirai kazançları hesap döneminin kapandığı takvim yılının kazancı sayılır. Dolayısıyla KVK Geç.
32. madde kapsamında % 33 KV oranı kendilerine ÖHD tayin edilen mükelleflerden 2003 yılında başlayarak 2004 yılında biten hesap dönemlerinde uygulanacaktır. Ayrıca 02.01.2004 tarihinden önce kapanan geçici vergi dönemleri için geriye dönük olarak bu oran
uygulanmayacaktır.
Kanun maddesinde söz konusu oranın 2004 yılı geçici vergi dönemlerinde uygulanacağı belirtilmiş olmakla birlikte 2004-2005 ÖHD ait geçici vergi dönemlerinde geçici vergi oranının %30 olarak uygulanması gerekmektedir.
Ancak konuyla ilgili olarak İstanbul Defterdarlığının vermiş olduğu bir muktezasında(12)
“01.03.2003-28.02.2004 hesap dönemi için uygulanacak KV oranı 2004 yılı KV oranı olan
%33, 01.03.2004-28.02.2005 hesap dönemi için uygulanacak KV oranı mevzuatta herhangi bir değişiklik olmadığı taktirde %30, Aralık 2003-Ocak 2004-Şubat 2004 aylarına ait geçici vergi ile 01.03.2004-28.02.2005 hesap dönemine ilişkin olarak ilk 3 geçici vergi dönemi için uygulanacak GV oranı %33, son geçici vergi dönemi (Aralık 2004- Ocak 2005- Şubat 2005 ) için uygulanacak geçici vergi oranı ise mevzuatta herhangi bir değişiklik olmadığı takdirde
%30 olarak uygulanacaktır.” açıklaması yapılmıştır.
1.2.4 KVK 8/12. madde uygulaması (Eski KVK Geçici 28. madde)
5281 Sayılı kanunun 30. maddesiyle KVK 8. maddesine eklenen 12 bendi 01.01.2004 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Bu madde kapsamında kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışından doğan ve sermayeye eklenmesine karar verilen kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Sermayeye ilave edilme işleminin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar gerçekleştirilmesi şarttır. Vadeli satış halinde, ilk yapılan tahsilatın iştirak hissesi veya gayrimenkulün maliyet bedeline ilişkin olduğu kabul edilir. Bu süre içinde sermayeye
eklenmeyen kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
Kanun maddesinde ifade edilen satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar hüküm için ÖHD tabi işletmelerde hesap dönemi olarak değerlendirilmesi gerektiğini düşünüyoruz.
1.2.5 İştirak Kazançları İstisnası
Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine iştiraklerinden elde edilen kazançlar KVK’nunun 8/1. maddesi gereğince kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş işletmeler, söz konusu iştirak kazancını, kar dağıtım kararının alındığı dönemde kayıtlara temettü geliri olarak alması gereklidir. Temettü
12 : İstanbul defterdarlığı Vasıtasız vergiler Genel Müdürlüğü 25.04.2004 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.11/KVK-25-5886 sayılı mukteza
gelirinin kayıtlara alındığı dönem itibariyle de gerek geçici vergi dönemlerinde gerekse ÖHD sonunda kurumlar vergisi istisna olarak dikkate alınacaktır.
Burada iştirak edilen kurum normal hesap dönemine tabi olabileceği gibi farklı veya aynı ÖHD de tabi olabilirler.
Örneğin 1 Şubat –31 Ocak özel hesap dönemi tabi bir işletmenin normal hesap dönemine tabi başka bir işletmeye iştirak olduğunu düşünürsek, iştirak kazancı Nisan döneminde kayıtlara temettü geliri olarak alınırsa, bu dönemden itibaren iştirak kazancı olarak değerlendirilecektir.
1.2.5.1 Holding şirketlerin özel hesap dönemi tercih etmeleri
Özellikle halka açık ve borsada işlem gören holding şirketlerinin, bağlı ortaklarından elde ettikleri temettü gelirlerini bir takvim yılı gecikmeli olarak ortaklarına dağıtmak yerine, Maliye Bakanlığından kendilerine özel hesap dönemleri tayin edilmesi istenmektedir.
Böylece, izleyen yılın Mart veya Nisan aylarında hesap dönemlerini tamamlamak suretiyle sadece üç veya dört ay farklı olarak holding ortaklarına temettü dağıtımı imkanı vermektedir.
Böylece, özellikle saf holdinglerde iştirak ve bağlı ortaklıkların kar payları daha çabuk holding ortaklarına dağıtılmaktadır.
1.2.1. Geçmiş dönemlere ait zararın mahsup edilmesi
Kedilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler için geçmiş dönemlere ait olan zararların mahsup edilmesinde, normal hesap döneminden farklı herhangi bir uygulama bulunmamaktadır. KVK Mükerrer14/1-(a). maddesi kapsamında zararlar 5 yıl süreyle taşınabilecektir.
Ancak, söz konusu beş yıllık zarar mahsubunun yapılmasında normal hesap döneminden özel hesap dönemine geçildiğinde farklı bir durum ortaya çıkmaktadır. Normal hesap döneminden özel hesap dönemi geçiş yapıldığı tarihle bu dönemin başı arasında kalan süre kıst hesap dönemi olarak adlandırılmaktadır.
Vergi Usul Kanunu’nda kıst hesap dönemi kendi başına müstakil bir dönem olarak
adlandırılmasından dolayı, kıst dönemde eğer gelecek döneme taşıyabileceği zarar varsa, bu özel hesap dönemi Kurumlar Vergisi Beyannamesinde geçmiş dönem zararı olarak
gösterilecek ve kurum mali karından mahsup edilecektir.
Örnek:
Şirket 1 Temmuz 1995 tarihi itibariyle Özel hesap dönemine geçmiştir.
01.01.1995-30.06.1995 kıst dönem için şirketin 50 Milyar TL mali zararı bulunmaktadır. Şirketin 1994 yılı ve 1995-96 / 1996-97 / 1997-98 / 1998-99 özel hesap dönemleri faaliyetleri sonucunda oluşan devreden mali zararları sırasıyla 40 Milyar, 50 Milyar, 20 Milyar, 45 Milyar TL’dir.
Şirketin 01.06.1999 – 30.06.2000 dönemi kurumlar vergisi beyannamasinde geçmiş dönem zararlarını aşağıdaki gibi gösterecektir.
Kıst Dönem Zararı 50 Milyar TL
2000-01 ÖHD Zararı 50 Milyar TL
2001-02ÖHD Zararı 50 Milyar TL
2002-03ÖHD Zararı 20 Milyar TL
2003-04ÖHD Zararı 45 Milyar TL
Buradan da anlaşılacağı üzere şirket geçmiş dönem zararlarını 6 ay öncesinden mahsup etmiş olmaktadır. Burada erken mahsup edilme özel hesap dönemlerine geçiş tarihi olarak yıl başına veya yıl sonuna yakınlaştıkça etkisi azalmaktadır.
1.2.6 Devir Halinde vergilendirme
1.2.6.1 Özel Hesap Dönemine tabi bir işletmenin Normal Hesap Dönemine tabi bir işletmeye devir olması
Söz konusu durumda özel hesap dönemine tabi işletmenin devir tarihi itibariyle (TC Ticaret Sicil Gazetesinde tescil tarihi) oluşan kıst dönem için kurumlar vergisi beyannamesi
hazırlanarak 15 gün içinde bağlı olduğu vergi dairesine beyan edilecektir. Beyan edilen kurumlar vergisi takip eden yılda normal kurumlar vergisi taksit sürelerinde ödenecektir. Bu işlemden sonra bilançonun aktif ve pasifiyle kül halinde devrolmasından dolayı artık hesap dönemi normal hesap dönemi olarak değerlendirilmesi gereklidir.
1.2.6.2 Normal Hesap Dönemine tabi bir işletmenin Özel Hesap Dönemine tabi bir işletmeye devir olması
Yine aynı şekilde normal hesap dönemine tabi bir işletmenin özel hesap dönemine tabi başka bir işletmeye devrolması halinde, yukarıda bahsedilen kıst dönem için aynı işlemler
yapıldıktan sonra devir onulan işletmenin hesap dönemi esas olacaktır.
1.2.6.3 Devir ve nevi değişikliği durumlarında enflasyon düzeltmesi
1/1/2004 tarihinden sonra Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri çerçevesinde gerçekleşen devir ve birleşme hallerinde, devir veya birleşmenin bünyesinde gerçekleştiği kurum, ortadan kalkan şirketin 31/12/2003 tarihli bilançosunu enflasyon düzeltmesine tabi tutacaktır.
1/1/2004 tarihinden sonra gerçekleşen nev’i değişikliği hallerinde, nev’i değişikliği nedeniyle tüzel kişiliği sona eren kurum, 31/12/2003 tarihli bilançosunu düzeltecek ve değişikliğin Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren 15 gün içinde (nev’i değişikliği tarihine kadar olan) beyannamesini bağlı olduğu vergi dairesine verecektir.