Yaratıcı Muhasebeyi Sınırlayan Durumlar

Muhasebe standartları, yaratıcı muhasebe uygulamalarını kısıtlayıcı bir şekilde revize edilmektedir. Diğer taraftan muhasebe uygulamalarının yasal çerçevesini oluşturan kanunlar da belirli ölçülerde yaratıcı muhasebe uygulamalarını kısıtlamaktadır. Yaratıcı muhasebe uygulamalarını kısıtlayan durumlar aşağıda incelenmiştir:

a. Kurumsal Yönetim ve Şirketlerin Yönetim Yapısı

Bauwhede, Willikens ve Gaeremynck (2003) tarafından yapılan çalışmada, şirket yönetim kurulunun büyüklüğü gibi şirketin kurumsal yönetiminin yapısının yaratıcı muhasebe (kâr yönetimi) uygulamalarını sınırladığı bulgularına ulaşılmıştır.103 Dechow, Sweeney ve Sloan (1995) tarafından yapılan bir başka çalışmanın sonuçları etkili bir kurumsal yönetim yapısının yaratıcı muhasebe uygulamalarını sınırladığını göstermektedir.

İyi bir kurumsal yönetim rejimi, şirketlerin sermayelerini verimli bir şekilde kullanmalarını sağlamaktadır. Ayrıca yönetim kurullarına gerek şirket genel kuruluna gerekse hissedarlara karşı hesap verme sorumluluğu getirmektedir. Bu durum, şirketlerin bütün bir toplum yararına faaliyet göstermelerini güvence altına almaya yardımcı olmaktadır. İyi kurumsal yönetim rejimlerinde ortak öğe, yatırılan fonların verimli bir biçimde kullanılması için şirketlere güvenen

103

BAUWHEDE H. V., WİLLİKENS M., ve GAEREMYNCK A., “Audit Firms Size, Public Ownership, And Firms’ Discretionary Accruals Management”, The International Journal of Accounting, No: 198, 2003, s.2

hissedarların çıkarlarına üst düzeyde öncelik verilmesidir.104 Dolayısıyla şirketteki iyi kurumsal yönetim yaratıcı muhasebe uygulamalarını da sınırlayan bir durum olarak karşımıza çıkmaktadır.

b. Kanunlardaki Yasaklayıcı Hükümler

İşletme sorumlusunun muhasebe düzenini kurma özgürlüğü muhasebe düzeni ile ilgili emredici hukuk kuralları ve hatta genel kabul görmüş muhasebe kuralları ile sınırlıdır.105 Emredici hukuk kuralları, ticaret hukuku açısından TTK, vergi hukuku açısından VUK, KVK ve GVK’ da, sermaye piyasası hukuku açısından SPK’da yer almıştır.

Tacirin ve genel olarak işletme sorumlusunun muhasebe düzeni (organizasyonu) yalnız kendisini değil, ortaklarını, alacaklılarını, emek, sermaye, maliye ve milli ekonomiyi yakından ilgilendirdiği için tacirin muhasebe düzenini gerçekleştirmekteki özgürlüğü (muhasebe özgürlüğü) sözleşme özgürlüğüne göre daha çok sınırlandırılmıştır.106

c. Tekdüzen Hesap Planlarının Varlığı

Muhasebe özgürlüğü, özel kanunlarda yer alan hükümler ile bu kanunlara dayanılarak çıkarılan tebliğler ve standart finansal tablolar ile büyük ölçüde sınırlandırılmıştır.107

104

OECD –TÜSİAD Kurumsal Yönetim İlkeleri, Yayın No: TÜSİAD-T/2000-06-285, Haziran 2000, s.10

105

Yaşar Karayalçın, Muhasebe Hukuku, Banka ve Ticaret Hukuku, Araştırma Enstitüsü Yayınları, Ankara, 1988, s.33

106

Karayalçın, a.g.e., 1988, s.32

107

Tekdüzen hesap planları, hesapları belirli bir anlamda, belirli bir sistem içinde, amaca ve denetime uygun bir şekilde bölümleyen, bu bölümleri kesin olarak sınırlayan ve açıklayan, aynı olayların daima aynı hesaplara kaydedilmesini sağlayan özel yönergeler olarak tanımlanabilir.108

Tekdüzen hesap planları genel ilkeleri ortaya koyar. Tekdüzen muhasebe sisteminin temellerini çizer. Genel muhasebe ile maliyet muhasebesi arasındaki ilişkileri kurar. Hesapları sınıflara ve gruplara ayırır. Bu sınıf ve grupları tanımlar.

Tekdüzen hesap planları, işletmeler için yönlendirici ve zorunlu nitelikte olmaktadır. Nitekim ülkemizde 1 No’lu MSUGT ile düzenlenen ve 01.01.1994 tarihinden beri yürürlükte olan TDHP’na uymamak; vergi kanunları açısından suç kabul edilerek, yaptırımı da güvence altına alınmıştır.

Tekdüzen muhasebe sisteminin en önemli getirisi, karşılaştırılabilirlik niteliğini mükemmel bir şekilde taşıyan standart finansal tablo formları tanımlamış olmasıdır. Standart formdaki finansal tablolar, bir taraftan sınıflandırma manipülasyonu şeklinde gerçekleştirilen yaratıcı muhasebe uygulamalarını sınırlandırmakta, diğer taraftan ise muhasebe özgürlüğünü kısıtlayan bir uygulama görünümü arz etmektedir. Çünkü; sektörden sektöre ihtiyaç duyulan finansal tablo kalemleri değişmekte ancak standart form finansal tablolar bu ihtiyaca cevap verememektedir.

108

Yaşar Baskın, Muhasebelerin Yeknesaklaşması ve Sonuçları”, Vergi Dünyası Dergisi, Yıl: 1985, Sayı: 52, 1985, s.2

d- Vergi matrahının finansal tabloların dışında hesaplanması

İşletmenin gizli ortağı olarak nitelendirebileceğimiz devlet vergi kanunlarındaki düzenlemelerle objektif ilkeler çerçevesinde en yüksek vergilemeyi sağlayabilme çabasındadır. Vergi kanun koyucusu bu şekilde davranırken, işletmeci de zahiri kârların ortaklara dağıtılmasını önleyerek işletmenin finansal yapısının sağlamlığını koruma amacını ön plana çıkarmaktadır. Bu amaçla vergi kanunları bilançolarla ilgili olarak maksimum değer esasını seçerken, finansal muhasebede minumum değer esası tercih edilmektedir.

Ülkemizdeki Vergi Mevzuatı gereğince; ticari kâr ile mali kâr (kurumlar vergisi matrahı) birbirinden farklı rakamlardır. Bunun temel nedeni, Vergi Mevzuatının bazı giderleri gider olarak kabul etmemesi; bazı gelirleri ise teşvik amacıyla vergi dışı bırakmasıdır. (yatırım indirimi vb.) Gerek gider yazma konusundaki kısıtlamalar gerekse gelir yazma konusundaki esneklikler, vergi planlaması yöntemleri araştırılarak ve ustalıkla peçeleme yapılarak yaratıcı muhasebe amaçları için de kullanılabilmektedir.

e- Muhasebe standardı hazırlama süreci

Muhasebe standartlarının hazırlanma sürecindeki değişmeye bakıldığında, standartlar revize edilirken ya da yeni standart düzenlenirken yaratıcı muhasebe uygulamalarını azaltacak şekilde düzenlemelerin yapıldığı gözlemlenmektedir. Stok değerleme yöntemlerinden LIFO’nun muhasebe standartlarından çıkarılması,

İşletme Birleşmeleri Standardı: IAS 22’nin UFRS’3 olarak yeni bir standart olarak düzenlenmesi bu sırada hakların birleştirilmesi yönteminin kaldırılması ve kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesi standardındaki köklü değişiklikler bunun göstergesidir. Ancak standartların ekonomik hayattaki gelişmeleri eş zamanlı olarak yakalayamaması yaratıcı muhasebe uygulamaları için her zaman boş bir alan bırakmaktadır.

f- Bağımsız dış denetim süreci

Bağımsız dış denetim, firmalar tarafından açıklanan finansal bilgi düzeyini etkileyen ve şirketlerin muhasebe manipülasyonu görünümünde yaratıcı muhasebe uygulamaları yapmalarını caydırıcı etki gösteren bir süreçtir. Çünkü bağımsız dış denetim süreci, bağımsız bir kimlikle tüm finansal bilgi kullanıcılarının haklarını koruma rolünü üstlenmiştir. Bağımsız dış denetimin yeterli etkinlikte olmaması, yöneticilerin seçimlik haklarını, şirketin gerçek ekonomik performansını yansıtmayacak şekilde kullanarak yaratıcı muhasebe uygulamaları yapmalarına da imkan tanımaktadır.

Bağımsız dış denetim, şirket dışındakiler için finansal tabloların doğruluğunu sağlamak suretiyle, şirketin hakim ortakları ile yöneticiler ve yöneticiler ile şirkete borç verenler arasındaki asimetrik bilgi dağılımını azaltır.

Bununla birlikte denetim süreci sonunda düzenlenen raporlarda sadece finansal tabloların gerçekliği ve doğruluğu hakkında beyanda bulunulmaktadır. Finansal tablolarda sunulan bilgilerin finansal bilgi kullanıcıları tarafından nasıl kullanılacağı ise bağımsız dış denetim sürecinin ilgi alanı dışındadır.

Literatürdeki çalışmalar, denetçilerin firmalar tarafından açıklanan bilgilere etkisinin belli ölçüde o ülkedeki denetçilerin yapısı ve gelişmişlik düzeyi ile denetçilerin denetledikleri firmaları daha ayrıntılı bilgi vermeye teşvik etme ve zorlama yeterliliklerine bağlı olabileceğine işaret etmektedir109