O pleno funcionamento de uma organização depende de uma soma de esforços, de modo que não significa que apenas a Controladoria é suficiente para garantir resultados positivos ou superiores ao esperado. O que se entende é que a Controladoria tem a função de harmonizar todos os setores, de coordenar os esforços de cada área, a fim de que todas as ações venham a convergir para a melhoria do desempenho da entidade.
A definição das funções assumidas pela Controladoria constitui-se em um ponto fundamental para a sua consolidação, tanto como área do conhecimento, como em sua aplicação prática enquanto unidade administrativa em diversos tipos de organizações, independente de sua estrutura ou finalidade.
As reais funções da Controladoria enquanto unidade administrativa, tanto na forma de linha como de staff, foram sendo definidas e consolidadas junto com o seu desenvolvimento.
No que se refere ao modo como a Controladoria se desenvolveu e teve suas funções delineadas, considera-se que:
Seu desenvolvimento ocorreu a partir dos preceitos básicos da Contabilidade para uma ampla função de suporte informacional, controle interno, planejamento tributário, elaboração do orçamento e medidas operacionais, passando a participar, também, ativamente da formulação de estratégias, fazendo com que deixasse de ser apenas um compilador de dados e passasse a ser um gestor da informação responsável pelo alinhamento estratégico das organizações (FERRARI et al., 2013, p. 28).
A Controladoria passou a ser visualizada como uma área que não se restringia ao registro e compilação de dados. Foi descoberto um potencial que possibilitou que a mesma passasse a ter funções mais amplas e estratégicas, constituindo-se como um órgão gestor de informações, de controle interno e de apoio à gerência.
Ressalta-se ainda que a Controladoria, enquanto unidade administrativa, tem aplicação tanto no âmbito privado, visando garantir a obtenção de lucros e progresso nos negócios, como no âmbito Governamental e no Terceiro Setor, visto que lidam com recursos públicos e necessitam de rigorosos sistemas de controle que garantam uma gestão que prime pela probidade administrativa. No entanto, a forma de aplicação não se dá de modo uniforme, visto que a Controladoria deve assumir um modelo apropriado ao setor de atuação da organização, bem como às suas dimensões e finalidades.
Pelo fato de conhecer bem o funcionamento, o custo-benefício, a performance e os aspectos legais de cada setor em uma organização, Santos, Pessoa e Maciel (2009, p.36) consideram que “a Controladoria poderá oferecer alternativas de melhoria de desempenho do setor e da Administração como um todo, propiciando elementos para a busca da qualidade, modernidade, da transparência e da probidade administrativa.
A aplicação dos conhecimentos que compõem a Controladoria de forma organizada e sistemática nas organizações possibilita conhecer de forma ampla todos os aspectos da mesma, e esse conhecimento profundo converge para um controle que possibilite que nenhum aspecto da empresa passe despercebido pelos gestores, especialmente os mais relevantes e estratégicos para a tomada de decisões comprometedoras.
Nascimento e Reginato (2010) expõem que a função da área de Controladoria está associada à promoção da eficácia das decisões gerenciais, que resulta de fatores tais como: o monitoramento da execução dos objetivos estabelecidos; a investigação e diagnóstico das razões para a ocorrência de desvios entre os resultados esperados e os alcançados; a indicação de correções de rumos; a suavização das proporções de adversidades econômicas aos
gestores; e a forma como a Controladoria sustenta o processo decisório. Nascimento e Reginato (2010) complementam ainda que:
A função da Controladoria é a de apoiar o processo de decisão, através de sistemas de informações que possibilitem o controle operacional, visando ao monitoramento das atividades da empresa. A Controladoria pode ter funções diversas, dependendo das dimensões da empresa e da filosofia que orienta sua administração. No tocante à filosofia, é possível entendê-la como a forma como a empresa é controlada, a informação formatada e os sistemas e tecnologias delineados e disponibilizados, ou seja, está contida em seu modelo de gestão. (NASCIMENTO; REGINATO, 2010, p. 129).
A Controladoria enquanto unidade de staff não tem como função planejar as atividades da empresa, nem mesmo seus objetivos ou resultados esperados, pois essas são atribuições inerentes aos gestores da organização. No entanto, a Controladoria mantém uma relação de proximidade com essas atividades, pois cabe a mesma monitorar todos os objetivos estabelecidos, o planejamento realizado e trabalhar para que os resultados esperados sejam alcançados, utilizando-se para isso da maior ferramenta a seu dispor: a informação.
Nascimento e Reginato (2010, p.145) ressaltam que “a área de Controladoria fornece à alta administração e aos demais gestores informações que lhes permitem avaliar o desempenho econômico de áreas e da empresa como um todo, subsidiando a alta administração no processo de avaliação [...]”.
Entende-se que a avaliação das demais áreas da empresa por parte da alta administração é possibilitada pela Controladoria por meio das informações que são transmitidas aos gestores, subsidiando assim a administração da organização no processo de avaliação dos gestores de cada área, bem como do trabalho desenvolvido por cada área de responsabilidade.
Oliveira, Perez Jr. e Silva (2007, p. 18) indicam a assessoria como a principal função da Controladoria, discorrendo que “o papel da Controladoria é assessorar as diversas gestões da empresa, fornecendo mensurações das alternativas econômicas e, por meio da visão sistêmica, integrar informações e reportá-las para facilitar o processo decisório”.
A função de assessoria depende do domínio de informações relevantes e impactantes por parte da Controladoria, e esse domínio requer, como condição imprescindível para sua existência, que a organização possua um sistema integrado de informações, pois dados isolados e desorganizados não recebem muita credibilidade e não oferecem a segurança que os gestores precisam no processo de tomada de decisões, de modo que pode-se afirmar que todos os aspectos que integram as funções da Controladoria estão interligados.
O Quadro 2, elaborado com base nos conceitos de Kanitz (1976), sintetiza as funções da controladoria com abrangência em diversos aspectos:
Quadro 2 – Funções e abrangência da Controladoria
FUNÇÃO ABRANGÊNCIA
Informação Sistemas contábeis, financeiros e gerenciais
Planejamento Assessorar a direção da empresa na determinação e mensuração dos planos
e objetivos
Coordenação Visa centralizar informações com vistas na aceitação de planos
Motivação Refere-se aos efeitos dos sistemas de controle sobre o comportamento
Acompanhamento Verificação e controle da evolução e do desempenho dos planos traçados,
a fim de corrigir falhas ou de revisar os planos
Avaliação Interpretação de fatos, informações e relatórios, com a avaliação de
resultados por área de responsabilidade, por processos, atividades, etc Fonte: KANITZ (1976, p.7-8).
A partir da observação do Quadro 2, infere-se que a Controladoria se utiliza dos sistemas contábeis, financeiros, gerenciais, dentre outros, para trabalhar seu recurso mais importante, a informação.
Com base nas informações de que dispõe, a Controladoria assessora a direção da organização durante o processo de planejamento e promove um trabalho de coordenação, visando a aceitação dos planos traçados pelas diversas áreas da empresa, por meio da centralização das informações.
Infere-se ainda que a Controladoria tem a função de motivar os setores na execução dos planos e de monitorar os efeitos promovidos pelos sistemas sobre o comportamento dos colaboradores de todas as áreas, bem como assume a atribuição de verificar e controlar a evolução e o desempenho dos planos, corrigindo as falhas e promovendo a avaliação de todo o processo por meio da interpretação de fatos, informações e elaboração de relatórios por áreas de responsabilidade, que serão fornecidos à alta administração.
Almeida, Parisi e Pereira (2010) atribuem cinco funções principais à Controladoria: a) subsidiar o processo de gestão: colaborar para a adequação do processo de gestão à realidade da empresa através do estabelecimento de um sistema de informações estratégicas;
b) apoiar a avaliação de desempenho: elaborar análises de desempenho econômico das áreas, dos gestores, do desempenho econômico da empresa e referente à própria área de Controladoria;
c) apoiar a avaliação de resultado: elaborar a análise dos resultados econômicos dos produtos e serviços, estabelecer padrões e avaliar seus próprios serviços;
d) gerir os sistemas de informações: elaborar base de dados para a organização e padronização das informações e modelos de decisão para os diversos eventos econômicos;
e) atender aos agentes de mercado: atuar externamente analisando e mensurando o impacto das legislações nos resultados econômicos da organização e atender aos diversos agentes de mercado.
As funções associadas à Controladoria interagem entre si e convergem para um mesmo ponto: apoiar o processo de gestão por meio do uso de informações sistematicamente selecionadas e organizadas de toda a empresa, abrangendo o controle de todas as áreas, a avaliação de resultados e primando pela observância aos aspectos externos.
Anderson e Schimidt (1961, apud MOSIMANN; FISCH, 1999) sintetizam as funções essenciais da Controladoria em apenas duas, e abordam que outras duas lhe foram incorporadas devido a necessidades externas. As funções essenciais apontadas são: o controle organizacional, que visa manter todas as partes da estrutura da empresa em expansão, de forma continuada e eficiente; e a mensuração do empreendimento, que objetiva reconhecer e descrever a segmentação da organização em suas várias atividades, levando os gestores a um planejamento inteligente. Quanto às funções que foram posteriormente incorporadas, os autores destacam a divulgação de informações a usuários externos, em decorrência de exigências da Legislação; e a proteção do patrimônio, com o estabelecimento e manutenção de sistemas de controle interno e de auditoria interna.
Observa-se que a função de controle é destacada tanto entre as funções essenciais, no que se refere ao controle organizacional, como entre as funções que foram incorporadas, com a evidenciação dos sistemas de controle interno.
A Controladoria Geral do Estado de Minas Gerais (2012) identifica as atividades de controle interno como uma das principais no sentido de assegurar a efetividade da função da Controladoria de resguardar o patrimônio público, velar pelo cumprimento do princípio da probidade administrativa e assegurar a transparência das informações, afirmando que o controle interno é constituído por um conjunto de atividades, planos, rotinas, métodos e procedimentos que agem de forma integrada, com o objetivo de assegurar que os objetivos da administração sejam alcançados com eficiência, eficácia e efetividade.
Glock (2007) entende que o controle interno exerce um papel preventivo e de correção de desvios, que visa assegurar o cumprimento da legislação e de salvaguardar os bens e recursos públicos, promovendo a eficiência operacional e garantindo que os recursos sejam empregados de modo eficiente nas operações cotidianas.
Ressalta-se que o controle com vistas a resguardar o patrimônio e assegurar a probidade administrativa e a transparência das informações não é um requisito exclusivo da área governamental, mas essencial em todas as organizações que lidam com recursos públicos e são fiscalizadas em relação a sua correta aplicação e gerenciamento, como é o caso das Fundações de Apoio.
Antunes (1998, p. 62) registra a definição de controle interno apresentada em 1949 pelo Comitê de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA), conforme a qual:
O controle interno compreende o plano de organização e o conjunto coordenado dos métodos e medidas adotados pela empresa, para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a obediência às diretrizes/políticas traçadas pela administração.
Verifica-se que o controle interno visa não apenas o controle patrimonial, mas também a eficiência das operações, convergindo assim para a finalidade da Controladoria de promoção da eficácia da gestão.
Conforme Franco e Marra (2000), o controle interno consiste em um conjunto formado por todos os instrumentos da organização que se destinam à vigilância, fiscalização e verificação administrativa, que permitem observar, prever, dirigir ou governar os acontecimentos que se verificam dentro da empresa e que podem produzir reflexos em seu patrimônio.
Castro (2008) destaca as cinco principais finalidades do controle interno:
a) segurança do ato praticado e obtenção de informação adequada: o controle interno deve oferecer segurança para a tomada de decisão, estabelecendo um controle prévio, bem como tem a função de fornecer informações contábeis adequadas, medir os resultados com segurança e tempestividade, tendo por fim seus atos avaliados pela auditoria interna;
b) promover a eficiência operacional da entidade: estabelecer padrões e métodos adequados que possam permitir que todas as áreas se desenvolvam de maneira racional, harmônica e integradas entre si;
c) estimular a obediência e o respeito às políticas traçadas: assegurar que os propósitos estabelecidos serão adequadamente seguidos pelos colaboradores;
d) proteger os ativos: resguardar os ativos de qualquer situação desagradável;
e) inibir a corrupção: acompanhar a execução dos atos praticados, indicando, seja em caráter preventivo, opinativo ou corretivo, as ações a serem desenvolvidas com o intuito de evitar desvios, perdas e assegurar uma eficaz execução orçamentária, contábil, financeira e patrimonial.
Conforme Borinelli (2006), partindo-se do ponto de vista de que a Controladoria se ocupa do controle do processo de gestão, pode-se entender que todas as atividades que visem salvaguardar os interesses de uma entidade e proteger seu patrimônio fazem parte das funções da Controladoria, de modo que o controle interno constitui-se em uma das funções por meio das quais essa área do conhecimento se materializa nas organizações.
Observa-se que o controle interno se constitui em uma ferramenta imprescindível para que a Controladoria possa atingir seus objetivos com precisão e eficácia, visto que seu caráter corretivo e preventivo, com foco na produção de informações seguras, na eficiência operacional, na proteção dos ativos, obediência aos procedimentos internos e no combate de atos ilícitos, pode propiciar um ambiente mais seguro e apropriado para a tomada de decisões gerenciais.
Com base em Konntz e O’Donnell (1978), o controle interno deve ser exercido por meio das seguintes fases:
a) estabelecimento de padrões: os padrões representam o desempenho desejado, os objetivos que a organização deve assegurar ou manter, e representam os critérios que servirão como base para a medição dos resultados alcançados;
b) avaliação de desempenho: consiste em ajustar as operações a determinados padrões previamente estabelecidos;
c) correção dos desvios: verificação da discrepância entre o desempenho e o padrão estabelecido, com a consequente correção dos desvios, a fim de que as operações sejam normalizadas.
Observa-se que ainda que a Controladoria atue como um órgão de staff, sua responsabilidade não se restringe ao assessoramento da alta administração, cabendo à Controladoria o exercício de atividades que servem como meio para que se atinja a finalidade de fornecimento de informações úteis à tomada de decisões à gerência de uma organização.
No que concerne ao controle interno, faz-se necessário estabelecer a distinção entre a Controladoria e a Auditoria Interna nas organizações. Primeiramente deve-se entender o conceito de auditoria interna. Conforme o Conselho Federal de Contabilidade (RESOLUÇÃO CFC Nº 780/1995 – NBC T 12) a auditoria interna consiste no conjunto de procedimentos técnicos que objetivam examinar a integridade, adequação e eficácia dos controles internos e das informações físicas, contábeis, financeiras e operacionais da entidade.
Na visão de Attie (1986, p. 29):
A auditoria interna, por meio de suas atividades de trabalho, serve à administração como meio de identificação de que todos os procedimentos internos e políticas definidas pela companhia, assim como os sistemas contábeis e de controle interno, estão sendo efetivamente seguidos e que as transações realizadas estão refletidas contabilmente em concordância com os critérios anteriormente estabelecidos. Attie (1986) complementa que a auditoria interna deve examinar as diversas funções organizacionais para verificar a aderência às políticas, à legislação, à eficiência operacional e aos aspectos de controle, não se restringindo ao exame de registros contábeis.
Verifica-se que, enquanto é atribuída à Controladoria a função de exercer o controle interno, a auditoria se responsabiliza por examinar a forma como o controle é estabelecido, bem como se encarrega de analisar a forma de execução de diversos procedimentos organizacionais.
Conforme Borinelli (2006), considerando que a atividade de controle interno está inserida no escopo da Controladoria, a verificação de sua correta execução pela auditoria interna, ainda que seja considerada como uma atividade de Controladoria, deve ser tratada separadamente, devido ao princípio de segregação de funções.
Infere-se que o objetivo da auditoria interna consiste em analisar e avaliar se os controles internos são satisfatórios, não cabendo à auditoria interna sua execução, diferente do que ocorre com a Controladoria, que tem como função o estabelecimento e a manutenção dos controles internos.
Gallardo e Platero (2005) afirmam que quando a Controladoria e a Auditoria Interna estão presentes simultaneamente em uma organização, raramente a Auditoria Interna está subordinada à Controladoria, e sim ao principal executivo, de modo que essa independência hierárquica ocorre pelo fato de que a Controladoria também deve ser auditada, pois, caso houvesse relação de dependência hierárquica entre os dois órgãos, haveria a probabilidade de comprometimento do trabalho de auditoria interna, fornecendo informações questionáveis e sem credibilidade.
No entanto, na esfera pública, é muito comum encontrar no organograma das entidades a Auditoria Interna inserida na Controladoria. Conforme a Associação Cearense de Estudos e Pesquisas (ACEP, 2011), a Controladoria deve executar a auditoria, o controle interno e a ouvidoria, para disponibilizar ao gestor público informações referentes a todos os aspectos do órgão, organizá-los e controlá-los, buscando a eficiência, a eficácia e a economicidade em suas atividades.
Observa-se que há uma série de posicionamentos na literatura especializada em Controladoria a respeito da quantidade de funções que lhe são pertinentes e suas características, bem como a respeito de sua posição hierárquica e relação com as funções de controle interno e auditoria interna. Tais divergências ocorrem em função da diversidade em termos de estruturas, finalidades, natureza e setor da sociedade na qual uma organização está inserida.
Ainda em termos de funções da Controladoria, destaca-se, especialmente na área governamental, a função de ouvidoria como ferramenta de Controladoria. Segundo a Associação Cearense de Estudos e Pesquisas (ACEP, 2011), a ouvidoria destaca-se no âmbito da administração pública como ferramenta que contribui de forma significativa na correção das ações que envolvem a prestação do serviço público, ficando sobre a responsabilidade da Controladoria, que a executa e coordena suas atividades e políticas de comunicação.
Conforme Lasbeck (2010), a ouvidoria consiste em um serviço especial prestado pelas organizações a seu público, tendo como essência o reconhecimento de que todos os usuários de serviços, de caráter público ou privado, eventualmente ficam insatisfeitos e têm o direito de reclamar, criticar, pedir reparação ou sugerir novas formas para a execução satisfatória dos serviços, tratando-se assim de um serviço de comunicação.
Infere-se que a ouvidoria, apesar de ser amplamente utilizada no âmbito governamental, caracteriza-se como um instrumento de obtenção de informações úteis à gerência de qualquer organização, independente da natureza e porte, referentes à satisfação dos usuários externos, bem como internos, em relação aos serviços fornecidos por uma entidade, auxiliando assim à administração a agregar qualidade a seus serviços. Observa-se que, de modo geral, as funções apresentadas, apesar das divergências, destacam a função primordial da Controladoria de suporte ao processo de gestão com foco em um controle interno efetivo e que possibilite que as decisões tomadas tenham respaldo, confiabilidade e eficácia, orientando os gestores e permitindo que as falhas sejam reconhecidas e corrigidas.