2.2 Vergi Usul Kanunu’nda Yer Alan Yargılama Usulüne İlişkin
2.2.1. Vergi Usul Kanunu’na Atfın İncelenmes
İdari Yargılama Usulü Kanunu, Danıştay, bölge idare mahkemeleri ve idare mahkemeleri ile vergi mahkemelerinde yapılan yargılamalarla ilgili usul (yöntem) kurallarını düzenlemektedir. Ancak, yargılama usulü ile ilgili tüm düzenlemeler bu Kanun’da düzenlenmiş değildir. Kanunun 31.maddesi, yargılama usulü için gerekli
olup da, bizzat düzenlemediği kimi müesseseler için, ilgili kanunlara gönderme yapmaktadır.57
2577 sayılı Kanun 31.maddesinde, “Bu Kanunda hüküm bulunmayan hususlarda; hakimin davaya bakmaktan memnuiyeti ve reddi, ehliyet, üçüncü şahısların davaya katılması, davanın ihbarı, tarafların vekilleri, feragat ve kabul, teminat, mukabil dava, bilirkişi, keşif, delillerin tespiti, yargılama giderleri, adli yardım hallerinde ve duruşma sırasında tarafların mahkemenin sukünunu ve inzibatını bozacak hareketlerine karşı yapılacak işlemlerde Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu hükümleri uygulanır. (Ek cümle: 05/04/1990 - 3622/11 md.; Değişik cümle: 10/06/1994 - 4001/14 md.) Ancak, davanın ihbarı ve bilirkişi seçimi Danıştay, mahkeme veya hakim tarafından re'sen yapılır. Bu Kanun ve yukarıdaki fıkra uyarınca Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununa atıfta bulunulan haller saklı kalmak üzere, vergi uyuşmazlıklarının çözümünde Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri uygulanır.” şeklinde kurala yer verilmiştir.
2577 sayılı Kanunun 31. maddesi yasa koyucunun vergi yargısında, temel kanunun hangisi olduğuna ilişkin kararsızlığının temel göstergesidir ve söz konusu hükmü “vergi yargısının kara deliği” olarak nitelemek hiç de iddialı olmasa gerektir. Kaldı ki bu hüküm normlaştırma tekniği açısından da “atıf normu” tekniğine uygun düşmeyen bir düzenlemedir. Çünkü böyle bir hükmün amacı Vergi Usul Kanunu’nun yargılamaya ilişkin normlarını devre dışı bırakmak; Vergi Usul Kanunu’nun, İdari Yargılama Usul Kanunu ile çatışmayan yargılama normlarını(!) birlikte uygulamaya olanak sağlamak olabilir ve böyle bir hüküm ancak düzenlendiği anda mevcut yargılama normlarını etkisiz hale getirebilir. Bu çerçevede, hukuk metodolojisinin bilinen kurallarına göre, Vergi Usul Kanunu’nda yer alan yargılama normu, İdari Yargılama Usulü Kanunu ile çatışırsa yürürlük tarihi önem kazanır ve İdari Yargılama Usulü Kanunu’ndan sonra çıkarılan Vergi Usul Kanunu’nda yer alan yer alan özel yargılama normu uygulama önceliğine sahiptir; dolayısıyla, İdari
57
Yargılama Usulü Kanunu’ndan önceki Vergi Usul Kanunundaki yargılama normlarının hiçbir biçimde uygulanma kabiliyetleri yoktur.58
2577 sayılı Kanunun 31. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanun’da hüküm bulunmayan hususlarda Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu hükümlerine atıf yapılırken 2. fıkrasında ise, vergi uyuşmazlıklarının çözümünde Vergi Usul Kanunu hükümlerine atıf yapıldığı görülmektedir. Ancak şart olarak, 2577 sayılı Kanun ve de bu Kanunun atıfta bulunduğu Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’nda hüküm bulunmayan haller ile sınırlandırıldığı anlaşılmaktadır.
Vergi Usul Kanunu, gerçekte, bir idari usul kanunudur. Vergi idaresinin görev ve yetkilerini, vergi mükelleflerinin hak ve ödevlerini, vergilendirme işlemlerinde uygulanacak yöntemleri ve vergi kanunlarına aykırı davranışları nedeniyle, bu davranışı yapan mükellef, vergi sorumlusu veya ilgililere uygulanacak vergi cezalarını ve bunlara ilişkin kimi yöntemleri düzenlemektedir. Daha açık olarak, vergi uyuşmazlıklarına kaynaklık eden vergi idaresi işlemlerinin tesisindeki usul ve esaslar bu Kanun’da düzenlenmiştir. İdari Yargılama Usulü Kanunu ise, bir yargılama usulü kanunudur ve bir idari uyuşmalık çıktıktan sonra, bu uyuşmazlığın yargısal çözümlerle çözümünde, ilgililerce ve yargı yerlerince uyulması gereken usul kurallarını düzenlemektedir. Bu özelliği sebebiyle de, idari usul kurallarının işlevini tamamladıkları yerden sonra işleyebilir niteliktedir.
Vergi uyuşmazlıklarına kaynaklık eden vergilendirme işleminin tesis edilerek, ilgisine tebliğ edileceği tarihe kadarki olan aşamayı ilgilendiren idari usul kanununa, bu kanunun işlevini tamamladıktan sonraki aşamada uygulanabilir olan yargılama usulü kanununun göndermede bulunması, bu usul kurallarını uygulamaya yetkili idari yargıcın, gerektiğinde uyuşmazlığı çıkaran vergilendirme işleminin yapıcısı olan ve idari rejime göre, bu konuda, tek yetkili olması gereken vergi idaresine ait yetkileri kullanmasına izin verilmesi anlamına gelir. Zira, idari usul
58 Mustafa Akaya, Vergi Yargılamasında yargılama Süreçlerinin Yeniden Değerlendirilmesi. Danıştay
yasasının bir kuralının idari davada uygulanması, bu kuralın idareye tanıdığı yetkinin, yargıç tarafından kullanılmasıyla olanaklıdır. Oysa, idari yargıç, idarenin yetkisinde olan kuralları uygulamaz, bu kuralların idare tarafından, doğru olarak uygulanıp uygulanmadığını denetler. Bir yasa hükmünün idari yargıç tarafından uygulanmasıyla, uygulanmasının denetlenmesi aynı şey değildir. Eğer, idari yargıcın, uygulanmasını denetlediği hukuk kurallarını, aynı zamanda uyguladığı da söylenirse, bu, idari işlemlerin hukuksal nedenini oluşturan tüm yasa hükümlerinin ( Örneğin Devlet Memurları Kanunu, İmar Kanunu) için de geçerli olur. O zaman da, bu yasalara yapılmış göndermenin olmamasının açıklanması zorlaşmaktadır. 59
Vergi Usul Kanunu’nun ilgili maddesinde idareye verilen yetkilerin, idari yargıç tarafından kullanılması ise, idari yargıcın, vergi idaresinin yerine geçmesi ve idari işlem tesisi anlamına gelir. İkinci maddenin ikinci fıkrasında, idari yargıca, idarenin yerine geçerek karar vermeyi yasaklayan Kanunun 31. maddesinin 2. fıkrasında, buna yol açacak bir göndermede bulunmasının anlaşılması güçtür. Eğer söz konusu gönderme ile söylenilmek istenilen, Vergi Usul Kanunu’nun çeşitli düzenlemelerinde yer alan idari yargılama usulüne ilişkin az sayıda kuralın, idari yargı yerlerince, İdari Yargılama Usulü Kanunu’na öncelikle uygulanması ise buna gerek yoktur. Zira, İdari Yargılama Usulü bakımından, birer özel düzenleme olan bu kurallar, özel yasa hükmünün önceliği ilkesi uyarınca, esasen 2577 sayılı Kanunun genel hükümlerine öncelikle uygulanır. 60
Bu çerçevede yasa koyucu, “Bu kanun ve yukarıdaki fıkra uyarınca Hukuk
Muhakemeleri Kanunu’nda atıfta bulunulan haller saklı kalmak üzere” ibaresiyle vergi
uyuşmazlıklarının çözümünde VUK’dan önce, İYUK’un ve HMK’nın atıf yapılan hükümlerinin elde tutulduğunu, bu normların uygulanacağını düzenlemiştir. Buna göre yasa koyucu bazı yasaların saklı kaldığını ifade etmek suretiyle vergi uyuşmazlıklarında saklı kalan normlara uygulama önceliği vermiştir. 61
59
Candan, age, s.814
60
Candan, age, s.810
61Oytunç, Canyaş, İdari Yargılama Usulu Kanunu ve Vergi Usul Kanunu Arasındaki Çatışmaların
Bu durumda fıkranın kurduğu basamaklı yapı uyarınca, vergi uyuşmazlıklarının çözümünde İYUK, HUMK ve VUK arasındaki sıralama;
- Vergi uyuşmazlıklarında öncelikle İYUK hükümleri,
- İYUK’da hüküm bulunmaması nedeniyle HMK’ya atıf yapılmış hallerde HMK,
- Yukarıda belirtilen iki kanunda da hüküm bulunmayan hallerde VUK’un uygulanacağı yönündedir.
Pozitif hukuktaki bu anlama karşın öğretide vergi uyuşmazlıklarında öncelikle VUK’un uygulanması gerektiği düşüncesi egemendir. Yasa koyucunun İYUK m. 31/2 hükmünü ihdas etmiş olması karşısında, bu görüşe hak vermek mümkün değildir. Diğer bir anlatımla, bu görüş ancak ve ancak pozitif hukukta İYUK m.31/2 olmasaydı doğru olabilirdi. Gerçekten de pozitif hukukta İYUK m.31/2 hükmü yer almasaydı; İYUK-VUK arasındaki norm çatışmaları, lex specialis ilkesi gereği VUK lehine çözümlenecekti. Zira İYUK-VUK çatışmaları kural olarak önceki tarihli özel kanun(VUK)-sonraki tarihli genel kanun (İYUK) çatışmasıdır. Bu durumda çatışma lex specialis ilkesine göre çözümlenmektedir. Halbuki yasa koyucu İYUK m.31/2’yi ihdas ederek vergi uyuşmazlıklarının çözümünde VUK hükümlerinin ancak saklı tutulan İYUK ve HMK’da (atıfta bulunulan hallerle sınırlı) hüküm bulunmaması hallerinde uygulama bulacağını öngörmüştür. Dolayısıyla aynı konuda İYUK ve HMK ile VUK hükümleri çatışıyorsa, uygulanacak olan normlar İYUK m.31/2 gereği, İYUK ve HMK’dır. VUK, ancak ve ancak İYUK-HMK’da hüküm bulunmaması durumunda devreye girebilmektedir. Görüldüğü üzere İYUK m.31/2 hükmü, lex specialis ilkesinin aksinin pozitif hukukta düzenlenmesine ilişkin çarpıcı bir örnektir. Ne var ki yasa koyucu, İYUK’un yürürlüğe girmesinden sonra VUK’un bazı hükümlerinde yeni düzenlemeler yapmıştır. Söz konusu düzenlemeler, İYUK’un hükümleriyle çatışma halinde olabilmektedir. Aşağıda gösterileceği üzere bu durumda çatışma klasik yöntemle çözülecektir. Ancak İYUK ve VUK’un çatıştığı
alanda, VUK’da İYUK yürürlüğe girdikten sonra herhangi bir düzenleme yapılmamışsa, çatışma İYUK m. 31/2 gereği İYUK lehine çözümlenecektir. Başka bir anlatımla uygulanacak norm, İYUK’ta yer alan normdur. Belirtilen olasılık, aşağıda İYUK m.20/1 ve VUK m.3/son arasında ortaya çıkan çatışma üzerinden gösterilmiştir.62
Örnek: İYUK m.20/1-VUK m.3/son çatışmasının İYUK m.31/2 uyarınca İYUK m.20/1 lehine çözümü
Genel Norm
Yürürlük Tarihi: 20/1/1982
Özel Norm
Yürürlük Tarihi: 30/12/1980
İYUK Madde 20 – 1. Danıştay ile idare ve vergi mahkemeleri, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendi- liklerinden yaparlar.
VUK m.3/son : “İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir”.
62
AÇIKLAMA: Vergi yargılaması hukukunda İYUK m.20/1 (re’sen tahkik ilkesi) ve VUK m.3/son arasındaki çatışma, İYUK m.31/2 uyarınca, İYUK m.20/1’in uygulanmasıyla çözümlenmelidir. Zira, İYUK (genel norm) yürürlüğe girdikten sonra özel normda(VUK m.3/son) herhangi bir değişiklik olmamıştır. Bu nedenle İYUK m.31/2’de yer alan sıralama gereği çatışma, İYUK m.20/1’in uygulanmasıyla çözümlenmelidir. Diğer bir ifadeyle, belirtilen hüküm gereği İYUK’un yürürlüğe girdiği 20/1/1982 tarihinden itibaren İYUK m.20/1 ile çatışan VUK m.3/son hükmünün uygulanma olanağı kalmamıştır. Ne var ki, öğreti ve yargı içtihadı aksi görüştedir.
Aynı şekilde İYUK m.18/3 ve VUK m.3/B-2 hükümleri arasındaki çatışma da İYUK m.31/2 gereği, İYUK lehine çözümlenir. Başka bir anlatımla, İYUK m.31/2 uyarınca, vergi uyuşmazlıklarının çözümünde vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olsa bile tanık dinlenemez. Zira VUK m. 3/B-2’de, İYUK yürürlüğe girdikten sonra herhangi bir değişiklik yapılmamıştır.63