Vergi Usul Kanunu’nda vergi hataları; “hesap hataları” ve “vergilendirme hataları” olmak üzere iki gruba ayrılmıştır.
2.1.1.1. Hesap Hataları
Bir vergi hatası türü olarak hesap hataları, Vergi Usul Kanunu’nun 117. maddesinde üç grupta düzenlenmiştir. Hesap hataları, verginin miktarını etkileyen maddi hatalardan ya da verginin birden fazla istenmesi veya alınmasından doğabilmektedir69. Hesap hataları maddede tahdidi olarak sayılmış olduğundan, bunların dışında kalan yanlışlıkların düzeltilmesi, kanuna aykırı düşecektir.
2.1.1.1.1. Matrah Hataları
Vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname, tekalif cetveli ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olmasıdır. Bunlar genellikle matematik hatalardan oluşur. Matrah hataları bu tanımdaki belgelerle sınırlı değildir. Matrahın kanunda sayılan belgeler dışında da verginin eksik veya fazla alınmasına sebep olacak şekilde hatalı yazılması da, matrah hatası niteliği taşır. Günümüzde vergiler tahakkuk fişi ile veya ihbarname ile tahakkuk ettirilmektedir. Tahakkuk fişi verginin beyan üzerine tarh ve tahakkuk ettirildiği hallerde uygulanır. İhbarname ise verginin ikmalen resen veya idarece tarhedildiği hallerde kullanılır. Dayanağı ise inceleme raporu, takdir komisyonu kararı, yoklama fişi veya tutanaklardır.
Düzeltme, bunlara ilişkin hataları içerir. Bunların da dayanağı olan defter ve belgelerde yapılan hatalar düzeltme konusuna girmez. İşte sözü edilen bu belgelerde matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmesi veya hesaplanması halinde matrah hatası var sayılır. Örneğin takdir komisyonu tarafından 500.000 YTL olarak takdir edilen matrah, karar yazılırken yanlışlıkla 50.000 YTL olarak yazılmışsa burada bir “matrah hatası” meydana gelmiştir.
2.1.1.1.2. Vergi Miktarında Hatalar
Vergi miktarında hatalar; vergi nispet ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış veya yanlış yapılmış olması, birinci bentte yazılı vesikalarda verginin eksik veya fazla hesaplanmış veya gösterilmiş olmasıdır. Örnek: Gelir vergisi başlangıç oranının %15 yerine %10 veya %20 olarak uygulanması, ücretlerde gelir vergisi kanununda öngörülen indirimlerin (özel indirim, sakatlık indirimi) dikkate alınmaması üzerine vergi fazla hesaplanması, tevkif suretiyle ödenen vergilerin mahsubunun yapılmamış olması ya da yanlış yapılmış olması, vs.
2.1.1.1.3. Verginin Mükerrer Olması
Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için, aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır. Verginin mükerrerliğinde hata ancak mükellef aleyhine yapılabilir. Halbuki diğer hatalar mükellef aleyhine yapılabileceği kadar lehine de yapılabilir. Verginin mükerrerliği nedeniyle düzeltme yapılabilmesi için; “vergilendirme dönemi”; “matrah”, ve “verginin türü”, aynı olması gerekir70. Bunlardan yalnızca biri farklı olduğunda, mükerrer vergilendirmeden söz edilemez. Aynı matrahtan farklı vergiler (hem gelir vergisi hem de damga vergisi) alınması mükerrerliğe neden olmaz. İki örnek olarak verilen, yıllık gelir ya da kurumlar vergisi beyannamesinin iki örneğine de ayrı ayrı vergi tarh ve tahakkuk ettirilmesi, çifte vergilendirmedir.
2.1.1.2. Vergilendirme Hataları
Vergi Usul Kanunu’nun 118’inci maddesinde dörtlü bir sınıflamaya tabi tutulan vergilendirme hataları, “mükellefin belli edilmesi bakımından yapılan yanlışlıklar” şeklinde tanımlanmaktadır71.
Vergi hatası; vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmelerde yapılan hatalar yüzünden haksız yere ve fazla veya eksik vergi istenilmesi veya alınmasıdır. Vergi hatalarının düzeltilmesine ilgili vergi dairesi müdürü karar verir. Vergi hatası sayılmayan uyuşmazlıkların düzeltme yoluyla çözümlenmesi mümkün değildir. Yani
70 Selahattin Tuncer, (1974): Çifte Vergilendirme ve Milletlerarası Vergi Anlaşmaları, Ankara: s.28. 71 Vergi Usul Kanunu ve İzahları, (1999): Maliye Bakanlığı, Gelirler Genel Müdürlüğü Yayınları, Ankara: s.275
hata hali olarak değerlendirilmeyecek durumlar için “hata düzeltme” yoluna gidilemez. İdare tarafından yapılan re’sen düzeltmeler idari işlem niteliği arz eder. Kendi aleyhlerine düzeltme yapılan kimselerin düzeltmeye karşı vergi mahkemesinde dava açma hakkı saklıdır72.
2.1.1.2.1. Mükellefin Şahsında Hata
Bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi veya alınmasıdır (VUK. M.118/1). İsim benzerliği vb. nedenlerle meydana gelebilen ancak uygulamada sık rastlanmayan bu hatalı uygulama, düzeltme hükümleri doğrultusunda idare tarafından giderilmektedir.
2.1.1.2.2. Mükellefiyette Hata
Açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınmasıdır (VUK. M.118/2). Vergi kanunlarına göre mükellef olmaması gereken veyahut vergiden muaf tutulan kimselerden vergi istenmesi veya alınması “mükellefiyette hata”yı oluşturur73. Vergi kanunlarımızın sistematik yapıları gereği önce verginin mevzuu ve verginin mükellefinin kimler olduğu tanımlanır. Daha sonrada normalde vergi mükellefi olması gereken kimselerden muafiyet kapsamına girenler belirtilir. Ayrıca verginin kapsamına giren konulardan bazıları istisnalarla vergi dışı bırakılır.
İşte hiç vergi mükellefi olmaması gereken veyahut istisna veya muafiyetten yararlanan kişiler adına vergi salınması halinde mükellefiyette hata meydana gelmiş sayılır. Mükellefiyette hatadan bahsedebilmek için adına vergi salınan kişinin vergiye tabi olmadığının kanunda “açıkça” belirtilmiş veya doğrudan kanunun lafzından anlaşılabilir mahiyette olması gerekir. Vergiye tabi olma veya mükellefiyet durumu kanundan net bir şekilde çıkarılamıyor ve bu konuda bakanlığın bağlayıcı bir görüşü bulunmuyorsa vergi hatası söz konusu değildir. Düzeltme yapılmaz, uygulamanın yanlış olduğunu iddia eden mükellef hakkını diğer yasal yollarla arar. Örneğin, yabancı ülkelerin Türkiye’de bulunan temsilcileri gelir vergisinden muaftır (GVK m.15). Bu
72 Necati Perçin, (2007): Vergi Hatası ve Vergi Uyuşmazlığı Farkı Vergi Hatalarında Düzeltme ve Reddiyat, Mali Çözüm, S:79, s.164.
hükme rağmen, herhangi bir yabancı ülkenin diplomatik temsilcisi adına gelir vergisi tarh edilmesi mükellefiyette hataya sebebiyet verir.
2.1.1.2.3. Konuda Hata
Açıkça verginin konusuna girmeyen veya vergiden istisna edilmiş olan gelir, servet, kıymet evrak veya işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınması (VUK. M.118/3) şeklinde ortaya çıkan bu hata türünde de açık olma koşulu aranmaktadır. Eğer bu konuda kesin bir mevzuat yok ve konu tartışmalı ise verginin konusunda hata söz konusu değildir. Ancak burada sözü edilen hata, mükellefin kişiliği ile değil, vergilendirilecek ekonomik unsur yönünden doğan hatalardır74. Verginin konusuna girmekle birlikte, vergiden istisna tutulan bir gelirin vergilendirilmesi veya bir gelir türünün, servet olarak ya da bir bağışın, gelir olarak vergilendirilmesinde bu şekilde bir hatadan söz edilir.
2.1.1.2.4. Vergilendirme veya Muafiyet Döneminde Hata
Aranan verginin ilgili bulunduğu vergilendirme dönemi yanlış gösterilmiş veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanmış olmasını ifade etmektedir (VUK. M.118/4). Örneğin; 2008 yılında elde edilen bir gelirin 2007 takvim yılına ait gelirlerle vergilendirilmesi, peşin tahsil edilen kira gelirinin ait olduğu yılda değil de tahsil edildiği yılda vergilendirilmesi, vergilendirme döneminde hatadır.
Dönem bakımından yapılacak yanlışlığın hata sayılabilmesi için, vergi hatasının genel niteliklerine uygun olarak, eksik veya fazla vergi alınması ya da istenmesi olayının bulunması gerekir. Tarh zamanaşımı süresi geçtikten sonra yapılan tarhiyat, vergilendirme döneminde hata sayılmaz. Mükellef itirazını verginin zamanaşımına uğramış olduğu noktasından yapmalıdır. Dönem hatası olması için, vergi doğru olarak tarh tahakkuk ve tahsil edilmiş olmasına karşın dönemi yanlış olmalıdır.
2.1.2. Vergi Hatalarının Meydana Çıkarılması ve Bu Hataları Düzeltmeye